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1、第四章 审计目标与审计过程,第一节 审计目标,一、财务审计的总目标1、理解审计目标的层次性：审计目标是在一定历史环境下，人们通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。 包括两个层次： 财务报表审计的总目标 与各类交易、账户余额、列报相关的具体审计目标。,具体目标与总目标的关系,2、审计总目标的演变审计目标是随着社会经济环境的改变而改变的，即随着审计的发展而发展的。 以民间审计发展为例，它从形成到发展经历了详细审计阶段、资产负债表审计阶段、财务报表审计阶段，审计目标也相应的经历了这三个发展阶段。,中国注册会计师审计准则第1101号财务报表审计的目标和一般原则规定：财务报表审计的目标是注册会计师
2、通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计准则的规定编制；（合法性）（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经验成果和现金流量。（公允性）,二、具体审计目标（一）被审计单位的管理层认定管理层认定指管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报做出的明确或暗含的表达。（其中绝大部分认定都是暗含的）,管理层认定分三种类型：,（二）管理层认定与审计目标的关系(1)注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当（在其基础上执行审计测试）；(2)注册会计师了解了认定就很容易确定每个项目的具体审计目标；(3
3、)注册会计师通过考虑可能发生的不同类型的潜在错报，评估重大错报风险，并结合具体认定设计审计程序予以应对,1、关于各类交易和事项相关的认定（1）发生指记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关。强调没有高估（或虚增）交易和事项的情况例：管理层认定已记录的销售交易反映了实际发生的商品或服务交易。,（2）完整性指应当记录的交易和事项均已记录。强调的是没有低估（或漏记）交易和事项的情况。例：若被审单位有虚增利润的动机，就可能少计有关负债和费用增加的交易和事项，导致报表数据不完整，违反了完整性认定。（3）准确性指与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。用错误的价格记录销售交易以及单价与数量的升级计算
4、错误就是违反准确性认定的典型。,（4）分类是指交易和事项已记录与恰当的账户。例如，将行政人员的工资计入销售成本是典型的违反了分类认定的例子。（5）截止指交易和事项已记录于正确的会计期间。例如：将1月份发出的货物记录在12月的销售中就是违反了截止认定。,2、关于期末账户余额运用的认定（1）存在指财务报表中列入的资产、负债和权益在资产负债表日是否确实存在，没有高估（或虚增）的情况。例如：管理层认定资产负债表中所列商品存货在资产负债表日确实存在并可供销售。（2）完整性指所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录，没有低估（或漏记）的情况。完整性认定所涉及的事项与存在认定所涉及的事项恰好相反。违反存
5、在认定与账户高估有关，违反完整性认定与账户低估有关。,（3）计价与分摊指资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。例如：管理层认定固定资产以历史成本记录，同时通过这就将这些成本系统的分摊到恰当会计期间。类似的，应收账款在资产负债表中是以可实现净值表达的。（4）权利和义务指记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行偿还义务的债务。,3、关于列报运用的认定（1）发生以及权利和义务指披露的交易、事项和其他情况已发生，且属于被审计单位的权利和义务。例如：如果被审计单位披露该公司已经收购了另一家公司，则该收购行为已经全部完成。（2）完整
6、性指所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。例如：应收票据的贴现、为其他企业贷款提供担保、所有重大的关联方交易等均已披露在财务报表中。,（3）分类和可理解性是指财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。例如：管理层认定存货分为完工产品、在产品和原材料是恰当的，与存货计价方法有关的披露是可理解的。（4）准确性和计价指财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。,【例】某公司资产负债表反映的存货资料如下：存货余额 3，450，000 减:存货跌价准备 90，000存货账面价值 3，360，000管理当局对存货首先作了4项明确的认定： 存货是存在的（存在）； 存货跌价准备正确估价为90000元
7、（计价和分摊）；存货的账面价值是3360000元，且计算是精确的（计价和分摊） 在财务报表附注中列报的存货已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚（分类和可理解性）,同时也作了3项隐含的认定：所有应报告的存货均已包括在内（完整性）；报表上列示的存货数额是恰当的，没有高估（准确性和计价）；所有被报告的存货都归公司且不受限制（权利和义务）。,（二）具体审计目标的确定主要分为针对交易和事项的具体审计目标、针对期末账户余额的具体审计目标、针对列报的具体审计目标三个方面。,认定、审计目标和审计程序之间的关系举例：,【例单选题】注册会计师发现被审计单位将2010年12月31日已经发生的一笔赊销收入记在了2
8、011年1月3日的营业收入账上的确凿审计证据，则注册会计师最关注与这笔业务有关的认定是 ()。A.分类 B.准确性 C.截止 D.计价和分摊【答案】C【解析】因为该赊销业务已经发生而被审计单位推迟记录到了2010年度，属于推迟确认收入的截止认定错误。,注意：注册会计师对财务报表进行审计并发表审计意见，旨在提高财务报表的可信赖程度，但不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、经营效果提供的保证。审计目标的导向作用财务报表审计目标对注册会计师的审计工作发挥着导向作用，它界定了注册会计师的责任范围，直接影响注册会计师计划和实施审计程序的性质、时间和范围，决定了注册会计师如何发表审计意见。,第二节
9、 审计过程,一、概念广义：审计全过程，包括三个基本步骤：审计计划、实施和完成阶段。狭义：获取审计证据过程中的具体方法和步骤。,1、审计计划阶段审计计划是指CPA为完成年度会计报表审计业务，达到预期审计目的，在执行审计程序前编制的工作计划。审计计划分为：总体审计策略和具体审计计划两个层次。,审计计划,具体审计计划,总体审计策略,计划风险评估程序,计划实施的进一步审计程序,计划其他审计程序,进一步审计程序的总体方案,具体审计程序,（1）开展初步业务活动针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序评价遵守职业道德规范的情况及时签订（或修改）审计业务约定书,（2）制定总体审计策略作用：总体审计
10、策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。制定总体审计策略时应考虑的事项：审计范围报告目标、时间安排及所需沟通审计方向,在确定审计方向时，注册会计师需要考虑下列事项：重要性的确定重大错报风险较高的审计领域重大错报风险对指导、监督及复核的影响 项目组成员的选择（在必要时包括项目质量控制复核人员）和工作分工 等,总体审计策略的内容CPA应当在总体审计策略中清楚地说明下列内容：向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他CPA工作的复核范围
11、，对高风险领域安排的审计时间预算等；何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。,（3）制定具体审计计划制定具体审计计划的目的获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平；确定审计程序的性质、时间安排和范围。具体审计计划的内容为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间安排和范围；针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围，即控制测试
12、和实质性程序；对财务报表项目之外的特殊事项实施的其他审计程序。,进一步审计程序的总体方案：指注册会计师针对各类交易、账户余额和列报决定采用的总体方案（包括实质性方案或综合性方案）。具体审计程序：是对进一步审计程序的总体方案的延伸和细化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。在实务中，单独编制 “进一步审计程序表,总体审计策略与具体审计计划的关系：二者共同构成计划审计工作的完整体系总体审计策略指导制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。具体审计计划的实施结果影响总体策略。（如风险评估程序结构可能会调整审计策略）两项计划紧密联系，对其中一项的决定可能会影响甚至改变对
13、另外一项的决定。,审计过程中对计划的更改：计划审计工作是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。 一旦计划被更新和修改，审计工作也就应当进行相应修正。对此，CPA应当按照规定进行记录。,练习：【判断题】进一步审计程序则是对具体审计程序的总体方案的延伸和细化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。（ ）【2007年判断题】注册会计师应当就计划实施中的审计程序的性质、时间和范围的详细情况直接与被审计单位治理层沟通。（ ）,【思考题】X公司系ABC会计师事务所的常年审计客户，由于其业务的性质和经营规模发生重大变化，ABC会计师事务所正在考虑是否继续接受委托以及审计收费等问题
14、。要求：请简要回答：（1）在重新签订业务约定书前，ABC会计师事务所应当主要从哪些方面考虑是否接受委托？（2）在重新商定审计收费时，ABC会计师事务所应当主要考虑哪些因素以反映提供审计服务的价值？,答：（1）在接受委托前，注册会计师应当初步了解审计业务环境，包括业务约定事项、审计对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对审计业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。只有在了解后认为符合专业胜任能力、独立性和应有的关注等职业道德要求，并且拟承接的业务具备下列所有特征时，注册会计师才能将其作为审计业务予以承接：a审计对象适当；b使用的标准适当且预期使用者
15、能够获取该标准；c注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；d注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；e该业务具有合理的目的。（2）审计服务所需的知识和技能；所需专业人员的水平和经验；每一专业人员提供服务所需的时间；提供专业服务所需承担的责任。,二、审计实施阶段（一）风险评估程序概念：风险评估是指以了解被审计单位及其环境为内容，以识别和评估财务报表重大错报风险为目的，在设计和实施进一步审计程序之前实施的程序。 风险导向审计的基本理念，就是审计的实施要以评估风险为切入点，将对审计风险的识别、评估和应对贯穿于整个审计过程，将审计风险降低至可接受的水平，为经审计
16、的财务报表不存在重大错报提供合理保证。因此，风险评估是现代审计的一项重要程序。,执行风险评估程序有助于注册会计师做出下列职业判断：确定重要性水平，并随着审计工作的进程评估对重要性水平的判断是否仍然恰当；考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报（包括披露）是否恰当；识别需要特别考虑的领域（关联方交易、管理层运用持续经营假设的合理性等）确定在实施分析程序时所使用的预期值；评价所获审计证据的充分性和适当性。,风险评估程序的具体内容：1、了解被审计单位及其环境行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位的性质（所有权结构；治理结构；组织结构；经营活动；投资活动；筹资活动。） 被
17、审计单位对会计政策的选择和运用 被审计单位的目标、战略以及相关经营风险 被审计单位财务业绩的衡量和评价 被审计单位的内部控制2、识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险,重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。识别和评估重大错报风险的审计程序：在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报。例如，被审计单位因相关环境法规的实施需要更新设备，可能面临原有设备闲置或贬值的风险；宏观经济的低迷可能预示应收账款的回收存在问题；竞争者开发的新产品上市，可能导致被审计单位的主要产品在短期内过时，预示将出现存货跌价和长期资产（如固定
18、资产等）的减值。 b. 将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。例如，销售困难使产品的市场价格下降，可能导致年末存货成本高于其可变现净值而需要计提存货跌价准备，这显示存货的计价认定可能发生错报。,c.考虑识别的风险是否重大。如上例中，除考虑产品市场价格下降因素外，注册会计师还应当考虑产品市场价格下降的幅度、该产品在被审计单位产品中的比重等，以确定识别的风险对财务报表的影响是否重大。假如产品市场价格大幅下降，导致产品销售收入不能补偿成本，毛利率为负，那么年末存货跌价问题严重，存货计价认定发生错报的风险重大；假如价格下降的产品在被审计单位销售收入中所占比例很小，被审计单位其他产品销售毛利率
19、很高，尽管该产品的毛利率为负，但可能不会使年末存货发生重大跌价问题。,d.考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。例如，期末财务报表中存货的余额较低，尽管识别的风险重大，但不至于导致存货的计价认定发生重大错报风险。又如，被审计单位对于存货跌价准备的计提实施了比较有效的内部控制，管理层已根据存货的可变现净值，计提了相应的跌价准备。在这种情况下，财务报表发生重大错报的可能性将相应降低。,（二）进一步审计程序概念：进一步审计程序是指CPA针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。拟实施进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案。实
20、质性方案是指CPA实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性方案是指CPA在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。CPA应当根据对认定层次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综合性方案。通常重大错报风险越高，越倾向于实质性方案。,（三）其他审计程序指进一步审计程序中没有涵盖的、根据审计准则要求CPA应当执行的既定程序，如期后事项审计、或有事项审计、持续经营假设的审计等，它是对进一步审计程序的补充，用以满足审计准则和报表使用者的客观要求。,三、审计完成阶段（将在第十四章详细讲）,1、询问被审计单位管理层和内部其他相关人员2、查阅文件和报告 审计人员可以查阅被审计单位的组
21、织结构图、关联方清单、公司章程、对外签订的主要销售、采购、投资、债务合同，以及被审计单位内部的管理报告、财务报告、生产经营情况分析、会议记录或纪要等，了解被审计单位的性质。3、实地察看被审计单位的主要生产经营场所 实地察看被审计单位的主要生产经营场所能增强审计人员对被审计单位性质的了解。可以使审计人员对被审计单位的布局、生产流程以及固定资产和存货的状况获得一定的了解。 4、分析程序 审计人员可以通过分析程序对财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系进行研究和评价，例如，将被审计单位的财务信息与以前期间的可比数据、被审计单位的预算或审计人员的预期数据进行比较，对重要财务比率进行分析，以
22、了解被审计单位在经营活动、投资活动、筹资活动等各方面的情况及其重大变化。,分析程序例：X公司系公开发行上市公司,主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，cpa于2012年初对X公司2011年度会计报表进行审计，初步了解该公司2011年度的经营形势.管理及经营机构与2010年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。其他相关资料如下：如资料：x公司1011年度巳审未审利润表如下,资料x公司11年度1-12月份未审主营业务收入、成本列示如下：,要求：1.为确定重点审计领域，cpa拟实施分析程序。请对资料一进行分析后，指出利润表中的重点审计领域，并简要说明理由：2.对资料二进行分析后，指出主营业务收
23、入和主营业务成本的重点审计领域，并简要说明理由。,参答：1、对资料一进行分析程序后，确定主营业务收入、主营业务成本、营业费用、管理费用、财务费用、补贴收入、所得税确认为重点审计领域。原因为：从横向分析看，主营业务收入、主营业务成本、营业费用的增长率分别为77.1%、 71.4%、 73.9%、增长变动大，应确认为重点审计领域。在收入、成本、利润都增长时，11年度的管理费用比10年降低了27%，应确认为重点审计领域。980万补贴收入、800万所得税都是11年新增加的核算内容，应确认为重点审计领域。2、对资料二进行分析程序后，确定1月份、12月份的主营业务收入、主营业务成本为重点审计领域。因为全年
24、平均毛利率为11.94%，1月份仅3%、12月份为19.9%，且12月份收入占全年比重达18.12%,了解被审计单位对会计政策的选择和运用是否适当时，审计人员应当关注下列事项：（1）重要项目的会计政策和行业惯例；（2）重大和异常交易的会计处理方法；（3）在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响；（4）会计政策的变更；（5）被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度。如果被审计单位变更了重要的会计政策，审计人员应当考虑会计政策变更的原因及其适当性。此外，审计人员还应当考虑被审计单位是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定恰当地进行了列报，并披露了重要事
25、项。,了解的主要内容：关键业绩指标；业绩趋势；预测、预算和差异分析；管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策；分部信息与不同层次部门的业绩报告；与竞争对手的业绩比较；外部机构提出的报告。,通过了解内部控制各要素，考虑内部控制是否能够防止或发现并纠正各类交易、账户余额、列报与披露的重大错报。实施的风险评估程序：询问被审计单位人员观察特定控制运行检查文件和报告穿行测试：追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程。如：审计人员可选择一笔或若干笔产品交易，从订单、销售单、赊销批准、发货、开票、收款、记账的业务全过程进行检查，以确定销售交易的各个环节是否得到有效执行。如发现差异，则说明该过程可能存在错报。,注意
26、：1、评价内部控制时，设计不当的控制可能表明内部控制存在重大缺陷。 CPA在确定是否考虑控制得到执 行时，应当首先考虑控制的设计。如果控制设计不当，不需要再考虑控制是否得到执行。 2、了解内部控制与测试控制运行有效性的关系 除非存在某些可以使控制得到一贯运行的自动化控制，CPA对控制的了解并不能够代替对控制运行有效性的测试。对控制运行有效性的测试称为遵循性测试（或控制测试 或符合性测试）,审计业务约定书的定义和作用1定义是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。中国注册会计师审计准则第1111号审计业约
27、定书。,2作用（1）增进了解 相互配合（2）约定义务履行情况的依据 相互督促。（3）诉讼证据 相互指责,签订审计业务约定书之前应做的工作,审计业务约定书的内容,案例,资料 注册会计师李明在审计A公司预收账款项目时发现：A公司3年前预收W公司款项800万元，当年根据W公司的委托 支付H公司200万元，剩余600万元，截止2011年度资产负债表日账面余额为600万元。,分析 一般情况下，预收账款供货单位应按合同或协议约定的时间向购货方提供货物，结算货款。 A公司预收W公司600万元款项，时间较长，数额较大。A公司在长期内无供货行为，注册会计师应充分关注。,分析 注册会计师应采用下列程序进行审计 取
28、得并审阅业务发生时会计处理的原始凭证，并获取确认经济业务 性质的审计证据，据以判断负债的存在性； 通过函证取得W公司数额确认情况说明； 如果证实此事项属非正常事项，注册会计师应根据情况发表适当的审计意见。,课堂讨论,DH会计师事务所与某股份有限公司签订业务约定书，承担其2010年度会计报表审计业务。 DH会计师事务所派出以注册会计师S为负责人的四人小组进行该项目审计，在损益审计中，注册会计师要求公司提供完整的成本核算资料，遭到该公司财务经理的拒绝，理由是有关成本信息属于公司的商业秘密，不能对外公布，注册会计师耐心解释审计人员对其商业秘密有保密义务，但该财务经理认为，DH会计师事务所不可避免地要
29、接受有关部门及注册会计师协会的检查，反映到审计工作底稿中的成本信息很难保证其安全性。双方争执不下，审计约定只好中断。,问题：（1）该公司是否有权拒绝注册会计师的审计要求？为什么？ （2）本案中终止约定对会计师事务所是否为合理选择？,点评：在审计过程中，被审计单位有义务向审计人员提供必要的会计资料作为审计对象，不得以商业秘密为由拒绝提供。在本案例中，企业的理由是不恰当的，应当承担相应的会计责任。 同时企业的担心也是多余的。按照注册会计师执业准则和职业道德规范指导意见的要求，注册会计师应当对在执业过程中获知的客户信息保密，这一保密责任不因业务约定的终止而终止。注册会计师应当采取措施，确保业务助理人
30、员和专家遵守保密原则。注册会计师不得利用在执业过程中获知的客户信息为自己或他人谋取不正当的利益。注册会计师对企业的商业秘密具有保密的义务是准则的要求，也是会受到行业的监督和检查的。,知识链接：中国注册会计师执业准则鉴证业务基本准则,第三章 业务承接第九条 在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境。业务环境包括业务约定事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。第十条 在初步了解业务环境后，只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求，并且拟承接的业务具备下列所有特征，注册会计师才能
31、将其作为鉴证业务予以承接：（一）鉴证对象适当；（二）使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；（三）注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；（四）注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；（五）该业务具有合理的目的。如果鉴证业务的工作范围受到重大限制，或委托人试图将注册会计师的名字和鉴证对象不适当地联系在一起，则该业务可能不具有合理的目的。第十一条 当拟承接的业务不具备本准则第十条规定的鉴证业务的所有特征，不能将其作为鉴证业务予以承接时，注册会计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务（如商定程序、代编财务信息、管理咨询、税务服务等相关服务业务），以满足预期使用
32、者的需要。第十二条 如果某项鉴证业务采用的标准不适当，但满足下列条件之一时，注册会计师可以考虑将其作为一项新的鉴证业务：（一）委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准，注册会计师可以针对该方面执行鉴证业务，但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体；（二）能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准。第十三条 对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。当业务环境变化影响到预期使用者的需求，或预期使用者对该项业务的性质存在误解时，注册会计师可以应委托人的要求，考虑同意变更该项业务。如果发生变更，注册会计师不应忽视变更前获取的证据。,
