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1、高级财务会计,第一篇 企业合并与合并财务报表,第三章 同一控制下合并财务报表的编制,学习目标1理解和掌握同一控制下合并日合并财务报表的编制方法；2理解和掌握同一控制下合并日后合并财务报表的编制方法。3理解对对同一控制合并会计处理原则的应用。,（一）哪些调整？,（二）为何调整？,为统一会计政策、统一会计期间所作的调整,对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整,将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整,实现抵销前的数据基础可比性,满足所选择的合并理念的要求,满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维,同一控制下企业合并，将被并
2、方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益,体现权益之结合,合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。,合并资产负债表的编制要点,合并利润表的编制要点,合并现金流量表的编制要点,为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告,要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映,要反映本期期初至合并日的现金流动情况,资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。,合并的账务处理：
3、,借：长期股权投资 500 贷：银行存款 450 资本公积 50,抵消分录：,借：股本 400 留存收益 100 贷：长期股权投资 500,调整分录：,借：资本公积 100 贷：留存收益 100,合并报表工作底稿中的处理,【例31】A公司和B公司为集团内部两家全资子公司。206年6月30日，A公司向B公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值1元，市价为6元）换取B公司原股东所有股票，合并后B公司继续保留法人资格。假定A公司和B公司在合并前采用的会计政策相同。,（一）A公司作取得B公司股权，编制会计分录：借：长期股权投资 40 000 000 贷：股本 10 000 000 资本公积 3
4、0 000 000（二） A公司在编制合并日合并资产负债表时，应在合并底稿中编制抵销分录如下：（1）借：股本 11 000 000 资本公积 7 000 000 盈余公积 8 500 000 未分配利润 13 500 000 贷：长期股权投资 40 000 000,2A公司在编制合并日合并资产负债表时，还应将B公司在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积中转入留存收益，应在合并底稿中编制调整分录如下： （2）借：资本公积 22 000 000 贷：盈余公积 8 500 000 未分配利润 13 500 000,二、非全资子公司的合并【例32】A公司和B公司为集团内部两家全资子公司
5、。206年12月31日，A公司用银行存款2 900万元购得B公司80%的股份。合并后B公司继续保留法人资格。假定A公司和B公司在合并前采用的会计政策相同。合并前，A公司、B公司资产、负债情况如表35所示，A公司和B公司206年1月1日至12月31日的利润表如表36所示。,（一）合并日，A公司作取得B公司股权的会计处理如下：借：长期股权投资 28 000 000 资本公积 1 000 000 贷：银行存款 29 000 000,(二)A公司在编制合并日合并资产负债表时，应在合并底稿中编制抵销分录如下：（1）借：股本 20 000 000 资本公积 10 000 000 盈余公积 3 000 00
6、0 未分配利润 2 000 000 贷：长期股权投资 28 000 000 少数股东权益 7 000 000,A公司在编制合并日合并资产负债表时，还应将B公司在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积中转入留存收益，应在合并底稿中编制调整分录如下： （2）借：资本公积 4 000 000 贷：盈余公积 2 400 000 未分配利润 1 600 0003A公司在合并日还应编制合并利润表，合并利润表工作底稿见表38。 4在合并日，合并还需要编制合并现金流量表。合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原理相同。如果有内部涉及现金增减的事项，需要抵销，否则直接相加即可。,三、同一控制
7、下合并日合并财务报表的编制要点通过前面的例子，现将同一控制下合并日合并财务报表的编制要点总结如下：（一）应合并合并的会计报表包括完整的所有报表；（二）合并利润表和合并现金流量表应包括合并当年年初至合并日的期间损益和现金流量；,（三）由于母公司长期股权投资按母公司在子公司拥有的净资产的账面价值确认，而且，子公司的资产、负债、损益以及少数股东权益均按原账面价值并入。下面的等式总是成立：合并抵销长期股权投资项目+应在合并股东权益中转确认的少数股东权益项目金额（全资时为0）=应抵销的子公司股东权益账面金额；（四）在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归
8、属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。（五）如果集团内部间在合并日之前有其他内部交易事项，也要抵销调整。,在本节中我们讨论同一控制下企业控股合并在合并日后的合并财务报表编制方法。在合并日后，合并方的合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并合并所有者权益变动表。此外，在本节的合并业务中，我们仍假设集团内部没有发生过内部交易事项。,第二节 合并日后合并财务报表的编制,【例33】沿用【例32】，假设207年度，B公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元。B公司因持有的可供出售金融资产的
9、公允价值变动计入当期资本公积的金额为l00万元。A公司个别报表中对B公司的投资采用成本法核算。A公司与B公司个别财务报表分别见表39、表310和表311。,因A公司个别报表中对B公司的投资采用成本法核算。所以在207年末编制合并财务报表时，A公司应在合并工作底稿中（见表312）对B公司股权投资调整为权益法。根据该例资料，合并调整的内容有以下三项：（1）确认A公司在207年B公司实现净利润1 000万元，所享有的份额800（1 00080）万元：借：长期股权投资B公司 8 000 000 贷：投资收益B公司 8 000 000,（2）确认A公司收到B公司207年分派的现金股利，同时抵销原按成本法
10、确认的投资收益480万元：借：投资收益B公司 4 800 000 贷：长期股权投资B 4 800 000（3）确认A公司在207年B公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额l0080）：借：长期股权投资B公司 800 000 贷：资本公积其他资本公积B公司 800 000,在连续编制合并财务报表的情况下（即207年末以后期间的合并财务报表中），对上述三项内容应编制如下调整分录：借：长期股权投资B公司4 000 000（80048080） 贷：未分配利润年初 3 200 000 资本公积其他资本公积B公司 800 000,（4）抵销B公司股东权益和A公司长期股
11、权投资，并确认少数股东权益：借：股本 20 000 000 资本公积 11 000 000 盈余公积 4 000 000 未分配利润年末 5 000 000 贷：长期股权投资 32 000 000 少数股东权益 8 000 000,（5）抵销A公司投资收益和B公司利润分配项目，抵销B公司期初未分配利润，确认少数股东损益：借：投资收益 8 000 000 少数股东损益 2 000 000 未分配利润年初 2 000 000 贷：提取盈余公积 1 000 000 对所有者的分配 6 000 000 未分配利润年末 5 000 000,（6）将B公司在合并日前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资
12、本公积中转入留存收益：借：资本公积 4 000 000 贷：盈余公积年初 2 400 000 未分配利润年初 1 600 000,二、同一控制下合并日后合并财务报表的编制要点通过前面的例子，现将同一控制下合并日后合并财务报表的编制要点总结如下：1 在合并底稿中对母公司长期股权投资及投资收益按权益法进行调整。调整的内容主要包括：确认子公司净损益份额、现金股利和其他引起子公司净资产变动的事项；但是调整以子公司账面价值为基础。2将经调整后的母公司长期股权投资项目和投资收益项目分别与子公司的股东权益和利润分配等项目进行抵销。子公司的资产、负债、损益以及少数股东权益均按原账面价值并入。,抵销时利用以下等
13、式关系：（1）应抵销的长期股权投资项目（调整后）应在合并股东权益中转确认的少数股东权益项目金额（全资时为0）=应抵销的子公司股东权益账面金额；（2）应抵销的投资收益项目（调整后）应在合并利润表中确认的少数股东收益项目金额（全资时为0）=应抵销的子公司的现金股利提取盈余年末未分配利润年初未分配利润。,第一类抵销分录,将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销,区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。,理解要点：,
14、将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益,同一控制下的企业合并,合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。,注意,合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表、合并利润表有关的抵消分录的关系,合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。,抵消内部股权投资收益及子公司利润分配,抵消分录：,借：投资收益 少数股东损
15、益 未分配利润期初 贷：提取盈余公积 应付普通股股利 未分配利润期末,子公司当年净利润母公司持股比例,子公司当年净利润少数股东持股比例,子公司期初未分配利润,子公司当年分配数,子公司年末未分配数,第二类抵销分录,例 第一类、第二类抵消分录综合举例合并当年,借：投资收益 16 少数股东损益 4 贷：提取盈余公积 2 应付普通股股利 5 未分配利润期末 13,借：股本 100 盈余公积 2 未分配利润期末 13 贷：长期股权投资 92 少数股东权益 23,借：长期股权投资 12 贷：投资收益 12,成本法调整到权益法,2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录,第一类抵消分录,第二类抵消分录
16、,资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；假设未发生其他业务。,例 第一类、第六类抵消分录综合举例合并后第二年,借：投资收益 24 少数股东损益 6 未分配利润期初 13 贷：提取盈余公积 3 应付普通股股利 8 未分配利润期末 32,借：股本 100 盈余公积 5 未分配利润期末 32 贷：长期股权投资 109.6 少数股东权益 27.4,借：长期股权投资 29.6 贷：投资收益 17.6 未分配利润期初 12,成本法调整到权益法,2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录,第一类抵消分录,第二类抵消分录,资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元；2008年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元；母公司未分配现金股利； 其他业务略。,
