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1、第6章 国际税收,国际税收的概述国际重复征税及其减除国际税收协议,第一节 国际税收概述,1、什么是国际税收税收在一国范围内征收，称为国家税收人们通常所说的国际税收，是指在开放的经济条件下因纳税人的经济活动扩大到境外以及国与国之间税收法规存在差异或相互冲突而带来的一些税收问题和税收现象。,国际税收的三层含义不能脱离国家税收而单独存在不存在超越主权的“国际政治权利”不能脱离跨国纳税人这个关键因素纳税人至少在两个国家负有纳税义务国际税收实际上是国家和国家之间的税收分配关系国家税收是国家和其统治下的成员之间的分配关系国际税收除了包含这层关系外，还包含同等的拥有政治权利的独立国家之间的税收分配关系,2、
2、国际税收的特征,（1）纳税人具有跨国性不以国籍为为评判依据在两个或以上的国家就同一课税对象同时负有纳税义务拥有来源于两个或以上国家的财产和收入拥有来源于一个国家的财产，但在两个或以上的国家同时具有纳税义务,（2）课税对象具有跨国性本国居民或公民来源于国外的所得和位于国外的财产，以及本国非居民和非公民来源于本国的所得和位于本国的财产。包括：跨国所得一国纳税人来源于另一国的所得跨国财产纳税人所拥有的一切位于国外的财产在其货币价值形式上的综合表现,跨国所得跨国一般经营所得经营、劳务、投资、租赁所得等跨国超额所得特殊环境下取得的超出一般标准的所得跨国资本利得对外资本项目跨国其他所得一次性的补助、抚恤等
3、跨国财产静态动态无偿转移所发生的所有权改变,（3）税收分配关系具有两重性国家与纳税人国家与国家（4）国家之间存在税收协调关系合作性协调有关国在税基、税率、征税规则等方面达成的协议，例如避免双重征税协议等竞争性协调在竞争过的压力下单方面调整税收制度,3、国际税收的产生和发展,奴隶社会和封建社会国内征收，例如，人头税17世纪中叶国家间的双边关税协调19世纪末20世纪初关税同盟内各国的多边关税协调二战以后世界范围内的多边协调，例如，关税与贸易总协定随着跨国经济活动的发展从关税扩大到其他商品税税种,例：中国与东盟国际税收协调（经济研究参考，2007，17）,关税协调,朱小琼（2007）,直接税协调按时
4、间顺序，中国已与马来西亚、新加坡、泰国、越南、老挝、菲律宾、印度尼西亚等7个国家签署了避免双重征税协定，尚余文莱、柬埔寨和缅甸没有签署避免双重征税协定合作挖掘征管潜力开设国际税收论坛,4、国际税收和国家税收的关系,国际税收和国家税收的联系国际税收不能脱离国家税收存在没有国家税收，就没有国家之间关于税法的冲突和协调机制国际税收对国家税收产生影响在经济联系日益紧密的条件下，国家之间关于税收的协定、国际惯例在国家税收中有所体现,国际税收与国家税收的区别国家税收国家凭借政治力量强制课征国家与纳税人之间有不同的税种国际税收不凭借政治力量国家与国家之间没有单独的税种,5、税收管辖权,什么是税收管辖权税收管
5、辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对什么征税、征哪些税以及征多少税。 一国的税收管辖权在征税范围上遵从属人原则和属地原则属人原则对本国居民或公民的所得征税属地原则对来源于本国境内的所得征税,自然人居民身份判定目前各国一般都同时采用住所标准和居住时间标准，纳税人只要符合其中之一，即可将其判定为本国的税收居民，对其行使居民管辖权。法人居民身份判定主要有公司注册地标准、管理机构所在地标准和总机构所在地标准。目前，大多数国家都同时采用公司注册地标准和管理机构所在地标准，但也有的国家只采用公司注册地标准或管理机构所在地标准。,居民的判定标准,经营所得的来源地有的国家以常设机构为标准
6、（例如我国），有的国家以交易地点为标准。个人劳务所得的来源地有的国家采用劳务提供地标准（例如我国），有的国家则采用劳务所得支付地标准。股息、利息、特许权使用费有的国家以股权、债权、特许权所有人的居住地为标准判定来源地，有的国家则以股本金、贷款、特许权的使用地为标准判定来源地（例如我国） 。,所得来源地的判定标准,根据属人原则和属地原则，各国在所得税的征收上可以分为地域管辖权根据属地原则确立对来源于本国境内的所得行使征税权居民管辖权根据属人原则确立对本国税法中规定的居民的所得行使征税权公民管辖权根据属人原则确立对拥有本国国籍的公民的所得行使征税权,朱小琼（2007）,税收管辖权的基本原则,国际社
7、会认可以下若干管辖原则国籍原则国家有权对一切具有本国国籍的人实行管辖领土原则国家有权对所属领土上的人、物、事实行管辖普遍性原则对于某些特定的国际罪犯，各国均有权对其罪行实施管辖保护性原则国家有权惩罚有害于其安全的行为,第二节 国际重复征税及减除,国际重复征税国际重复征税的减除方法,一、国际重复征税,国际重复征税的含义两个或两个以上国家在同一时期内，对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源征收相同或类似的税收。 国际重复征税产生的原因不同税收管辖权的重叠：居民管辖权与地域管辖权的重叠，公民管辖权与地域管辖权的重叠，公民管辖权与居民管辖权的重叠。 同种税收管辖权的重叠：主要有居民管辖权与居民管
8、辖权的重叠、地域管辖权与地域管辖权的重叠。,例如,甲国居民在乙国从事经济活动并在当地取得一笔所得。甲国依据居民管辖权有权征税，乙国依据地域管辖权也有权征税不同税收管辖权的重叠甲国和乙国分别按注册地标准和管理机构所在地标准判定法人居民身份，若某法人在甲国注册而在乙国设立管理机构，则该法人同时成为甲乙两国的法人居民，甲乙两国均可对其进行征税同种税收管辖权的重叠,二、国际重复征税的减除方法,减除方法主要有两种有关国家通过缔结国际税收协定，约束各自的税收管辖权 例如，注册地标准服从于管理机构所在地标准当一个国家的居民管辖权与另一个国家的地域管辖权相互重叠时，实行居民管辖权的国家承认所得来源国的优先征税
9、地位，并在行使本国征税权的过程中采取以下几种方法之一减除国际重复征税：免税法抵免法（直接、间接）税收饶让扣除法减免法,1、免税法,行使居民管辖权的国家对本国居民的国外所得不予征税例如阿根廷、巴拿马、海底、委内瑞拉、香港等该法的指导原则是：承认收入来源地管辖权独占免税法的计算办法有两种：全额免税对居民的国内所得进行征税时，其适用税率不考虑国外所得累进免税对居民的国内所得进行征税时，将国内所得和国外所得加总而考虑对应税率,例：甲国居民从甲国获得所得10万元，从乙国获得所得20万元。甲国实行4级全额累进税率：小于等于5万，5%5-15万（含），10%15-30万（含），15%30万以上，20%则该居
10、民需缴纳税额为（不考虑扣除额）：若不免税30*15%=4.5万若全额免税10*10%=1万若累进免税10*15%=1.5万,2、抵免法,对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳税款冲抵在本国应缴纳的税收该法的指导原则是：既承认收入来源管辖权，又承认居民管辖权，而承认收入来源管辖权的优先地位。抵免法分为：直接抵免法间接抵免法税收饶让扣除法减免法,（1）直接抵免法,对本国居民来自本国和外国所得征税时，允许纳税人将其在国外已缴纳的税额，就其允许抵免的部分直接从本国应纳税额中扣除。包括：全额抵免应纳税额=纳税人全部所得*居住国适用税率-纳税人已纳全部外国税额限额抵免应纳税额=纳税人全部所得*居住国
11、适用税率-允许抵免的纳税人已纳外国税额允许抵免额=min已纳国外税额，抵免限额抵免限额是国外所得按照本国税率计算的应纳税额,例：拓扑公司为本国居民公司，它在S国有一分公司。拓扑公司某年获得来源于本国税前所得300万元，来源于S国税前所得250万元。本国公司税税率35%。拓扑公司应纳本国税额多少？（限额抵免）若S国公司税税率为30%拓扑公司在S国已纳税：250*30%=75拓扑公司在S国所得应纳的本国税额： 250*35%=87.57587.7，允许抵免75拓扑公司应纳本国税额：(300+250)*35%-75=117.5请计算：若S国公司税税率为40%,若S国公司税税率为40%拓扑公司在S国已
12、纳税：250*40%=100拓扑公司在S国所得应纳的本国税额： 250*35%=87.510087.7，允许抵免87.5拓扑公司应纳本国税额：(300+250)*35%-87.5=105,（2）间接抵免法,母公司的所在国政府，允许母公司用其子公司已缴纳外国所得税中应由母公司分得的股息所承担的那部分税额，来冲抵母公司应纳税额计算公式：母公司应纳税额=（母公司本国所得+母公司来自子公司的还原所得）*母公司所在国利率-用间接抵免法所计算的税额,例：本国居民公司拓扑，取得税前所得200万元，同年还收到其某外国子公司股息35万元。该子公司该年税前所得100万元，已按外国30%所得税率向外国缴纳公司税30
13、万元。设本国公司税税率40%，拓扑应纳本国公司税是多少？拓扑外国所得：35/(1-30%)=50拓扑应纳外国公司税：50-35=15抵免限额(外国所得应纳本国所得税) ：50*40%=20允许抵免额：min20,15=15拓扑应纳本国所得税：（200+50）*40%-15=85,（3）税收饶让,税收饶让指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税收。税收饶让是居住国对本国从事国际经济活动的居民的一种税收优惠措施。 税收饶让一般在发达国家与发展中国家之间进行。 这对发展中国家吸引外资有重要意义若无税收绕让规定，发展中国家对外
14、国投资者减免的税收还由投资者母国补征，因此发展中国家对外国投资者的优惠措施无法惠及投资者,本国公司拓扑有一外国子公司。拓扑取得来源于本国税前所得300万元和外国税前所得250万元，本国和外国税率分别为35%和30%。但拓扑享受外国税收减半优惠。试计算以下条件下拓扑全球所得应纳本国公司税多少？若本国不允许税收饶让已纳外国所得税：250*30%*50%=37.5抵免限额(外国所得应纳本国所得税)：250*35%=87.5允许抵免额：min37.5,87.5=37.5全球所得应纳本国税额：(300+250)*35%-37.5=155若本国允许税收饶让已纳外国所得税（实际+视同）：250*30%=75
15、允许抵免额：min75,87.5=75全球所得应纳本国税额：(300+250)*35%-75=117.5,对本国居民的国外所得征税时，允许将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除、该法只是减轻而不是免除国际重复征税计算方法：应纳税额=（纳税人全部所得-外国已纳税额）*居住国税率,（4）扣除法,例：假定本国居民公司拓扑，在外国有一子公司。拓扑某年取得来源于本国和外国税前所得分别为300万和250万元。本国和外国税率分别为35%和30%。则：若本国不采取任何消除双重征税措施拓扑已纳外国所得税：250*30%=75拓扑全球所得应纳本国所得税：（300+250）*35%=192.5拓扑全球共
16、纳税：75+192.5=267.5若本国采取扣除法拓扑全球所得应纳本国所得税：（300+250-75）*35%=166.25拓扑全球共纳税：75+166.25 =241.25,（5）减免法,对本国居民的国外所得按单独制定的较低税率征税该法只是减轻而不是免除国际重复征税,第三节 国际税收协定,国际税收协定两个或两个以上的国家，为了解决重复征税问题和协调处理纳税人征税方面的其他事务，经对等协商和谈判所地接的具有法律效力的书面协议,一、国际税收协定的分类,一般的国际税收协定和专项国际税收协定一般的国际税收协定包含国家之间大部分税收问题。内容包括：减除国际重复征税、防止国际逃税、保证税收无差别待遇、交
17、换税收情报、协调国家之间的税收工作等全面性工作专项国际税收协定用于某项税收业务或特定税收问题。不具有全面性,双边国际税收协定和多边国际税收协定双边国际税收协定两国之间多边国际税收协定多国之间目前较少例如，北欧协约、安第斯税收条约、经互会税收协定,二、国际税收协定的主要内容,（1）税收协定所使用的范围人的范围自然人的判定顺序永久性住所、经济利益中心、习惯性住所、国籍自然人以外的人员的判定顺序按各国法律、双边协定等进行税种范围所得（营业、劳务、投资）财产,（2）避免国际双重征税的方法免税法或抵免法,（3）国际税收协定中的特别规定无差别待遇缔约国双方居民负担的税收和义务无差别情报交换缔约国双方就协定
18、所涉及的税种的相关法律规定、修改、变化以及防止偷漏税等情报,三、中国对外签订的税收协定,最早的单项税收协定中华人民共和国政府和法兰西共和国政府关于互勉航空运输企业税捐的协定1979年最早的综合税收协定中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得免征双重征税和防止偷漏税的协定1983年,例：中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得免征双重征税和防止偷漏税的协定,第四条居民一、在本协定中，“缔约国一方居民”一语是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、总机构或者主要办事处所在地，或其他类似的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。 二、由于第一款的规定，同时为缔约国双方居民的个人，缔约国双方主管当局应当通过协议
19、，确定该人为本协定中缔约国一方的居民。三、由于第一款的规定，除个人外，同时为缔约国双方居民的人，应认为是其总机构或者主要办事处所在缔约国的居民。,第五条常设机构一、在本协定中，“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定场所。二、“常设机构”一语特别包括： （一） 管理场所； （二） 分支机构； （三） 办事处； （四） 工厂； （五） 作业场所； （六） 矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。 ,第二十三条消除双重征税一、在中华人民共和国，消除双重征税如下： （一） 中华人民共和国居民从日本国取得的所得，按照本协定规定对该项所得缴纳的日本国税收数额，应允许在对该居民征收的中
20、国税收中抵免。但是，抵免额不应超过对该项所得按照中华人民共和国税法和规章计算的相应中国税收数额。 （二） 从日本国取得的所得是日本国居民公司支付给中华人民共和国居民公司的股息，同时该中华人民共和国居民公司拥有支付股息公司股份不少于10%的，该项抵免应考虑支付该股息公司就该项所得缴纳的日本国税收。,第二十四条无差别待遇第二十五条协商程序第二十六条情报交换,新挑战：电子商务的国际税收问题,税收管辖权的冲突关于常设机构网址服务器交易地终端IP地址,补充知识：国际避税与国际避税地,国际避税的含义国际避税的主要手段国际避税地,一、国际避税的含义,什么是避税避税通常指纳税人利用现行税法中的漏洞或不明确之处
21、，规避、减少或延迟纳税的一种行为。避税与偷税的共同之处在于二者都是纳税人有意采取的减轻自己征收负担的行为，但两者主要存在三点不同。,偷税：不缴纳税款非法行为借助于犯罪手段避税：规避或减少纳税义务钻税法空子不违法，不构成犯罪,什么是国际避税国际避税一般是指跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞，在从事跨越国境的活动中，通过种种合法手段，规避或减小有关国家纳税义务的行为。可从以下两个方面理解： （1）国际避税不同于国内避税国内避税是利用本国的税法漏洞，国际避税是利用国与国之间的税法差异（2）国际避税不同于国际偷税国际偷税是违法行为，国际避税不违法,二、国际避税的主
22、要手段,从高税国移居到低税国或避税地，以避免成为高税国的税收居民 。跨国关联企业通过转让定价手段把公司集团的一部分利润从高税国转移到低税国实现，从而减轻公司集团的全球总税负 。滥用国际税收协定避税。第三国居民利用其它两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利益。例如，第三国在甲乙两国当地之一设立子公司使其成为当地的居民公司，而该公司实际上由第三国居民控制选择有利的公司组织形式避税子公司是独立纳税主体，分公司财务处理不一样,三、国际避税地（International Tax Heaven）,亦称“避税港”、“避税乐园”、“避税天堂”指一个国家或地区为了吸引资本流入，繁荣本国或本地区经
23、济，弥补自身资本的不足，改善国际收支，而为外国人提供不承担或少承担所得税和财产税等税收负担的国家或地区。经合组织的描述指一些没有金融管制的离岸金融中心，主要特点包括金融信息及税收体制不透明，所得税率极低甚至不征税，为其他固家和地区的企业、组织和个人避税、洗钱提供方便，损害国际金融体系的稳定等,避税地的危害导致多国正常税收的流失成为非法洗钱的重要场所助长资本非合理性外逃破坏市场公平造成财务欺诈,避税天堂大多是较小的沿海国家和内陆小国，甚至是很小的岛屿或“飞地”。如列支敦士登、安道尔、摩纳哥，以及开曼群岛、百慕大、巴哈马、荷属安的列斯等其中最典型的避税天堂是英属维尔京群岛，该岛面积仅有153平方公
24、里，却吸引了几十万家公司在这里扎堆，而且快速增长,避税天堂：英属维尔京群岛（新财经，2009，12）,BRITISH VIRGIN ISLANDS（BVL），位于波多黎各以东大约60英里，地处加勒比海，是由40多个岛屿所组成的岛国。最受欢迎的离岸金融中心，中国内地企业海外上市的“红筹通道”。香港殷诚国际公司统计，全球注册的离岸公司有70多万家企业，其中50多万家在英属维尔京群岛注册。在这50多万家离岸企业中，有20多万家与中国有关。2008年对华投资前十位国家和地区中，来自英属维尔京群岛的投资高达159.54亿美元，位居第二。,1984年，维尔京政府通过国际商业公司法，允许外国企业在本地设立“
25、离岸公司”，并提供极为优惠的政策：在当地设立的公司，除每年交纳600美元营业执照续牌费外，免交所有当地税币。公司无注册资本最低限制，任何货币都可作为资本注册。注册公司只需一位股东和董事，公司人员中不必有当地居民。无须申报管理者资料，账目和年报也不必公开。,通过英属维尔京群岛等国际避税岛设立壳公司，再将境内企业资产注入壳公司，进一步寻求海外上市。百度、富力地产、国美电器、盛大网络、慧聪国际等2004年初，商务部完成中国与离岸金融中心跨境资本流动问题研究 ，引发广泛关注。当年8月上旬，中国人民银行、国家外汇管理局、银监会和证监会等四大金融监管机构拟成立专题工作组，调研并提出遏止资本恶性“中转”外逃
26、的具体解决措施，首当其冲的资本外逃“中转站”，便是英属维尔京群岛。,四、国际避税地的类型,国际避税地以提供税收优惠的程度为准，可分为三种类型：纯粹的或标准的避税地普通的或一般的国际避税地不完全的或局部的国际避税地,纯粹的或标准的避税地这种类型的避税地是指没有所得税或一般财产税的国家或地区。例如巴哈马、百慕大、开曼群岛、瑙鲁等,普通的或一般的国际避税地。这种类型的避税地一般只征收税率较低的所得税和财产税。有些国家还对来源于境外的所得免税。这类避税地具体还可分为两种情况。一是只行使地域管辖权的国家或地区，只对境内所得或财产征税，且税负较轻，对来源于境外所得不征税如哥斯达黎加、利比里亚等二是对境内外
27、所得或财产均征税，但税负较轻，对外国经营者给予特殊优惠的国家或地区如巴林、以色列、牙买加、瑞士等,不完全的或局部的国际避税地这种类型的避税地一般实行正常的税收制度，但有一些特殊的税收优惠政策或规定。属于这类避税地的国家或地区有荷兰、希腊、加拿大、卢森堡等,问题：香港与澳门是避税天堂吗？（粤港澳市场与价格，2009，8）,2009年4月，二十国集团领导人第二次金融峰会上，有国家提出要公布一个或多个不与经合组织(OECD)合作的“避税天堂”的名单，并对其采取相应措施。有国家将我国的香港和澳门特别行政区列为“避税天堂”。外交部新闻发言人在例行记者会上明确表示，中围支持国际社会打击“避税天堂” ，但反对将香港和澳门列为“避税天堂”。,香港和澳门作为国际金融中心，若被列入“避税天堂”黑名单，出口贸易和金融业将遭受制裁和打击，一 些跨国公司为免受制裁将可能从香港撤离，金融机构的生意和利润将会人幅下降，大批雇员将失业，不利影响是极为严重的。,香港特区行政长官曾荫权表示，香港拥有透明度很高的低税制和简单税制，拥有透明度很高的银行和金融服务业，但这并不代表香港庇护非法逃税行为。不应因此被视为“避税天堂”此次因为祖国大陆的支持，香港和澳门都免于被列入“避税天堂”的黑名单。曾荫权感谢国家的支持。,
