《高级财务会计》第10章 外币折算课件.ppt

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1、第10章 外币折算10. Translation of Foreign Currency Transactions and Statements,中国人民大学商学院 ,学习目标,1掌握：企业发生外币业务时的会计处理；资产负债表日对外币项目的账面价值的调整；外币会计报表的折算方法。2理解：我国现行外币报表折算规则的设计理念。3了解：外币统账制、外币分账制。本章主要讲解企业会计准则第19号外币折算的设计理念及其操作规则。该准则是借鉴国际会计准则第21号汇率变动的影响（International Accounting Standard 21： The Effects of Changes in Fo

2、reign Exchange Rates）制定而成的。,2,Renmin University of China,Continued,该准则的核心问题，一是使用何种汇率列报外币性项目；二是如何处理汇率变动对财务报表的影响。我们在介绍会计规则的设计思路和操作要领的基础上，对一些有争议的问题进行了辩证分析。目前理论上争议比较大的问题是，为何要在资产负债表日考虑货币性项目（Monetary items）因汇率波动而形成的浮动盈亏？提醒读者对此予以深入思考。,3,Renmin University of China,10.1 记账本位币的确定 10.1.1 记账本位币,准则所称“记账本位币”（func

3、tional currency，又译“功能货币”），是指企业经营所处的主要经济环境（primary economic environment）中的货币。主要经济环境，通常是指企业主要的赚取现金和支出现金的环境，使用该环境中的货币最能反映企业的主要交易的经济结果。例如，我国非外向型企业的赚取现金和支出现金的环境在国内，因此，一般以人民币作为记账本位币。会计法规定，业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定某一种外币作为记账本位币，但是，编报的财务报表应当折算为人民币。企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：（1）商品和劳务的销售计价和结算所使用的货币；（2）人工、材料和其他费用的销售计价和结算

4、所使用的货币；（3）融资活动获得的货币以及保存经营所得款所使用的货币。,4,Renmin University of China,10.1.2 外币交易,准则所称“外币”（foreign currency），是指企业记账本位币以外的货币，所称“外币交易”（foreign currency transactions），是指以外币计价或者结算的交易。例如，我国大陆某企业经常采用美元结算，若其选用美元作为记账本位币，则人民币就成为其会计处理中的“外币”。外币交易主要包括：以外币计价的商品贸易或服务贸易；借入或者借出外币资金；其他交易（如接受外币捐赠）。在核算外币业务时，应当设置相应的外币账户，包括外

5、币现金、外币银行存款、以外币结算的债权（如应收票据、应收账款、预付账款等）和债务（如短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付工资、长期借款等）。外币账户应当与非外币的相同账户分别设置并分别核算。,5,Renmin University of China,10.1.3 境外经营的记账本位币的确定,境外经营（foreign operation），是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。如果境内子公司、合营企业、联营企业、分支机构所采用的记账币种不同于企业总部的记账本位币，则视其为境外经营。在选择境外经营的记账本位币时，除考虑前述因素外，还应当考虑下列因素：境外经营活动是否拥有很强

6、的自主性；境外经营与企业总部之间的交易是否占有较大比重；境外经营的现金流量是否直接影响企业总部的现金流量、是否可以随时汇回；境外经营现金流量是否足以偿还其现有债务和近期债务。,6,Renmin University of China,10.1.4 记账本位币的变更,企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。,7,Renmin University of China,10.2 外币交易的入账处理 10.2.1 常规购销业务,企业会计

7、准则第19号外币折算所规定的是外币统账制下的会计处理。在外币交易发生时，企业应当将外币金额折算为记账本位币金额。通常应当采用交易日的即期汇率（the spot exchange rate at the date of the transaction）进行折算。即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。如果汇率变动不大，也可以采用按照系统合理的方法确定的、即期汇率的近似汇率折算。即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。,8,Renmin University of China,Continued

8、,9,Renmin University of China,Continued,1. 采购业务【例101】东南制药股份公司属于增值税一般纳税企业，记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。207年9月2日从美国某公司购入2 000 000美元的原料，当日即期汇率为1美元7.6元人民币，货款尚未支付。进口关税为1 520 000元人民币，另缴纳进口环节增值税2 842 400元人民币，税款均用银行存款支付。 借：原材料 （2 000 0007.61 520 000）16 720 000 应交税费应交增值税（进项税额） 2 842 400 贷：应付账款美国某公司（美元） 15 200 0

9、00 银行存款 4 362 400,10,Renmin University of China,Continued,2. 销售业务【例102】中原粮油股份公司记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。207年10月21日向美国某公司出售3 000 000美元的产品，当日即期汇率为1美元7.2元人民币，货款尚未收到。该企业适用免、抵、退办法，本例之情形可不考虑增值税问题。 借：应收账款美国某公司（美元） 21 600 000 贷：主营业务收入（3 000 0007.2） 21 600 000,11,Renmin University of China,10.2.2 外汇借款的取得,【例

10、103】伯克希尔股份公司记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。207年12月1日，该公司从中国工商银行借入1 200 000欧元，期限为6个月，年利率为6%，计息基准为“实际天数/360”，到期还本付息。当日的即期汇率为1欧元10元人民币。借入的欧元借款暂存银行，直到次年1月8日一次性用于对外支付。 借：银行存款欧元 （1 200 00010）12 000 000 贷：短期借款欧元 12 000 000,12,Renmin University of China,10.2.3 接收外币投资,准则特别强调，企业收到投资者以外币投入的资本时，应当采用交易发生日的即期汇率折算，不得采用

11、合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。关于外商投资的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见（工商外企字200681号）规定，外商投资公司的注册资本应当采用收到出资当日的即期汇率，不再使用合同汇率，也不使用与即期汇率近似的汇率。这样，“股本”或“实收资本”账户的金额不能反映股权比例，但这并不会影响企业分配和清算的约定比例，因为该约定比例通常已经在合同中明确写明、具有约束力了。,13,Renmin University of China,Continued,【例104】东南电池股份公司的记账本位币为人民币，外币交易采用交

12、易日即期汇率折算。外商在投资合同中约定的汇率是1美元8元人民币，分两次投入：第一次在207年9月2日，投入300 000美元，当日即期汇率为1美元7.4元人民币；第二次在207年11月22日，投入300 000美元，当日即期汇率为1美元7.2元人民币。第一次收到投入资本时 借：银行存款（300 0007.4） 2 220 000 贷：股本 2 220 000第二次收到投入资本时 借：银行存款（300 0007.2） 2 160 000 贷：股本 2 160 000,14,Renmin University of China,Continued,10.2.4 外币兑换业务企业发生的外币兑换业务或

13、涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。1. 购汇业务【例105】中良股份公司记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。207年9月9日填写“售汇申请书”，从银行购入10 000欧元，银行当日的卖出价为1欧元11元人民币，当日中国人民银行公布的外汇中间价为1欧元10.7元人民币。 借：银行存款欧元（10 00010.7）107 000 财务费用汇兑差额 3 000 贷：银行存款人民币（10 00011） 110 000,15,Renmin University of China,Continued,2.结汇业务【例106】天良股份公司记账本位币

14、为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。207年12月16日填写“结汇申请书”，将60 000美元在银行兑换为人民币，银行当日的买入价为1美元7.6元人民币，当日中国人民银行公布的外汇中间价为1欧元7.7元人民币。 借：银行存款人民币（60 0007.6） 456 000 财务费用汇兑差额 6 000 贷：银行存款美元（60 0007.7） 462 000,16,Renmin University of China,10.3 外币交易的期末折算与后续结算,10.3.1 外币货币性项目的期末折算与后续清偿外币货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货

15、币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等；货币性负债包括短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等。外币货币性项目，采用“资产负债表日即期汇率”（the closing rate）折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。发生汇兑损失（exchange losses）时，借记“财务费用汇兑差额”科目，贷记“应收账款”、“应付账款”等科目，发生汇兑收益（exchange gains）时，借记“应收账款”、

16、“应付账款”等科目，贷记“财务费用汇兑差额”科目。,17,Renmin University of China,Continued,1. 应付账款【例107】本例续例101。206年12月31日东南制药股份公司仍未偿还前述应付账款2 000 000美元，按当日的即期汇率1美元7.3元人民币折算金额为14 600 000元人民币。比按交易发生日（即期汇率为1美元7.6元人民币）折算的原账面价值15 200 000元人民币减少了600 000元人民币。 借：应付账款美国某公司（美元） 600 000 贷：财务费用汇兑差额 600 000206年1月30日，东南制药股份公司偿还前述应付账款2 000

17、 000美元，即期汇率为1美元7.28元人民币。 借：应付账款美国某公司（美元）14 600 000 贷：银行存款 14 56 000 财务费用汇兑差额 4 000,18,Renmin University of China,Continued,2. 应收账款【例108a】本例续例102。207年12月31日中原粮油股份公司仍未收到前述应收账款3 000 000美元，按当日的即期汇率（中国人民银行公布的外汇中间价）1美元7.1元人民币折算金额为21 300 000元人民币。比按交易发生日即期汇率为1美元7.2元人民币折算的原账面价值21 600 000元人民币减少了300 000元人民币。 借

18、：财务费用汇兑差额 300 000 贷：应收账款美国某公司（美元） 300 000【例108b】本例续例102。假定207年12月31日中原粮油股份公司收到了前述应收账款3 000 000美元，兑换成人民币后直接存入银行，银行买入价为1美元7.0元人民币。 借：银行存款人民币 （3 000 0007）21 000 000 财务费用汇兑差额 600 000 贷：应收账款美元（3 000 0007.2） 21 600 000,19,Renmin University of China,10.3.2 外币借款的期末折算与后续清偿,【例109】本例续例103。207年12月31日，即期汇率为1欧元9.

19、5元人民币。外币存款的利息的账务处理略。208年5月31日，即期汇率为1欧元9元人民币，伯克希尔股份公司归还外币借款。（1）207年12月31日，对外币存款和外币借款本金进行期末折算时。汇兑差额1 200 000（109.5）600 000（元）借：财务费用汇兑差额 600 000 贷：银行存款欧元 600 000借：短期借款欧元 600 000 贷：财务费用汇兑差额 600 000也可以把上述分录合写为一个：借：短期借款欧元 600 000 贷：银行存款欧元 600 000,20,Renmin University of China,Continued,（2）207年12月31日，计提应付利

20、息时。12月份的财务费用1 200 0006%31/3609.558 900（元）借：财务费用外币借款利息 58 900 贷：应付利息欧元借款 58 900（3）208年5月31日，偿还外币借款的本金时。借：短期借款欧元 11 400 000 贷：银行存款（1 200 0009） 10 800 000 财务费用汇兑差额 600 000（4）208年5月31日，支付半年的利息时。半年的财务费用1 200 0006%182/3609327 600（元）应补记的财务费用327 60058 900（元）268 700（元）借：应付利息欧元借款 58 900 财务费用外币借款利息 268 700 贷：银

21、行存款 327 600,21,Renmin University of China,10.3.3 以历史成本计量的外币非货币性项目的折算,准则所称“非货币性项目”（non-monetary items），是指货币性项目以外的项目。准则所称“以历史成本计量的外币非货币性项目”（non-monetary items carried at historical cost），主要是指长期股权投资、固定资产、无形资产等，不包括存货。以历史成本计量的外币非货币性项目，由于已在交易发生日按当日即期汇率（the exchange rate at the date of the transaction）折算，故

22、仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额，不产生汇兑差额。易言之，即不作处理。,22,Renmin University of China,10.3.4 以成本与可变现净值孰低计量的存货,准则规定，在确定存货的期末价值时，应当先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。汇率变动的可能影响一并在“资产减值损失 ”中反映。【例1010】皮皮鲁股份公司记账本位币为人民币。207年7月1日，从英国购入超级时尚产品10 000件，每件价格为1 000英镑，当日即期汇率为1英镑15元人民币。 借：库存商品超级时尚（10 0001 00015）150 000 000

23、 贷：银行存款欧元 150 000 000207年12月31日，即期汇率为1英镑16元人民币。所谓的超级时尚产品全部滞销，其国际市场价格降为每件900英镑。期末存货的可变现净值10 00090016 144 000 000（元人民币） 借：资产减值损失 6 000 000 贷：存货跌价准备 6 000 000,23,Renmin University of China,10.3.5 以公允价值计量的外币非货币性项目,以公允价值计量的外币非货币性项目（non-monetary items carried at fair value），如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值计量当日的即期汇

24、率（the exchange rates at the date when the fair value was determined）折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。 发生汇兑损失时，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产”科目。发生汇兑收益时，借记“交易性金融资产”科目，贷记“公允价值变动损益”科目。,24,Renmin University of China,Continued,【例1011】忠厚证券股份公司记账本位币为人民币，207年12月2日以每股1.5美元的价格购入华盛顿邮报公司股票10 000股作

25、为交易性金融资产。当日即期汇率为1美元7.6元人民币。款项已付。20X7年12月2日，购入股票时： 借：交易性金融资产 （1.510 0007.6） 114 000 贷：银行存款美元 114 00020X7年12月31日，该股票市价变为每股1美元，当日即期汇率为1美元7.2元人民币。股票价值 110 0007.2 72 000元人民币。 借：公允价值变动损益 42 000 贷：交易性金融资产 42 000207年1月7日，忠厚证券股份公司按当日市价每股1.6美元将该股票全部售出，所得价款16 000美元按当日汇率1美元7.1元人民币折算为113 600元人民币。 借：银行存款美元（1.610

26、0007.1）113 600 贷：交易性金融资产 72 000 投资收益 41 600同时，结转公允价值变动损益。 借：投资收益 42 000 贷：公允价值变动损益 42 000,25,Renmin University of China,Continued,26,Renmin University of China,10.4 外币分账制*,我国许多金融保险企业采用分账制，但准则正文未提及分账制。因此，企业会计准则应用指南中做出了补充规定。外币分账制是指在日常核算时以外币原币记账，区分币种核算损益和编制会计报表；在资产负债表日将外币会计报表折算为记账本位币的会计报表，并与记账本位币会计报表进行

27、汇总，编制企业整体业务的会计报表。金融保险企业的外币交易频繁，涉及外币币种较多，因此，采用分账制记账方法进行日常核算更有效率。如此，平时可以多币种分别记账，在资产负债表日再区分货币性项目和非货币性项目进行调整即可。在实务操作中，外币分账制有两种做法，以下分别予以简要介绍。,27,Renmin University of China,10.4.1 平时所有交易均通过“货币兑换”科目,这种做法的要点如下：（1）外币交易同时涉及货币性项目和非货币性项目的，按相同外币金额同时计入货币性项目和“货币兑换（外币）”科目；同时，根据按交易日即期汇率折算为记账本位币的金额，计入非货币性项目和“货币兑换（记账本

28、位币）”科目。（2）外币交易仅涉及一种外币的货币性项目的，按相同币种金额入账，不需要通过“货币兑换”科目核算。（3）外币交易仅涉及两种以上外币的货币性项目的，按相同币种金额计入相应货币性项目和“货币兑换（外币）”科目。（4）期末，将所有以外币反映的“货币兑换”科目余额按期末汇率折算为记账本位币金额，并与“货币兑换（记账本位币）”科目余额比较，其差额转入“汇兑损益”科目。（5）结算外币货币性项目产生的汇兑差额计入“汇兑损益”科目。,28,Renmin University of China,Continued,【例1012】中原实业银行采用分账制，记账本位币为人民币。207年9月，该行的外币交易

29、及其会计处理如下。（1）9月1日，收到投资者投入的货币资本100 000美元，无合同约定汇率，当日即期汇率为1美元7.8元人民币。 借：银行存款美元 $ 100 000 贷：货币兑换美元 $ 100 000 借：货币兑换人民币 780 000 贷：实收资本 780 000（2）9月10日，以2 000美元购入固定资产，当日即期汇率为1美元7.75元人民币。 借：货币兑换美元 $ 2 000 贷：银行存款美元 $ 2 000 借：固定资产 15 500 贷：货币兑换人民币 15 500,29,Renmin University of China,Continued,（3）9月16日，售汇5 00

30、0美元，当日银行卖出价为1美元7.8元人民币。 借：货币兑换美元 $ 5 000 贷：银行存款美元 $ 5 000 借：银行存款人民币 39 000 贷：货币兑换人民币 39 000（4）9月20日，发放短期贷款5 000美元，当日即期汇率为1美元7.85元人民币。 借：贷款美元 $ 5 000 贷：银行存款美元 $ 5 000（5）9月26日，拆入10 000欧元，期限1个月，年利率3%，当日即期汇率为1欧元9.5元人民币。 借：银行存款欧元 Euro10 000 贷：拆入资金欧元 Euro10 000,30,Renmin University of China,Continued,（6）9

31、月30日，即期汇率为1美元8元人民币，1欧元10元人民币。“货币兑换”总账科目的借贷方余额之间的差额为￥18 500元，即为当期产生的汇兑差额。 借：货币兑换人民币 18 500 贷：汇兑损益 18 500,31,Renmin University of China,10.4.2 仅在资产负债表日使用“货币兑换”科目,这种做法的要点如下：（1）外币交易发生时，直接以外币进行账务处理。（2）资产负债表日，编制账户科目余额（人民币）调节表，所有以外币反映的账户余额均折算为记账本位币余额，其中：货币性项目以资产负债表日的即期汇率折算，非货币性项目以交易日即期汇率折算。（3）折算后，所有账户借方余额之

32、和与所有账户贷方余额之和的差额，即为当期汇兑损益。,32,Renmin University of China,Continued,【例1013】万国投机银行采用分账制，记账本位币为人民币。207年9月，该行发生的外币交易及其会计处理如下。（1）9月1日，收到投资者投入的货币资本100 000美元，无合同约定汇率，当日即期汇率为1美元7.8元人民币。 借：银行存款美元 $ 100 000 贷：实收资本 $ 100 000（2）9月10日，以2 000美元购入固定资产，当日即期汇率为1美元7.75元人民币。 借：固定资产 $ 2 000 贷：银行存款美元 $ 2 000（3） 9月16日，售汇5

33、 000美元，当日银行卖出价为1美元7.8元人民币。 借：银行存款人民币 ￥39 000 贷：银行存款美元 $ 5 000,33,Renmin University of China,Continued,（4）9月20日，发放短期贷款5 000美元，当日即期汇率为1美元7.85元人民币。 借：贷款美元 $ 5 000 贷：银行存款美元 $ 5 000（5）9月26日，拆入10 000欧元，期限1个月，年利率3%，当日即期汇率为1欧元9.5元人民币。 借：银行存款欧元 10 000 贷：拆入资金欧元 10 000（6）9月30日，即期汇率为1美元8元人民币，1欧元10元人民币。,34,Renmi

34、n University of China,Continued,借：货币兑换人民币 18 500 贷：汇兑损益 18 500不难看出，外币分账制和外币统账制只是账务处理程序不同，其产生的结果（即汇兑差额）相同，会计处理也相同（即均计入当期损益）。,35,Renmin University of China,10.5 外币财务报表折算的理论与方法*,企业集团在编制合并报表之前，需要预先将境外经营的集团成员的外币报表（foreign currency statements）按照编报合并报表之所需进行折算，其中有两个方面的问题相当棘手。其一是，面对汇率波动，企业集团应当采用哪种汇率进行折算。其二是，

35、对于报表折算所形成的折算差额（translation adjustments），应否计入当期损益。对于采用哪种汇率进行折算，实务界和理论界提出了两种思路。一种思路是采用单一的汇率进行折算，即对除未分配利润项目以外的所有报表项目均按照现行汇率（即资产负债表日的即期汇率，下同）折算。另一种思路是采用非单一汇率进行折算，即根据报表项目的不同特点，分别选用历史汇率（即交易发生日的即期汇率，下同）、现行汇率进行折算，在采用现行汇率折算的情形下，也可以根据情况采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率（以下简称平均汇率）折算。,36,Renmin University of China,

36、Continued,对于折算差额应否计入当期损益，也存有两种看法。一种看法是将折算差额一律计入当期损益，但反对者指出，这种做法会导致企业集团的合并净利润随汇率波动而波动。另一种看法是把折算损失计入当期损益，把折算收益作递延处理。在美国证券市场上，以公认会计师行业为首的会计实务界和理论界对上述两个问题的回答，先后组合出了四种报表折算方法。以下按照各种折算方法在会计业界的出场次序分别予以阐释。,37,Renmin University of China,10.5.1 采用非单一汇率进行折算的理论与方法,采用非单一汇率进行折算，是指根据报表项目的特点，分别采用现行汇率（即资产负债表日的即期汇率，下同

37、）、历史汇率（即交易发生时的即期汇率，下同）和平均汇率（即该会计期间的平均汇率，下同）对外币会计报表进行折算，通常又称“多种汇率法”。基于这种理念，实务界和理论界先后提出了流动与非流动项目法（current/non-current method）、货币与非货币项目法（monetary/non-monetary method）和时态法（temporal method,有的书中称作时间度量法）等三种折算方法。,38,Renmin University of China,Continued,1.流动与非流动性项目法20世纪30年代初，流动与非流动性项目法自在美国证券市场比较流行，美国注册会计师协会以

38、该方法为基础酝酿形成了该行业关于外币报表折算的倾向性立场。1939年12月，该协会下属的会计程序委员会（Committee on Accounting Procedure，CAP）对早前立场略作整理，发布会计研究公报第4号境外经营与外汇（Foreign Operations and Foreign Exchange），将流动与非流动性项目法界定成为了公认会计原则。1953年，该协会将其自1938年至1953年所发布的42份会计研究公报汇编为会计研究公报第43号第1号至第42号会计研究公报重述和修订时，沿用了第4号公报中所规定的流动与非流动性项目法，仅有少许调整（例如，存货严格按照成本与市价孰低

39、法计量，若采用成本计量，则相应地采用历史汇率折算）。,39,Renmin University of China,Continued,直至1976年，财务会计准则委员会出台财务会计准则公告第8号外币交易和外币报表的折算规定时态法为唯一的折算方法，流动与非流动性项目法才从证券市场的信息披露实务中淡出。（1）折算汇率的选择。在流动与非流动性项目法下，资产负债表中的流动性项目按现行汇率折算，非流动性项目按历史汇率折算，所有者权益类项目中的未分配利润项目按照会计平衡公式进行轧差，按照倒挤出来的金额列报。可见，该方法其实仅仅关注汇率波动对流动资产和流动负债的影响，没有考虑其他资产和负债的风险敞口。若企业

40、的流动资产大于流动负债，则在外币升值时会出现汇兑收益，在外币贬值时会出现汇兑损失。反之，若企业的流动资产小于流动负债，则在外币升值时会出现汇兑损失，在外币贬值时会出现汇兑收益。,40,Renmin University of China,Continued,（2）折算差额的处理。折算损失计入当期损益。折算收益不计入当期收益，作递延处理。该方法的理论缺陷是，缺少充分的理由来解释为什么流动性与非流动性的资产应当分别采用不同的汇率进行折算。例如，外币计价的长期债权及债务显然也会收到利率波动的较大影响，然而在流动与非流动性项目法下却并不采用现行汇率进行折算，这与人们的直觉相悖。,41,Renmin U

41、niversity of China,Continued,42,Renmin University of China,Continued,2.货币与非货币性项目法1956年，密歇根大学的塞缪尔R赫普沃斯（Samuel R. Hepworth）在其著作境外经营的列报中提出货币性与非货币性项目法。1965年，会计原则委员会意见书第6号会计研究公报的地位第18段决定采纳货币性与非货币性项目法，对会计研究公报第43号第1号至第42号会计研究公报重述和修订第12段和第18段进行修订，要求采用现行汇率折算长期应收款项及预付款项。,43,Renmin University of China,Continue

42、d,（1）折算汇率的选择。资产负债表中的资产和负债区分为货币性项目（monetary items，monetary accounts）和非货币性项目（nonmonetary items，nonmonetary accounts）。货币性项目为现金、银行存款和短期及长期应收及应付款项等受汇率波动影响较大的报表项目，采用现行汇率折算。非货币性项目为存货、固定资产和无形资产等不需要即可变现、受汇率波动影响不大的报表项目，采用购入时的历史汇率折算。所有者权益项目既不是货币性项目，也不是非货币性项目，其中的实收资本（或股本）采用历史汇率折算，未分配利润项目留待利润表折算完毕后，按照资、负债和所有者权益其

43、他项目的轧差结果列报。利润表项目按平均汇率折算。（2）折算差额的处理。同流动与非流动性项目法。即折算损失计入当期损益。折算收益不计入当期收益，作递延处理。,44,Renmin University of China,Continued,货币性与非货币性项目法强调的是报表项目受汇率影响的程度而不是其流动性，这种理念更符合人们的直观感受，因而显得比流动与非流动性项目法更为合理。但其理论缺陷同样是，缺乏充分的理由来解释为什么报表项目的分类直接决定了该项目所适用的折算汇率。,45,Renmin University of China,Continued,3.时态法1972年，美国注册会计师协会的研究人

44、员列奥纳德洛伦森（Leonard Lorensen）在其著作以美元列报美国公司的境外经营（美国注册会计师协会会计研究文集第12号）中发展了海普沃思的思想，提出了外币报表折算的时态法。1975年10月，财务会计准则委员会发布财务会计准则公告第8号外币交易和外币报表的折算，要求采用时态法进行财务报表折算。时态法遂成为唯一符合公认会计原则的折算方法。此前的流动与非流动性项目法和货币性与非货币性项目法遂从资本市场的会计实务中退出。时态法的理论基础是，外币报表的折算只应改变计量单位，而不应改变其计量基础。因此，应分别按照各个报表项目的计量基础选择其所适用的折算汇率。,46,Renmin Universi

45、ty of China,Continued,这种方法其实是货币性与非货币性项目法的改良版本，两者的区别仅仅在于，在时态法下，采用市价计量的存货和投资改用现行汇率折算，而不采用历史汇率折算。 （1）折算汇率的选择。资产负债表中的货币性项目、以现行成本和可变现净值计价的项目以及以未来现金流量现值计价的报表项目，采用现行汇率折算；以历史成本计价的报表项目，采用历史汇率折算。（2）折算差额的处理。财务会计准则公告第8号外币交易和外币报表的折算第17段一改此前的公认会计原则的立场，要求将折算差额直接记入当期合并损益中，不再对折算收益作递延处理。,47,Renmin University of China

46、,Continued,时态法在理论上具有一定的优点，它实际上在货币性与非货币性项目法的基础上，增加了这么一层意思：对于按照市价列报的非货币性资产，视其为受汇率波动影响的项目，按照现行汇率折现，对于按照成本列报的非货币性资产，视其为不受汇率波动影响的项目，按照历史汇率折现。这种看法显然更符合人们的直觉。此外，合并报表的母公司理论的支持者比较推崇这种方法，因为它与合并报表的母公司理论是一致的。母公司理论认为，母公司股东更关心境外子公司的资源在境内的效用，而非其在境外的效用的大小，因此，对子公司的报表项目，应按其原有的计量属性，采用母公司财务报告的货币币种进行折算。,48,Renmin Univer

47、sity of China,Continued,但时态法在实践中却饱受争议。实务界抵制它的主要原因是，财务会计准则公告第8号外币交易和外币报表的折算要求将折算差额（无论是折算收益还是折算损失）一律计入当期损益，与此前的公认会计原则相比，这种做法显然会进一步增大合并利润的波动性，容易对跨国公司的股票价格造成冲击。1978年5月，财务会计准则委员会邀请社会各界对其自1973年成立以来所制定的第1号至第12号准则发表评论，收到的200多封回函中大多是批评第8号准则的。于是，该委员会自1979年1月起着手修订第8号准则，最终于1981年12月发布了财务会计准则公告第52号外币折算，推出了新版本的报表折

48、算规则。,49,Renmin University of China,10.5.2 采用单一的汇率进行折算的理论与方法,主张采用单一的汇率（现行汇率，又称资产负债表日的即期汇率）对外币会计报表进行折算的理念称作单一汇率法（single unit of measure）、现行汇率法（current rate method）。1981年12月发布的财务会计准则公告第52号外币交易和外币报表的折算所提出的折算方法称作“功能货币观”（functional currency perspective）。功能货币观引入了在英国和加拿大公共会计师行业中较为流行的现行汇率法，此外，在一些特殊情况下保留时态法。该

49、准则取代了财务会计准则公告第8号外币交易和外币报表的折算。,50,Renmin University of China,Continued,（1）折算汇率的选择。财务会计准则公告第52号外币折算第12段规定，财务报表中的所有要素都应采用现行汇率进行折算。具体而言：1）资产和负债采用资产负债表日的即期汇率折算。实收资本（或股本）项目，仍按历史汇率折算。2）收入、费用、利得和损失采用发生时的即期汇率折算，如果由于业务量较大而不便采用发生时的汇率折算，则可采用该会计期间内的加权平均的汇率进行折算。（2）折算差额的处理。财务会计准则公告第52号外币折算第13段规定，报表折算的折算差额，在资产负债表的股

50、东权益中以单独项目（如“外币报表折算差额”）予以列示，不计入当期损益。,51,Renmin University of China,Continued,现行汇率法的倡导者认为，汇率波动会影响到企业集团境外成员的全部资产和负债，承受汇率波动风险的其实是企业集团境外成员的净资产而不仅仅限于货币性的或流动性的资产或负债。通常情况下，汇率波动对资产和负债的影响是反方向的，它们常常可以部分地相互抵消，现行汇率法能够反映抵消后的效果。但反对者认为，并非所有的资产和负债均受汇率波动的影响，上述优点并不成立。此外，母公司理论的支持者反对现行汇率法，因为现行汇率法对子公司的资产和负债项目按子公司所在国的效用来计