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1、,第三章 国际比较会计（下） 国别比较,3,第一部分 国际比较会计,第三讲 国际比较会计（下） 国别比较,3,第一节 美国会计,一、美国会计环境概述（一）经济环境1、经济制度2、经济体制（1）政府干预货币政策财政政策经济立法,（2）投资体制（3）价格体制（4）税收体制3、证券市场4、筹资方式5、企业组织形式,6、经济发展水平美国经济发展水平对会计体系的影响体现在以下几个方面：（1）会计理论（2）会计职能（3）会计人员素质（4）会计处理手段,（二）法律环境1、对公平竞争的考虑2、对会计职能的约束3、权力与法律的地位,（三）文化环境美国的价值取向：个人价值 社会价值，这种取向作用在会计上体现为：1
2、、在会计准则的制定上，偏重于专业导向和灵活性2、在会计信息的披露上，偏向透明3、在会计方法上偏重于稳健性原则4、对会计职业管理采用分权制度,二、美国会计规范体系,（一）什么是会计规范,会计规范是指所有能对会计实务起约束作用的原则、准则、法规、条例和道德守则等的总和，是为适应会计的实践活动需要而发展起来又用于指导和约束会计行为的准绳 是联结会计目标和会计实务的桥梁和纽带,（二）与美国会计规范制定有关的组织SEC（Security and Exchange Commission)FAF（Financial Accounting Foundation）FASB(Financial Accountin
3、g Standards Board)FASAC（Financial Accounting Standards Advisory Council）,证券交易委员会 （SEC ）简介,1934年建立。1932年发生的库罗哥尔事件（KREUGER AND TOLL CORPORTION CASE）和世界经济大危机，使美国政府决心在立法方面加强对公司会计的约束和监督。它是根据1934年证券交易法第四条规定而设立，是掌管证券法规的行政机关，它对证券法和证券交易法的实施负责，监督和管理实施情况。该委员会是由总统直接任命的五个委员组成的独立的机构，下设7个局。其见解所具有的权威性不亚于美国会计学会（AAA）
4、和美国注册会计师协会（AICPA）的见解和提案。总部设在华盛顿，在美国境内各主要金融中心所在地设有分支机构。,财务会计基本会（FAF）,财务会计基金会纯属民间组织，由六家职业组织提供赞助，这六家职业组织分别为：美国会计组织、美国注册会计师协会、财务分析家协会、财务经理协会、全国管理会计师协会和证券业协会。财务会计基金会的主要责任是任命财务会计准则委员会成员，履行监督职能，并提供经费,财务会计准则委员会（FASB）,1973年设立，具有独立性、广泛性、研究工作、权威地位、文告的概念基础等特征。从而弥补了会计程序委员会（CAP）和会计原则委员会（APB）在结构上和活动上的不足。 其建立和委员会的任
5、命是由财务会计基金会（FAF）负责。委员会理事由美国会计学会（AAA）1名，美国注册公共会计师协会（AICPA）2名，全国会计师协会（NAA）1名和证券业务协会（SIA）1名组成。 它不从属于美国注册会计师协会和其他职业团体。正式公报有财务会计概念公报，财务会计准则公报，财务会计准则说明解释等。,财务会计准则咨询委员会（FASAC）,这个委员会的成员也是由财务会计基金会任命。成员在3040人之间。他们广泛的代表着财务信息的编送、审计和使用等方面的专业人员。FASAC要与FASB就众多的方针和技术问题以及工作安排和有关人员配备等事项进行磋商,FAF和FASB、FASAC的关系,公 众,赞助机构,
6、财务会计基金会,从赞助者中提名并选举,财务会计基金会委托人委员会,提供基金和一般性监督,财务会计准则委员会,讨论并发表意见,任命并提供基金,财务会计准则咨询委员会,解释和征询意见,（三）美国的会计规范及其制定,1、证券法和证券交易法（1）证券法证券法主要是针对证券的初次发行，强调在证券发行时应对证券的性质和有关的情况进行充分的披露，据此规定：发行证券必须办理注册手续，且文件申报的内容要向投资人公布如果由于注册文件提供了失实的内容而使购买者蒙受损失时，证券购买者可在在规定的期限向证券发行者追索赔偿与会计有关的规定：要求所有公开募集证券的公司都必须提供注册报表，包括营业报表，注册证券的种类，审计后
7、的财务报表,（2）证券交易法证券交易法是1934年制定的，主要是针对证券发行后在证券交易所或场外交易市场继续流通而制定的法律，主要规定有：建立证券交易委员会，对实施1933和1934年两项法令负责监督和管理授权证券交易委员会制定会计准则，但仍保留对会计准则的最终否决权对有关会计信息的披露提出要求,2、会计准则（1）会计程序委员会时期（19391958）（Committee on Accounting Procedure）1936年建立，1939年开始发布公告会计程序委员会发布的的关于会计准则的文告叫作：会计研究公告（Accounting Research Bulletin）19391958年共
8、发布51个ARB成员：21名,（2）会计原则委员会时期（19591973）（Accounting Principle Board)成员：1821名会计程序委员会发布的的关于会计准则的文告叫作：会计原则委员会意见书（Accounting Principle Board Opinions）1959-1973共发布了31份APB Opinions,4份会计原则委员会说明（APB Statement),(3)财务会计准则委员会时期（1973年至今）（Financial Accounting StandardsBoard）成员：7名机构具有独立性和广泛的代表性目前，FASB已经发布了130多号财务会计准
9、则公告（Statements of Financial Accounting Standards）和6辑财务会计概念公告（ Statements of Financial Accounting Concept）,（4）一般公认的会计原则（Generally Accepted Accounting Principle）,SEC AICPA,CAP,APB,ARB,APB Opinions,FASB,SFAS,GAAP,三、美国的主要会计实务综述,总的来说，更侧重于维护大公司及投资者的利益（一）报表体系1、美国的财务报表的种类 主要包括：资产负债表、损益表、留存收益表和现金流量表及报表注释,2、财
10、务报表的格式（1）资产负债表资产负债表的格式有帐户式和报告式两种资产及负债项目的排列上有两种方法：流动列前、固定列前FASB并未发布一项会计准则来规定资产负债表的格式,（2）损益表损益表的格式有单步式和多步式两种APB第30份意见书规定了损益表的格式，并对损益表的各项目做了界定采用了总括的观点APB对损益表各项目的界定,当期经营成果观和总括观点,当期经营成果观：主张损益表中只应含某一主体正常的、重复发生的经营收入和费用，不经常发生或不重复发生的项目直接计入留存收益表总括观点：主张损益表应包括企业所有的损和益,经济利润和会计利润,经济利润：期末所有者权益期初所有者权益会计利润,当期经营成果观：营
11、业利润,总括观点：所有的损益,APB Opinions规定的损益表格式,收入费用利得和损失持续经营收益中止经营损益非常性利得和损失会计原则变更的累计影响净收益,思考：我们国家损益表的格式和美国的有什么差别？,APB对损益表各项目的界定,经营部分报告：指“持续经营利润”部分的报告中止经营损益：指出售、放弃企业一部分经营或丧失企业一部分经营的所有权。非常性项目，同时具有两个特点：不经常发生：指该业务具有极强的不正常性，且与企业正常的、典型的业务无关，或仅仅偶然相关；不规则发生：指不能合理预期该业务在看得见的未来重复发生。只满足上述条件之一的为其它项目,（3）留存收益表,既可单独编制，也可与损益表并
12、在一起编制，准则对此没有强制规定典型的留存收益表格式,留存收益表,年初留存收益加：净收益减：分配股利年末留存收益,（4）股东权益变动表,所反映的是股东权益中各项内容的增减变动情况股东权益变动表的编制有很大的灵活性完整的格式：将普通股、优先股资本额、留存收益额、库藏股股份以专栏列出，且要分别反映期初、期末余额以及本期的增减变动情况如除留存收益以外的其它股东权益没有发生变动，则可不单独编制股东权益变动表，可在收益表中反映，也可在报表附注中反映,（5）现金流量表,1987年FASB发布第95号财务会计准则公告（SFAS）现金流量表，取代了1971年第19号APB Opinions财务状况变动表，要求
13、从1988年7月15日之后的会计年度正式编制现金流量表思考：我国从何时开始编制现金流量表？,（6）报表注释,特点：条目很多，篇幅很大内容：会计政策披露财务表表中具体项目的补充说明财务报表格式内难以反映的内容或业务情况会计原则和方法的变更,（二）财务报告要素,1、要素类别美国的会计要素分为10类：资产（Assets）负债（Liability）权益（Equity）业主投资（Investment by Owners）派给业主款（Distribution to Owners）,收入（Revenues）费用（Expenses）利得（Gains）损失（Losses）综合收益（Comprehensive I
14、ncome）,业主投资,由于其他主体为取得或增加在某一特定企业中的业主权益，而把某些有价值的东西交付给该特定企业，从而形成该特定企业资产的增加或负债的减少等思考：业主投资何时导致负债的减少？,派给业主款,是由于特定企业向业主拨付资产、提供劳务或承担负债而形成的该特定企业净资产的减少,利得和损失,利得：某一主体由于其主要经营活动以外的或偶然发生的交易以及在某一期间除了由于收入或由于业主投资所引起的所有其它交易或事项，所导致的净资产的增加损失：某一主体由于其主要经营活动以外的或偶然发生的交易以及在某一期间除了由于费用或由于派给业主款所引起的所有其它交易或事项，所导致的净资产的减少,美国财务会计准则
15、委员会认为，利得和损失可按其来源加以描述和分类：,来自与其他个体所进行的边缘性或偶发性交易，是对比交易所得和所失(成本)的净结果来自某一个体与业主以外的其他个体间非互惠性财务转移因所持有之资产或负债价值变动而发生的结果其他情况而产生的结果 思考：美国的利得和损失核算内容在中国应作为什么核算？,2、要素之间的关系,资产负债所有者权益综合收益收入费用利得损失综合收益业主投资派给业主款期末净资产期初净资产,（三）计量实务,1、存货的计价（1）存货的计价一般采用成本与市价孰低法(LCM)（2）市价的确定一般指重置成本（replacement cost）美国公认会计原则规定了重置成本的上限和下限：上限：
16、可变现净值（正常的售价减去合理的加工和销售费用）（net realizable value ）下限：可变现净值正常毛利（Normal Profit Margin）,市价的选择过程,确定存货的重置成本（RC）,确定RC是否大于NRV,确定RC是否大于（NRVNPM）,市价为NPVNPM,RC(NPV-NPM),市价为NPV,RCNRV,市价为RC,（NRVNPM）RC NRV,2、固定资产的会计处理,美国公认会计原则未规定固定资产的价值标准，由企业自己决定会计上允许企业自己选择各种折旧方法税法上，美国政府对固定资产折旧作出的五次重大改革：,1954年法案首次允许采用加速折旧法1962年，美国废除
17、了1942年制定的关于固定资产分类与折旧年限规定的F公报，同时作出新规定：将固定资产折旧年限平均缩短30401971年，颁布固定资产折旧幅度制度（Assets Depreciation Range System),允许企业在原折旧年限的基础上，按20的幅度自由选择折旧年限，残值一律按10计算,1981年，美国通过经济复兴税收法案，其中包括“加速成本补偿制度”，将固定资产分为3年、5年、10年和15年补偿固定资产1986年，美国推行“资本成本补偿制度”，适当延长折旧年限,3、对商誉的处理,（1）对合并商誉的处理商誉的计算：以所收买的净资产的公平市价为基础商誉的处理：按直线法在不超过40年的期限内
18、摊销,（2）研究与开发费用（R&D）,FASB于1974年发布的第二号财务会计准则公告采用了“费用化”的方法处理研究与开发费用，将所有的R&D计入当期损益,4、对融资租赁的处理,根据美国SFAS No.13的要求， 对融资租赁要按资本化的方式进行，承租人要在资产负债表中同时反映资产和负债的增加。在出租方和承租方都必须按照相同的性质进行处理,（四）合并实务,要求企业采用购买法编制合并会计报表（五）所得税会计认为交纳税款是一项费用支出，应贯彻配比原则允许会计反映的税前收益额与应纳税所得额不一致,四、美国会计的近期动态,（一）高质量的会计准则美国SEC主席Authur Levitt1997年提出对高
19、质量会计准则的要求是：以财务会计基本概念为基础，能导致可比性、透明度和充分披露并在应用时进行严格的统一解释,（二）衍生金融工具的会计处理问题,FASB从1986年开始着手研究制定金融工具会计准则，并从1990年起陆续发布了近十个处理金融工具及表外业务的会计准则在工作步骤上，先从改进信息披露入手，第二步再解决确认和计量问题近年来发布的有关准则如下：SFAS No.107 “金融工具公允价值的披露”SFAS No.119 “关于衍生金融工具及金融工具公允价值披露”,（三）美国在会计准则国际协调方面的态度,尚未接受国际会计准则，但最近态度有所变化美国SEC1996年提出了接受IAS的几个条件,第二节
20、 英国会计,一、英国的会计规范体系（一）公司法1948年公布，适用于所有股份有限公司。在1967、1976、1980、1981、1985、1989都进行了修订，其中：1985年公司法使历年修订的公司法合并为一部统一的公司法规1989年，英国对公司法进一步进行了补充和完善，以实施欧盟第7、8号指令,对公司会计的规范和要求：,规定公司必须向股东公布资产负债表和损益表及规定应列的报表附注对控股公司而言，要求提供合并资产负债表和损益表以及控股公司自身的资产负债表要求公司向股东提供审计师的报告书提出了关于财务报表和会计信息披露的指导思想：真实和公允的观点,欧共体（欧盟）对英国公司法的影响,1973年，英
21、国加入欧共体，因此其公司必须按欧共体颁布的“公司法指令”进行修订，以实现欧共体成员之间的协调1980年修订的公司法贯彻了欧共体1976年颁布的第二号指令，基本要点是保障资本的完整，对股利分配做了限制1981年根据欧共体第四号指令的要求对公司法进行了再次修订，其要点见书P941985年根据欧共体第四号指令的要求对公司法进行了再次修订,（二）会计准则,1、30年代的会计研究会2、英格兰和威尔士特许会计师协会（the Institute of Chartered Accountants in England and Wales-ICAEW）的活动,（1）1942年1969年发布了一系列“会计原则建议
22、书”（Recommendations on Accounting Principles）由于这些建议不强制要求采纳，也未被当时的会计界广泛知晓，因而没有产生多大的影响,（2）1969年1976年,1970年，ICAEW建立了“会计准则筹划委员会”（Accounting Standards Steering Committee-ASSC）。苏格兰和爱尔兰特许会计师协会于同年参加英国的另外三个会计专业团体也陆续参加ASSC的工作，他们是：,注册会计师协会（the Association of Certified Accountants）成本与管理会计师协会（the Institute of Cos
23、t and Management Accountants）特许财政与会计协会（the Chartered Institute of Public Finance and Accountancy）,（3）1976年1990年,1976年2月，成立了“会计职业团体顾问咨询委员会”（the Consultation Committee of Accountancy BodiesCCAB），它是六个会计职业团体的联合委员会会计准则筹划委员会（ASSC）后改名为会计准则委员会（Accounting Standards CommitteeASC）,会计准则委员会（ASC）,会计准则委员会（ASC）是会计职
24、业团体顾问委员会（CCAB）所属的一个委员会，受CCAB的领导委员会成员20人左右，分别来自会计职业界、工商界、会计信息使用者、学术界、政府机构ASC发布的会计准则叫标准会计实务说明（Statements of Standard Accounting PracticeSSAP）英国的SSAP经ASC通过后还要经过前述六个会计职业团体分别批准才能生效至1990年8月1日，英国ASC共发布了25个标准会计实务说明(SSAP）,（4）1990年以后,1990年8月1日，会计准则委员会（ASC）被“会计准则理事会取代”（ Accounting Standards BoardASB）ASB由来自会计公司
25、、工业公司、金融集团、证券管理机关的9名成员组成，其中主席和技术理事各1名为专职人员，其余7名为兼职人员，任期三年ASB隶属于财务报告委员会（Financial Reporting Council-FRC）,ASB下设一个“紧急问题工作组”（Urgent Lssues Task ForceULTF），负责对会计准则实施过程中出现的问题加以研究并提出意见提要供ASB参考ASB制定的会计准则改称为“财务报告准则”（Financial Reporting StandardsFRS）截至2000年12月ASB已发布19个FRS,财务报告委员会（FRC）,FRC由会计职业团体、产业组织、证券交易机构的2
26、7名委员组成FRC负责指导会计准则理事会的工作，并为其提供资金下设“财务报告审查组”（Financial Reporting Review PanelFRRP），负责检查各大公司对会计准则的执行情况,二、主要会计特征综述,（一）强调“真实和公允”的观念1、这种观念在英国会计中被认为是最重要的原则2、这种观念并无明确的定义，执行中要靠会计人员的理解和判断,（二）英国会计职业团体在会计准则制定方面的作用,没有政府的授权更多从广大职业界成员的利益和需要出发（三）对国际会计准则十分重视只要与英国法律不相抵触的国际会计准则都要加以执行,（四）报表体系,1、英国的财务报表一般包括：董事会报告损益表和资产负
27、债表现金流量表全部确认利得和损失表会计政策公告有关财务报表的注释审计师报告,2、1981年公司法的规定1981年公司法首次规定了资产负债表和损益表的格式3、合并财务报表包括合并损益表、合并资产负债表、控股公司自身资产负债表、合并现金流量表、董事会报告。但 不要求合并损益表。,（五）计量实务,1、存货的计价按成本与市价孰低法计价，此处的市价指可变现净值思考：与美国的存货计价方法有什么区别？英国税法不允许企业对发出存货采用后进先出法计价,2、固定资产的计价,会计准则建议企业至少每5年对固定资产进行一次重新估价并重新核定经济使用年限重估增值列为业主权益，不能作为当年损益；重估减值，先从该项资产以前列
28、列为业主权益的重估增值帐户中抵补，不足部分再计入当年损益,3、研究与开发费用的处理,按基础研究、应用研究以及开发费用研究三种类型，前两种费用在发生当期作为费用注销，开发费用一般作为当期费用，只有在符合特定条件的时候才作为递延费用入帐这些特定条件包括：该项研究属于专门的课程项目，其费用能够单独划分开该项研究在技术上和商业上有取得成果的把握，未来的收入能弥补研究中的费用支出公司掌握的物力和财力能够保证该项课题的完成,4、对商誉的处理,对商誉鼓励采用一次注销的方法，即将商誉直接冲减所有者权益思考：这种做法的实质是什么？,5、所得税会计,将所得税作为一种费用处理允许企业会计收益和应纳税所得额不同,第三
29、节 中国会计,一、我国会计改革的背景（一）我国的经济背景的变化1、经济体制的影响计划经济 市场经济会计改革的突破口：会计制度2、财政因素的影响体现在财务与会计的关系的变化上,（二）我国已加入IFAC和IASC我国于1997年5月有CICPA（the Chinese Institute of Certified Public Accountants）作为代表加入IFAC和IASC（三）社会各界的压力,二、会计改革发展的方向,（一）探索阶段（二）模式转换阶段由分行业、分所有制的会计制度模式转换到会计准则模式,（三）体系改革阶段包括具体会计准则的制定和预算会计的改革在进行体系改革时应注意：明确产权关
30、系打破所有制界限保护投资者的利益,三、制定会计准则时的影响因素,（一）宏观经济政策的影响如货币政策和税收政策（二）资本市场的影响（三）市场化程度的影响（四）法律的影响（五）会计职业界的现状的制约1、会计人员的素质2、缺乏独立审计对会计准则的影响,四、我国的会计规范体系,（一）会计法会计法是中国会计最高层次的法规1、1985年会计法2、1993年对会计法进行了第一次修订3、1999年对会计法进行了第二次修订，并从2000年7月1日开始实行,4、会计法的内容1999年会计法共分7章52条第一章总则第二章会计核算第三章公司、企业会计核算的特别规定第四章会计监督第五章会计机构和会计人员第六章法律责任第
31、七章附则,5、会计法的特点具有法律强制性规定全国的会计工作由财政部门主管国家实行统一的会计制度强调指出单位负责人应对本单位的会计工作和会计资料的真实性和完整性负责,（二）会计准则,中国的会计准则体系由基本准则和具体准则两个层次组成：1、基本准则企业会计准则1992年11月30日制定颁发，1993年7月1日起施行该准则共10章66条，分四个部分：,总则部分（第1章，共9条）一般原则部分（第2章，共12条）会计要素部分（第38章，共35条）财务报告部分（第9章，共8条）,2、具体准则,（1）具体准则制定原则：先急后缓（2）具体准则依据基本准则的要求，对会计核算业务作出具体规定，可概括为三大类：各行
32、业通用业务准则特殊业务准则特殊行业准则会计报表准则,现已颁布具体会计准则有：1997年：关连方关系及其交易的披露1998年：现金流量表、资产负债表日后事项、债务重组、收入、投资、建造合同、会计政策、会计估计变动和会计差错更正1999年：非货币性交易2000年：新颁布了租赁、借款费用、无形资产、或有事项等4项准则，修订了现金流量表、债务重组、投资、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、非货币性交易等5项准则 2001年：存货、固定资产、中期财务报告,五、会计特征综述,（一）我国的会计规范体系1、组成由会计相关法律法规、会计法、企业会计准则、分行业会计制度组成我国的会计规范体系可用如下图表示：2、
33、特点统一制定、统一管理会计准则和会计制度并存 会计准则主要规定确认、计量和披露标准，而会计制度则主要提供会计记录指南。,中国会计规范体系,会计规范体系,法律,行政法规,规章,会计法律,相关法律,会计法,注册会计师法,公司法,外商投资企业法,税收征管法,各种税收条例,总会计师条例,会计准则,会计制度,财务通则,财务制度,全国人大及其常务委员会,国务院,财政部,（二）会计目标会计目标是政府导向的，要满足国家宏观调控的需要（三）财务报告1、组成我国的财务报表体系由资产负债表、损益表、现金流量表及有关附表组成2、格式（1）资产负债表采用帐户式结构有些项目是我国所特有的,（2）损益表采用总括的观点 ，将利润分为营业利润和非营业利润营业利润的含义较狭窄损益表的项目基本和帐户对应损益表项目的规范性很严格，项目划分较细,（四）会计职业界,1、初期中国第一部注册会计师法规：1918年会计师暂行章程第一位注册会计师：谢霖第一个会计师事务所：正则会计师事务所2、新中国成立后1981年在上海成立了恢复注册会计师制度后的第一家会计师事务所：上海会计师事务所1987年，颁布了新中国第一部注册会计师法规：中华人民共和国注册会计师条例1988年，中国注册会计师协会成立1980年，全国性的会计学术团体中国会计学会成立,
