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1、第23章 审计报告,第一节 审计报告概述 第二节 审计报告类型 第三节 审计报告的基本内容 第四节 非标审计报告,第一节 审计报告概述,一、审计报告的含义 审计报告是注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上出具的对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。,二、审计报告的作用 鉴证、保护、证明,（一）按照格式和措词的规范性,带强调事项段无保留意见,非无,审计报告,第二节 审计报告的类型,标题、收件人,引言段：审计范围责任段：管理层对财务报表的责任段（3） 注册会计师的责任段（3）意见段：合法、公允（说明段或强调事项段）,签章、日期,第二节 审计报告的基本内容,二、标题
2、审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”三、收件人审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。审计报告的收件人如果是股份有限公司就应是“全体股东”；如果是有限责任公司就应是“董事会”。四、引言段审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：1.指出被审计单位的名称；2.说明财务报表已经审计；3.指出构成整套财务报表的每一财务报表的名称；4.提及财务报表附注（包括重要会计政策概要和其他解释性信息）；5.指明构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。,五、管理层对财务报表的责任
3、段审计报告应当包含标题为“管理层对财务报表的责任”的段落，用以描述被审计单位中负责编制财务报表的人员的责任。管理层对财务报表的责任段应当说明，编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报,六、注册会计师的责任段1.注册会计师的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。2.注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获
4、取合理保证。3.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。4.注册会计师相信获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。,七、审计意见段审计意见应当使用“财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础（如企业会计准则等）编制，公允反映了”的
5、措辞。八、注册会计师的签名和盖章审计报告应当由注册会计师签名并盖章。（一）合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。（二）有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。,九、会计师事务所的名称、地址和盖章审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。十、报告日期审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计
6、意见的日期。注册会计师在确定审计报告日期时，注册会计师应当确信已获取下列两方面的审计证据：（1）构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已编制完成；（2）被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。,无保留意见,除无保留意见以外,第四节 非标审计报告,一、无保留意见 肯定评价,（一）条件 1.合法、公允 2.审计范围未受限 3.没用必要增加强调事项段或任何修饰性用语,（二）格式 标准三段式，无说明段或强调事项段 意见段：我们认为，A公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了A公司2010年12月31日的财务状况以及2010年度的经营成果和
7、现金流量。,非标的原因：1.根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论。2.无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。,二、保留意见 有所保留,（一）条件 前提：报表整体是公允的 1.个别事项不合法，拒绝调整或披露 2.审计范围局部受限,（三）格式 （注册会计师的责任段） 说明段原因及影响报表的程度 意见段：“我们认为，除的影响外”,（三）举例（审计范围局部受限） 说明段：A公司2010年12月31日的应收账款余额万元，占资产总额的%。由于A公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。 意见段：我们认为，除了前
8、段所述未能实施函证可能产生的影响外，A公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了A公司2010年12月31日的财务状况以及2010年度的经营成果和现金流量。,三、否定意见否定评价,（一）条件 1.严重不合法，整体不公允，拒调 2.影响全部报表使用者,（二）格式 说明段 意见段：“我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响” “没有按照的规定编制，未能在所有重大方面 公允反映”,（三）举例 说明段：如财务报表附注所述，A公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按照权益法核算，A公司的长期股权投资账面价值将减少万元，净利润将减少万元，从而导致A
9、公司由盈利万元转为亏损万元。 意见段：我们认为，A公司财务报表没有按照企业会计准则和会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映A公司2010年12月31日的财务状况以及2010年度的经营成果和现金流量。,四、无法表示意见整体保留,（一）条件 审计范围受限，影响重大且广泛,（二）格式 无注册会计师的责任段 说明段 意见段：“由于审计范围受到严重限制可能产生的影响 非常重大和广泛” “我们无法对上述报表发表意见”,（三）举例（审计范围整体受限） 说明段：ABC公司未对2010年12月31日的存货进行盘点，金额为万元，占期末资产总额的40。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存
10、货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。 意见段：由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。,五、带强调事项段的审计报告非基本意见,（一）条件 前提：不影响审计意见 使持续经营有重大疑虑 其他重大不确定事项,（二）格式 强调事项段：“我们提醒财务报表使用者关注” “本段内容不影响已发表的审计意见”,（三）举例 意见段：我们认为，A公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了A公司2010年12月31日的财务状况以及2010年度的经营成果和现金流量。 强调事项段：我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注中所述，
11、ABC公司在2010年发生亏损万元，在207年12月31日，流动负债高于资产总额万元。ABC公司已在财务报表附注中充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。,总结,规定：应出具保留或否定意见的，不得以无法表示意见代替,【例题单选】下列情形中，注册会计师应在审计报告中增加强调事项段的是（）。A.被审计单位存在重大的未决诉讼，已在财务报表中作出了的正确的会计处理和恰当的披露B.被审计单位针对存在的重大或有负债，拒绝在财务报表中作出恰当披露C.被审期间取得的100万元营业收入在审计报告日前被退回，被审计单位已按照相关会计准则调整了财务报表，并进
12、行了恰当披露D.审计报告日前，被审计单位存放辅料的一间小型仓库失火，将会给企业带来一定损失，但不会对持续经营构成影响，同时已在财务报表附注中进行披露。,24,【例题】 A注册会计师作为ABC会计师事务所审计项目负责人，在审计以下单位2003年度会计报表时分别遇到以下情况：（1）甲公司拥有一项长期股权投资，账面价值500万元，持股比例30%。2003年12月31日，甲公司与K公司签署投资转让协议，拟以450万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续，甲公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计减值准备。（2）乙公司于2002年5月为L公司1年期银行借款100
13、0万元提供担保，因L公司不能及时偿还，银行于2003年11月向法院提起诉讼，要求乙公司承担连带清偿责任。2003年12月31日，乙公司在咨询律师后，根据L公司的财务状况，计提了500万元的预计负债。对上述预计负债，乙公司已在会计报表附注中进行了适当披露。截止审计工作完成日，法院未对该项诉讼做出判决。,25,（3）丙公司在2003年度向其控股股东M公司以市场价格销售产品5000万元，以成本加成价格购入原材料3000万元，上述销售和采购分别占丙公司当年销售、购货的比例为30%和40%，丙公司已在会计报表附注中进行了适当披露。（4）丁公司于2003年11月20日发现，2002年漏记固定资产折旧费用2
14、00万元。丁公司在编制2003年度会计报表时，对此项会计差错予以更正，追溯调整了相关会计报表项目，并在会计报表附注中进行了适当披露。（5）戊公司于2003年末更换了大股东，并成立了新的董事会，继任法定代表人以刚上任不了解以前年度情况为由，拒绝签署2003年度已审会计报表和提供管理当局声明书。原法定代表人以不再继续履行职责为由，也拒绝签署2003年度已审计会计报表和提供的管理当局声明书。,26,要求：假定上述情况对各被审计单位2003年度会计报表的影响都是重要的，且各被审计单位均拒绝接受A注册会计师提出的审计处理建议（如有）。在不考虑其他因素影响的前提下，请分别针对上述5种情况，判断A注册会计师
15、应对2003年度会计报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。,27,参考答案：（1）保留意见或否定意见的审计报告。由于对该项长期股权投资转让，尚未办理产权过户手续，交易尚未完成，K公司即使已经支付了价款，但也有随时中止交易的可能，因此甲公司应计提50万元的减值准备。由于无法判断少计50万元的长期投资减值准备的影响，所以注册会计师应出具保留意见或否定意见的审计报告。（2）标准无保留意见或带强调事项段的无保留意见的审计报告。出具标准无保留意见审计报告的理由是，该未决诉讼已经进行适当的会计处理，且已适当披露，基本上确定该事项带来的损失，无需增加强调事项段另外说明。,28,出具带强调事项段的无保留
16、意见的审计报告的理由是，该诉讼可能给乙公司带来巨大损失，属于重大不确定事项，应当考虑在意见段之后增加强调事项段。（3）标准无保留意见的审计报告。丙公司与关联方M公司的交易价格公允，且关联方关系及其交易已经适当披露，符合企业会计准则和相关会计制度的规定。（4）标准无保留意见的审计报告。丁公司对漏计折旧的重大会计差错进行了追溯调整，并进行了适当披露，符合企业会计准则和相关会计制度的规定。（5）无法表示意见的审计报告。由于戊公司管理当局对已审计会计报表未予认定，也未能提供管理当局声明书，注册会计师应将其视为审计范围受到严重限制。,例：诚信会计师事务所接受委托,于2007年3月28日在现场结束对亚新有
17、限责任公司(以下简称亚新公司)2006年度会计报表的审计。亚新公司的总资产为8000万元，总负债为5600万元，利润总额为2000万元。在审计计划中，项目负责人、注册会计师王旭将财务报表层的重要性水平定为总资产的0.5%或利润总额的5%,主任会计师樊玲华在复核工作底稿时,注意到以下事项。,要求：(1)确定财务报表层次重要性水平的金额。(2)分别就下述事项,考虑重要性水平,说明注册会计师应出具的审计意见类型,并简要说明理由。,确定财务报表层重要性水平 8000万元 * 0.5% = 40万元 2000万元 * 5% = 100万元 财务报表层重要性水平为40万元,(1)亚新公司长期股权投资中,有
18、一占股70%的境外子公司,投资额为400万元,因受条件限制,注册会计师无法去现场审计,所发出的询证函也没有回音。,答案：保留意见。因为审计范围局部受到限制：400/8000=5%,(2)亚新公司于2006年6月发生一起赔偿诉讼案,被索赔总额500万元,2007年2月23日,法院判决公司须赔偿原告方450万元,对此,亚新公司已计提420万元的其他应付款，并已在2006年报表附注中披露，CPA建议调整借记营业外支出30万元,贷记其他应付款30万元，亚新公司予以拒绝。,答案：无保留意见。因为错报金额30万元未超过40万元的重要性水平。,(3)亚新公司以其已在年末进行盘点为由，拒绝王旭等人对其公司价值
19、5000万元的存货进行监盘。,答案：无法表示意见。因为审计范围整体受到限制：5000/8000=62.5%,【例题综合题】公开发行A股的甲股份有限公司（以下简称甲公司）系ABC会计师事务所的常年审计客户。A和B注册会计师负责对甲公司208年度财务报表进行审计，确定财务报表层次的重要性水平为200万元。甲公司208年度财务报告于209年4月20日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。其他相关资料如下：资料一：甲公司未经审计的208年度财务报表部分项目的年末余额或年度发生额如下（金额单位：人民币万元）,资料二：在对甲公司的审计过程中，A和B注册会计师注意到下列事项：（1）208年1月起，甲公司开始
20、研发X产品专利技术，且拥有可靠的技术和财务资源等支持。截止208年10月31日，共发生研发支出2 700万元，其中：科技成果应用研究费用900万元，生产前的模型设计和测试费用1 800万元。208年11月1日，该专利技术达到预定用途，甲公司将其确认为无形资产，并做如下会计处理：借记“无形资产”2 700万元，贷记“研发支出资本化支出”2 700万元；该无形资产的估计使用寿命为5年，净残值为零，甲公司按直线法摊销，并做如下会计处理借记“管理费用”90万元，贷记“累计摊销”90万元。（2）208年9月20日，甲公司从乙公司采购一批汽车零部件，不含税价格为2 000万元，增值税税率为17%。由于甲公
21、司发生财务困难，无法按期支付货款，经与乙公司协商，于208年12月25日实施债务重组：乙公司同意减免甲公司1 000万元债务，余额由甲公司用现金清偿。甲公司于次日付款，并做如下会计处理：借记“应付账款”2 340万元，贷记“银行存款”1 340万元，贷记“营业外收入债务重组收益”1 000万元。甲公司认为持续经营不存在问题，因此没有在财务报表附注中披露该项债务重组。,（3）208年10月25日，甲公司为某高新技术项目向银行申请配套流动资金贷款，同时申报政府财政贴息。根据与银行签订的贷款协议，贷款期限自208年11月1日至209年10月31日，贷款金额为20 000万元，年利率为6%。208年1
22、1月1日，政府部门批准拨付贴息资金600万元，甲公司于当日收到该笔资金，并做如下会计处理:借记“银行存款”600万元，贷记“营业外收入政府补助”600万元。（4）208年12月，甲公司购入500万元汽车电子仪表。209年1月7日，甲公司遭受水灾，导致该批仪表全部报废。甲公司对208年度财务报表做如下调整：借记“资产减值损失”500万元，贷记“存货存货跌价准备”500万元。（5）208年12月25日，甲公司总经理办公会议决定将持有的丙公司40%股权以28 000万元的价格转让给控股股东，该项长期股权投资的账面价值为19 000万元、评估价值为28 000万元。208年12月27日，甲公司收到全部
23、股权转让款，并做如下会计处理：借记“银行存款”28 000万元，贷记“长期股权投资”19 000万元，贷记“投资收益”9 000万元。上述股权转让事项已经209年1月10日召开的董事会会议审议通过，并拟在208年度财务报表附注中披露。,要求：（1）如果不考虑审计重要性水平，针对资料二中事项（1）至事项（5），分别回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对甲公司208年的税费、递延所得税资产和递延所得税负债、期末结转损益及利润分配的影响，下同）。（2）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定甲公司分别只存在资料二的5个事
24、项中的1个事项，并且拒绝接受A和B注册会计师针对事项（1）至事项（5）提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，指出A和B注册会计师应当针对该5个独立存在的事项分别出具何种意见类型的审计报告。（3）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定甲公司只存在资料二中的事项（1），并且拒绝接受A和B注册会计师提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，代为续编以下审计报告。（假定不存在按照相关法律法规的要求报告的事项）,正确答案（1）根据事项判断是否提出调整建议，并写出调整分录：第（1）事项，需要提出调整建议，审计调整分录如下：借：管理费用 870贷：无形资产870第（2
25、）事项，建议对债务重组事项予以披露。第（3）事项，需要提出调整建议，审计调整分录如下：借：营业外收入500（600-600/122）贷：递延收益 500第（4）事项，需要提出调整建议，应建议予以披露，并做以下审计调整分录：借：存货存货跌价准备500贷：资产减值损失500第（5）事项，需要提出调整建议，应建议做审计调整分录：借：长期股权投资19 000投资收益 9 000贷：其他应付款28 000,（2）判断审计意见类型注册会计师应提出保留意见的审计报告。注册会计师应提出保留意见的审计报告。注册会计师应提出保留意见的审计报告。注册会计师应提出保留意见的审计报告。注册会计师应提出否定意见的审计报告。（3）续写审计报告三、导致保留意见的事项甲公司208年自行研发专利技术过程中，发生的研究阶段的费用900万元予以资本化记入无形资产，同时多摊销无形资产30万元，不符合企业会计准则的规定。如果按照企业会计准则费用化核算的规定，甲公司无形资产的账面价值将减少870万元，利润总额减少870万元。四、审计意见我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述事项的重大影响外，甲公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了甲公司208年12月31日的财务状况以及208年度的经营成果和现金流量。,
