审计学第八章ppt课件.ppt

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1、第八章 风险应对,总体应对措施（报表层和认定层）进一步审计程序（控制测试和 实质性测试）,第一节 针对财务报表层次重大错报风险的 总体应对措施第二节 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序第三节 控制测试第四节 实质性程序,第一节 针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施,一、财务报表层次重大错报风险 与总体应对措施二、应对措施对拟实施进一步审计程序 总体方案的影响,一、财务报表层次重大错报风险 与总体应对措施,注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：1向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。 2.分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，

2、或利用专家的工作。 3.提供更多的督导。 4.在选择进一步审计程序时，应当注意使用某些程序不被管理层预见或事先了解。 5.对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。,二、总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体方案的影响,财务报表层次重大错报风险难以限于某类交易、账户余额、列报的特点，意味着此类风险可能对财务报表的多项认定产生广泛影响，并相应增加加注册会计师对认定层次重大错报风险的评估难度。因此，注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体方案具有重大影响。,拟实施进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案。实质性方案是指注册会计师

3、实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平（并相应采取更强调审计程序不可预见性、重视调整审计程序的性质、时间和范围等总体应对措施）时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。,第二节 针对认定层次重大错报风险的 进一步审计程序,一、进一步审计程序的含义和要求（一）进一步审计程序的含义（二）设计进一步审计程序时的考虑因素二、进一步审计程序的性质、时间和范围（一）进一步审计程序的性质（二）进一步审计程序的时间 （三）进一步审计程序的范围,一、进一步审计程序的含义和

4、要求（一）进一步审计程序的含义,进一步审计程序相对风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。注册会计师应当针对所评估的认定层次重大错报风险来设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间和范围。,（二）设计进一步审计程序时的考虑因素1.风险的重要性。（风险造成的后果的严重程度）2.重大错报发生的可能性。3.涉及的各类交易、账户余额和列报的特征。4.被审计单位采用的特定控制的性质。5.注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。(即是否实施符合性测试

5、）,注册会计师应当根据对认定层次重大错报风险的评估结果，并根据成本效益原则，恰当选用实质性方案或综合性方案。需要特别说明的是，注册会计师对重大错报风险的评估毕竟是种主观判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，同时内部控制存在固有局限性（特别是存在管理层凌驾于内部控制之上的可能性），因此：无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。,二、进一步审计程序的性质、时间和范围（一）进一步审计程序的性质,1、含义进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。进一步审计程序的目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现

6、认定层次的重大错报；进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。,在应对评估的风险时，合理确定审计程序的性质是最重要的。因为不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同。 例如，对于与收入完整性认定相关的重大错报风险，控制测试通常更能有效应对；对于与收入发生认定相关的重大错报风险，实质性程序通常更能有效应对。 再如，实施应收账款的函证程序可以为应收账款在某一时点存在的认定提供审计证据，但通常不能为应收账款的计价认定提供审计证据。对应收账款的计价认定，注册会计师通常需要实施其他更为有效的审计程序，如审查应收账款账龄和期后收款情况，了解欠款客户的信用情况等。,在确

7、定进一步审计程序的性质时，注册会计师首先需要考虑的是认定层次重大错报风险的评估结果，应当根据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序。评估的认定层次重大错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及其综合运用。例如，当注册会计师判断某类交易协议的完整性存在更高的重大错报风险时，除了检查文件以外，注册会计师还可能决定向第三方询问或函证协议条款的完整性。 在确定拟实施的审计程序时，注册会计师还应当考虑评估的认定层次重大错报风险产生的原因，包括考虑各类交易、账户余额、列报的具体特征以及内部控制。,2、进一步审计程序的性质的选择,（二）进一

8、步审计程序的时间,1、含义 进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。审计程序的实施时间需要获取的审计证据适用的期间或时点,2、进一步审计程序的时间的选择,有关进一步审计程序的时间的选择问题，第一个层面是注册会计师选择在何时实施进一步审计程序的问题，主要集中在如何权衡期中与期末实施审计程序的关系上；第二个层面是选择获取什么期间或时点的审计证据的问题，集中在如何权衡期中审计证据与期末审计证据的关系、如何权衡以前审计获取的审计证据和本期审计获取的审计证据的关系上。这两个层面的最终落脚点都是如何确保获取审计证据的效率和效果。,注册会计师可以在期中或期末实施

9、控制测试或实质性程序。一项基本的考虑因素应当是注册会计师评估的重大错报风险，当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序；或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。,注册会计师在确定何时实施审计程序时应当考虑的几项重要因素： 控制环境； 何时得到相关信息； 错报风险的性质； 审计证据适用的期间或地点。,（三）进一步审计程序的范围,1、含义 进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。2、确定进一步审计程序的范围时考虑的因素确定的重要性水平。评估的重大错报风险。计划获取的保证程度。 计划获取的保证程度，

10、是指注册会计师计划通过所实施的审计程序对测试结果可靠性所获取的信心。,第三节 控制测试,一、控制测试的内涵和要求（一）控制测试的含义（二）控制测试的要求二、控制测试的性质、时间和范围（一）控制测试的性质 （二）控制测试的时间 （三）控制测试的范围,一、控制测试的内涵和要求（一）控制测试的含义,控制测试指的是测试控制运行的有效性，这一概念需要与 “了解内部控制”进行区分。“了解内部控制”包含两层含义：一是评价控制的设计；二是确定控制是否得到执行。,在测试控制运行的有效性时，注册会计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据：（1）控制在所审计期间的不同时点是如何运行的；（2）控制是否得到

11、一贯执行；（3）控制由谁执行；（4）控制以何种方式运行（如人工或自动化控制）。所以，控制运行有效性强调的是控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。因此,在了解控制是否得到执行时,注册会计师只需抽取少量的交易进行检查或观察某几个时点。但在测试控制运行的有效性时,注册会计师需要抽取足够数量的交易进行检查或对多个不同时点进行观察。,举例：某被审计单位针对销售收入和销售费用的业绩评价控制如下：财务经理每月审核实际销售收入（按产品细分）和销售费用（按费用项目细分），并与预算数和上年同期数比较，对于差异金额超过5%的项目进行分析并编制分析报告，销售经理审阅该报告并采取适当跟进措施（相关认定：发生、

12、准确性和完整性）。注册会计师抽查了最近三个月的分析报告，并看到上述管理人员在报告上签字确认，证明该控制已经得到执行。然而，注册会计师在与销售经理的讨论中，发现他对分析报告中明显异常的数据并不了解其原因，也无法作出合理解释，从而显示该控制并未得到有效地运行。,（二）控制测试的要求,作为进一步审计程序的类型之一，控制测试并非在任何情况下都需要实施。当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：（l）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。,二、控制测试的性质、时间和范围（一）控制测试的性质,1、控制试测的性质是指控制测

13、试所使用的审计程序的类型及其组合。计划从控制测试中获取的保证水平是决定控制测试性质的主要因素之一。计划的保证水平越高，对有关控制运行有效性的审计证据的可靠性要求越高。,2、控制测试的类型：,询问； 观察 ； 检查； 穿行测试； 重新执行双重目的测试,双重目的测试,控制测试的目的是评价控制是否有效运行；细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。例如，注册会计师通过检查某笔交易的发票可以确定其是否经过适当的授权，也可以获取关于该交易的金额、发生时间等细节证据。,（二）控制测试的时间,1、控制测试的时间包含两

14、层含义： 一是何时实施控制测试； 二适用的时点或期间；一个基本的原理是，如果测试特定时点的控制，注册会计师仅得到该时点控制运行有效性的审计证据；如果测试某一期间的控制，注册会计师可获取控制在该期间有效运行的审计证据。,2、如何考虑期中审计证据,一个基本的考虑是针对期中至期末这段剩余期间获取充分、适当的审计证据。因此，如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程序：（1）获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据（无变化，可信赖；有变化，确定影响）（2）确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。,第二项是针对期中证据以外的、剩余期间的补充证据。在执行该项

15、规定时，CPA应当考虑下列因素：评估的认定层次重大错报风险的重大程度 评估的重大错报风险对财务报表的影响越大，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多； 在期中测试的特定控制 例如，对自动化运行的控制，注册会计师更可能测试信息系统一般控制的运行有效期以获取控制在剩余期间运行有效性的审计证据； 在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度 如果注册会计师在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据比较充分，可以考虑适当减少需要获取的剩余期间的补充证据；,剩余期间的长度 剩余期间越长，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多； 在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围 注册会计师对相关控制

16、的信赖程度越高，通常在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围就越大。在这种情况下，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多； 控制环境 在注册会计师总体上拟信赖控制的前提下，控制环境越薄弱(或把握程度越低)，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多。,（三）控制测试的范围,（1）控制测试范围的含义：指某项控制活动的测试次数。注册会计师应当设计控制测试，以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据； （2）确定控制测试范围的考虑因素在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率。控制执行的频率越高，控制测试的范围越大； 在所审计期间,注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度

17、。越长,控制测试范围越大；,为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性，对审计证据的相关性和可靠性越高，控制测试的范围越大； 通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围，针对其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高时，测试控制的范围可适当缩小； 在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度，拟信赖程度越高，需要测试范围越大；控制的预期偏差。偏差越大，控制测试范围越大。,第四节 实质性程序,一、实质性程序的几个基本问题 二、实质性程序的性质三、实质性程序的时间四、实质性程序的范围,一、实质性程序的几个基本问题,（1）基本观点：由于注册会计师对重大错报风险的评

18、估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性， 无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序；（2）实质性程序的含义：实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层重大错报的审计程序；,（3）实质性程序的种类：实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序；细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别报表认定是否存在错报。实质性分析程序主要通过研究数据间关系评价信息用以识别各类交易、账户余额、列报及认定是否有错报。,（4）实质性程

19、序与财务报表编制完成阶段相关的审计程序 将财务报表与其所依据的会计记录相核对； 检查财务报表编制过程中作出的重大会计分录和其他会计调整。,二、实质性程序的性质,（1）实质性程序的性质的含义：实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合。 （2）细节测试和实质性分析程序的适用性： 细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。,（3）细节测试的方向 注册会计师需要根据不同的认定层次的重大错报风险设计有针对性的细节测试。在针对存在或发生认定设计细节测试时，注册会计师应当选择包含

20、在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据；在针对完整性认定设计细节测试时，注册会计师应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查这些项目是否确实包括在内。,（4）设计实质性分析程序时考虑的因素 注册会计师在设计实质性分析程序时应当考虑的因素包括： (1)对特定认定使用实质性分析程序的适当性； (2)对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性； (3)作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报： (4)已记录金额与预期值之间可接受的差异额。,三、实质性测试的时间,（1）注册会计师在考虑是否在期中实施实质性程序时应当考虑以下因素： 控制环境和其他相关的

21、控制； 实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性； 实质性程序的目标； 评估的重大错报风险； 各类交易或账户余额以及相关认定的性质； 针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在 错报而未被发现的风险。,（2）如何考虑期中审计证据：,如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末； 如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针

22、对期末实施实质性程序； 对于舞弊导致的重大错报风险，被审计单位存在故意错报或操纵的可能性，那么注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。,四、实质性程序的范围,（1）基本观点：确定实质性程序范围时要考虑重大错报风险和实施控制测试的结果：注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。 （2）细节测试考虑范围因素：从样本量的角度考虑测试范围；考虑选样方法的有效性等因素。,（3）实施分析程序可容忍偏差的考虑：可容忍或可接受的偏差越大，作为实质性分析程序一部分的进一步调查的范围就越小。在设计实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。在确定该差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。,复习思考题：1针对报表层重大错报风险的总体应对措施。2设计进一步审计审计程序时考虑的因素。3控制测试及其性质、时间和范围。4实质测试及其性质、时间和范围。,