审计学第九章销售及收款循环审计课件.ppt

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1、第9章 销售与收款循环审计,9.4 销售与收款循环的实质性程序,一、销售与收款交易的实质性程序 (一)实质性分析程序1.识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易【适用】销售交易、收款交易、营业收入、应收账款。2.确定期望值及可接受的差异额营业额、毛利率和应收账款等。首先考虑认定层的重要性、计划的保证程度；其次参考管理层的关键业绩指标如营业收入提高20%，毛利率提高10%等；并考虑这些指标的适当性是否难以达到和监督过程。,9.4 销售与收款循环的实质性程序,一、销售与收款交易的实质性程序 (一)实质性分析程序3.识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系4.调查重大差异并作出判断在分析上述与预

2、期相联系的指标后，如认为存在未预期的重大差异，就可能需要对营业收入发生额和应收账款余额实施更加详细的细节测试。5.评价分析程序的结果 就收集的审计证据是否能支持其试图证实的审计目标和认定形成结论,9.4 销售与收款循环的实质性程序,案例：A注册会计师负责对甲公司208年度财务报表进行审计。相关资料如下：资料一：具体事项(1)甲公司于208年初完成了部分主要产品的更新换代。由于利用现有主要产品(T产品)生产线生产的换代产品(S产品)的市场销售情况良好，甲公司自208年2月起大幅减少了T产品的产量，并于208年3月终止了T产品的生产和销售。S产品和T产品的生产所需原材料基本相同，原材料平均价格相比

3、上年上涨了约2%。由于S产品的功能更加齐全且设计新颖，其平均售价比T产品高约10%。,资料三：审计程序(1)抽取一定数量的208年度发运凭证，检查日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票和记账凭证一致。(2)计算期末存货的可变现净值，与存货账面价值比较，检查存货跌价准备的计提是否充分。,要求：(1)风险评估针对资料一，结合资料二，指出是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，简要说明理由，并分别说明该风险主要与哪些财务报表项目(仅限于营业收入、营业成本、存货、长期股权投资、无形资产和预计负债)的哪些认定相关。(2)风险应对针对资料三的实质性程序，逐项指出上述实质性程序与识别的重大错报风险

4、是否直接相关。如果直接相关，指出对应的是哪一项识别的重大错报风险，并简要说明理由。,答案,案例万福生科财务造假,手段之高估收入，虚增利润万福生科2008 2012年主营业务收入分别为22 824万元、32 765万元、43 359万元、55 324万元和29 616万元，主营业务收入增长率分别为43.55%(2009)、32.33%(2010)、27.60%(2011)和46.47%(2012)。而同属于农产品加工行业的、首批农业产业化国家重点龙头企业的湖南金健米业股份有限公司，其2009 2012年的主营业务收入增长率分别为2.27%、1.99%、13.86%和3.23%。二者同在湖南省常德

5、市，且主营业务同为稻米精深加工，但是相差悬殊，让人难以置信。,金健米业在2011年年报中披露，行业由于受到国家宏观政策的影响，“就粮油食品产业而言，一方面国家对粮食的托市收购和通胀引起原料价格上涨和生产成本急剧上升，另一方面产品销价却受到国家对粮油价格调控的影响，产品成本上升和产品销价受压的两头受挤状况使粮油食品产业在产销量增长的情况下，经营毛利却明显下降”。但是万福生科同期的销售毛利率却达到金健米业的两倍，盈利指标畸高。后经证监会调查，其在2008 2012年半年报中，累计虚增销售收入90 500万元，虚增营业利润21 368万元。,9.4 销售与收款循环的实质性程序,(二)销售交易的细节测

6、试1.登记入账的销售交易是真实的对这一目标，一般关心三类错误的可能性：（1）未曾发货却已将销售交易登记入账；应对程序：从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，查明有无没有发货却已登记入账的销售交易。如怀疑发运凭证的真实性,再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。,（2）销售交易的重复入账应对程序：检查企业的销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。（3）向虚构的客户发货认为是销售部门虚增收入，并作为销售交易登记入账。应对程序：检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货售单，以确定销售是否履行赊销审批手续和发货审批手续认为信用管理部门不会配合虚构。,综合

7、性应对程序：检查上述三类错误的另一有效办法是追查应收账款明细账贷方发生额的记录：【期后收款】(1)如应收账款最终得以收回或由于合理的原因收到退货，则入账的销售交易通常是真实的；(2)如贷方发生额是注销坏账，或直到审计时仍未收回，说明可能存在虚构的销售交易。应追查相应的发运凭证和订购单。,2.已发生的销售交易均已登记入账(1)销售交易的审计一般侧重于检查高估资产与收入的问题，通常无须对完整性目标实施交易的细节测试。如果内部控制不健全，比如没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序这就叫内部控制不存在，属于内部控制严重缺陷，就有必要对完整性目标实施交易的细节测试。,(2)审计程序的

8、方向问题由原始凭证追查至明细账被用来测试遗漏的交易(完整性目标)。正向：测试起点是发货凭证，从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账。从明细账追查至原始凭证则被用来测试不真实的交易(发生目标)。逆向：测试起点是明细账，从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样本，追查至销售发票存根、发运凭证以及客户订购单。方向只在存在、发生、完整性认定时考虑,3.登记入账的销售交易均经正确计价应对程序：通过细节测试确认三个问题：(1)按订货数量发货；(2)按发货数量准确地开账单；(3)将账单上的数额准确地记入账簿。,4.登记入账的销售交易分类恰当不要在现销时借记应收账款，也不要在收回应收账款

9、时贷记主营业务收入，同样不要将营业资产的销售(例如固定资产销售)混作正常销售。应对程序：审核原始凭证确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与账簿的实际记录做比较。,5.销售交易的记录及时发货后应尽快开具账单并登记入账，以防止无意漏记销售交易，确保它们记入正确的会计期间。应对程序：将发运凭证的日期与销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期做比较。,6.销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总。应对程序：将全部赊销业务正确地记入应收账款明细账，主营业务收入明细账也必须正确地加总并过入总账。,9.4.2 营业收入审计,一、营业收入审计目标,9.4.2 营业收入审计,营业收入实质性程序：

10、1、运用分析复核检查营业收入总体合理性及完整性P209比率分析与趋势分析 本年度与上年度的主营业务收入进行比较； 本年度各月各种主营业务收入进行比较； 计算本年度重要产品的毛利率，并与上年度数据和同行业数据进行比较； 计算重要客户的销售额，并与上年度进行比较。,案例,208年度，X公司所处行业的统计资料显示，生产A产品所需a原材料主要依赖进口，汇率因素导致a原材料采购成本大幅上涨；替代产品面市使A产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌可以合理预期毛利率会下降。,要求：(1)根据上述资料，假定不考虑其他条件，运用分析程序识别X公司208年度财务报表是否存在重大错报风险，并列示分析

11、过程和分析结果。(2)在要求(1)的基础上，如果X公司208年度财务报表存在重大错报风险，指出重大错报风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关。,案例分析,2008年度行业统计资料显示，甲产品的市场需求，销售价格明显下跌。但2008年度与2007年度相比，X公司营业收入反而增加10000万元(销售数量反而增加100吨，销售单价反而上升)，毛利率反而增长5个百分点(A产品单位成本反而下降)；,9.4.2 营业收入审计,2. 复核加计是否正确，与总账数和明细账合计数核对相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；准确性,9.4.2 营业收入审计,3、审阅一定数量的单证和有关账表，查明营业收入计

12、入营业成本结转的真实性及完整性 审查营业收入的确认原则和计量是否正确，收入的确认原则、方法前后期是否一致及发生变动的影响。,9.4.2 营业收入审计,(1)采用交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。(2)采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时，确认收入的实现。(3)采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入。,9.4.2 营业收入审计,(4)销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额

13、。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。(5)长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入。P210,例题 单选、审计人员重点抽查了12月份产品销售业务。发现以下情况(售价均不含增值税)：（1）12月6日，该企业向A公司出售设备一台，并负责安装调试，售价120 000元，当日收到A公司20 000元货款，其余货款待安装完毕并检验合格后支付。该企业当日确认销售收入120 000元。经调查，该设备目前尚未安装完毕。(2)12月10日，该企业与B公司签订售价600 000元的设备销售合同，并于当日确认

14、销售收入600 000元。(3)12月18日，C公司交来支票，向该企业购买售价为300 000元的不需安装设备一台。该企业当日即将提货单和销售发票开出交给C公司，并于当日确认了销售收入300 000元。要求：根据对资料中3笔销售业务的分析，该企业共虚增主营业务收入为：A.100 000元B.600 000元C.720 000元D.1 020 000元,例题 单选 在采用下列情况中，不得以产品发出作为收入实现的是：A.预收货款结算方式B.支票结算方式C.商业汇票结算方式D.委托外单位非买断方式代销一批商品,9.4.2 营业收入审计,4、审查营业收入的真实性和会计处理的正确性（1）销售发票和销货合

15、同的审查 抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同等一致（2）营业收入记账正确性审查,9.4.2 营业收入审计,（3）营业收入截止期核实实施销售的截止期测试1、目的 主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入是否被推迟至下期或提前至本期。2、三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：,（1）发票开具日期或者收款日期,（3）发货日期,（2）记账日期,检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键所在。,9.4.2 营业收入审计,3、销售截止测试的三条路线,账簿记录,销售发

16、票,发运凭证,1,1,2,2,3,3,例题 多选题 对营业收入截止期的审查有三条线索。即：A.从总账追查至明细账B.从资产负债表日前后销售发票为起点追查发运单和明细账C.从资产负债表日前后发运单为起点追查销售发票和明细账D.从资产负债表日前后销货合同追查明细账E.从明细账为起点追查资产负债表日前后会计凭证,9.4.2 营业收入审计,（1）以账簿记录为起点（逆向）。 从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。,适用：使用这种方法主要是为了防止多计收入。,例题 单选题 注册会计师为了审查被审计单位是否有

17、提前确认收入的情况，所采取的最有效的审计程序是( )。A以账簿记录为起点做销售业务的截止测试B以销售发票为起点做销售业务的截止测试C以发运凭证为起点做销售业务的截止测试D向债务人函证,9.4.2 营业收入审计,（2）以销售发票为起点。 具体做法是抽取若干张在资产负债表日前后开具的销售发票的存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。,难点：隐瞒发票、多计收入的业务难以发现。使用这种方法主要是为了防止少计收入。,9.4.2 营业收入审计,（3）以发运凭证为起点 从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。 该方法的优缺点与方法

18、二类似，具体操作中还应考虑被审计单位的会计政策才能做出恰如其分的处理。,适用：使用这种方法主要是为了防止少记收入。,9.4.2 营业收入审计,【例】A注册会计师正在对C股份有限公司（以下简称C公司）2008年度财务报表进行审计。C公司为增值税一般纳税人，增值税税率17。为了确定C公司的销售业务是否记录在恰当的会计期间，决定对销售进行截止测试。截止测试的简化审计工作底稿如下：要求：（1）根据上述资料请指出A注册会计师所执行的截止测试的具体方法及其目的。（2）根据上述资料请分析C公司是否存在提前入账的问题。如果有请编制调整分录。（3）根据上述资料请分析C公司是否存在拖后入账的问题，并简要说明理由。

19、,9.4.2 营业收入审计,9.4.2 营业收入审计,解析：（1）A注册会计师执行的截止测试的具体方法是，从资产负债表日前后若干天的销售明细账记录追查至记账凭证，检查其发票存根和发运凭证，其目的是证实已入账的收入是否在同一期间开具发票并发货，有无多记或漏记收入的情况。,9.4.2 营业收入审计,（2）C公司销售明细账中2008年12月30日（发票号：7892）和2008年12月31日（发票号：7893）均属于提前入账的销售业务。调整分录为：借：营业收入 23 应交税费应交增值税（销项税额） 3.91 贷：应收账款 26.91借：存货 13.8 贷：营业成本 13.8,9.4.2 营业收入审计,

20、（3）C公司不一定存在拖后入账的问题。尽管通过截止测试发现有1笔2009年1月2日入账的销售业务其发票和发运凭证均是2008年12月31日的，但这并不能完全表明该销售已经符合销售商品收入确认的条件。在审计时，对此情况注册会计师还应结合具体的情况确定在2008年12月31日是否能确认为收入。如果在2008年末能够确认收入，则C公司存在拖后入账的问题；否则，就不存在。,案例题 为什么对主营业务收入进行截止期测试？有关发票记录和记账凭证记录做如下调整后，对主营业务收入的期末数如何进行调整？主营业务收入期末数调整表,参考答案：对销售收入进行截止期测试能验证被审计单位对销售收入的记录是否放到了恰当的期间

21、，避免企业期末高估收入或低估收入。练习中所给的数据应调整对D公司和对Q公司的销售收入，两笔收入共计95940元应计入2007年的收入中，调整分录为： 借：应收账款D公司 23400 Q公司 72540 贷：主营业务收入 82000 应交税金应交增值税 13940,9.4.2 营业收入审计,5、审查销售退回、销售折扣与折让业务 （1）销售退回的审查退回原因的合理性授权退回业务账务处理的正确性P213有凭证 未记账虚增收入、利润已记账 无凭证隐匿收入、利润退回业务的真实性函证存货审计,例题：销货退回调整分录资料：2009年12月10日赊销一批成本1000万元的产品，含税增值税税率为17%售价175

22、5万元，至2009年12月31日未收到款项。2010年1月2日，因质量问题退回。产品已入库，但未进行会计处理。分析：到编制财务报表为止，该笔业务对财务报表的影响：,（1）确认了收入：借：应收账款1755贷：主营业务收入1500 应交税费应交增值税（销项税额） 255（2）结转了成本：借：主营业务成本 1000贷：库存商品 1000（3）计提了坏账准备容易忽略：借：资产减值损失 87.7517555%贷：坏账准备 87.75处理：建议被审计单位调整2009年度财务报表。,调整分录：【注意要调整报表科目】（1）冲回已确认的收入：借：营业收入1500 应交税费应交增值税（销项税额）255 贷：应收账

23、款1755（2）冲回已结转的成本：借：存货1000贷：营业成本 1000,（3）冲回已计提的坏账准备：借：应收账款87.75贷：资产减值损失 87.7517555%（4）根据情况决定是否对退回的存货计提坏账准备容易忽略：借：资产减值损失100贷：存货存货跌价准备 100,例题 单选 审查销售折让账务处理时，审计人员认为下列做法正确的是：A.作为营业收入的抵减项目B.冲减营业收入并同时冲减营业成本C.冲减营业收入并同时增加产成品成本D.不必进行账务处理,例题 多选题 审查中发现“主营业务收入明细账”记有销售退回业务，但未查到退货凭证，可能存在的问题有：A.隐匿营业收入B.虚增营业收入C.偷税漏税

24、D.虚增利润E.资产虚减,（2）销售折扣与折让审查6、确定销售收入在财务报表中列报与披露的正确定、恰当性,案例题：资料摘录：注册会计师对主营业务收入的发生认定进行审计，编制了审计工作底稿，部分内容摘录如下（金额单位：万元）：,审计说明：(1)根据销售合同约定，在客户收到货物、验收合格并签发收货通知后，甲公司取得收取货款的权利。审计中已检查销售合同不够。(2)已检查记账凭证日期、发票日期和出库单日期，未发现异常。发票和出库单中的其他信息与记账凭证一致10号凭证记账在前、出库在后，异常。(3)11月转字28号和12月转字50号记账凭证反映的销售额较高，财务经理解释系调整售价所致仅询问不够。,要求摘

25、录：针对资料中的审计说明第（1）至（3）项，逐项指出注册会计师实施的审计程序中存在的不当之处，并简要说明理由。【答案摘录】程序（1）不当。仅检查销售合同不足以证实营业收入的发生认定。除了销售合同，注册会计师还应检查由顾客签发的收货通知单和销售发票；程序（2）不当。转字10号转账凭证的日期为1月5日，相应的出库凭证和销售发票的日期均为1月8日，属于异常现象，可能存在提前确认营业收入的错误；程序（3）不当。最后两笔销售违背发生认定的错报风险很高，而且很可能是由于管理层的舞弊所致，仅获得财务经理的解释不足以降低重大错报风险，应检查发货凭证并就销售价格向客户函证。,练习题,【单选】1、为证实所有销售交

26、易均已登记入账，注册会计师在执行审计程序时，常用的交易实质性程序是（）。A.检查证明销售交易分类正确的原始证据B.将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对C.追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证D.追查主营业务收入明细账中的分录至销售单中的赊销审批和发运审批,练习题,【单选】2、如果注册会计师怀疑被审计单位可能存在向虚构的顾客发货并作为销售业务入账，则应执行的最有效的交易实质性程序是（）。A.复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目B.将主营业务收入明细账同销售单中的赊销审批和发运审批核对C.将发运凭证与存

27、货永续盘存记录中的发运记录核对D.检查发运凭证与相关的销售发票至主营业务收入明细账及应收账款明细账,练习题,【单选】3、注册会计师为了审查被审计单位是否有提前确认收入的情况，所采取的最有效的审计程序是（）。A.以账簿记录为起点做销售业务的截止测试B.以销售发票为起点做销售业务的截止测试C.以发运凭证为起点做销售业务的截止测试D.向债务人函证,【单选】4、注册会计师核对资产负债表日前后的销货发票的日期与登记入账的日期是否一致，其主要目的是为了（ ）。 A.实现发生目标 B.实现完整性目标 C.实现分类和可理解性目标 D.确认收入入账时间是否正确,练习题,【多选】 5、下列属于注册会计师针对被审计

28、单位销售业务实施的截止测试的有（）。A.测试资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，将应收账款和收入明细账进行核对，同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象B.取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况C.结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售D.复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序,6【单选】、L注册会计师计划测试M公司2008年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审

29、计目标的是（ ）。A.抽取2008年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录B.抽取2008年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录C.从主营业务收入明细账中抽取2008年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D.从主营业务收入明细账中抽取2009年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票,9.4.3 应收账款审计,应收款项审计：真实性、正确性、应收款项余额在财务报表中的公允性及列报的恰当性。应收款项的内容：应收账款、应收票据、预付账款、其他应收款及长期应收款应收款项审计目标：应收款项与坏账的真实性应收款项计价与分类的正确性审核销

30、售退回、折让与折扣的合法性应收截止期的正确性应收款项披露的恰当性,9.4.3 应收账款审计,（一）获取或编制应收账款明细表（二）分析性复核分析应收账款变动趋势（三）向债务人函证应收账款（四）获取或编制应收账款账龄分析表（五）审查坏账的确认和处理；（六）检查应收账款账务处理以及 在资产负债表上是否已恰当披露。,二、应收账款实质性测试程序,（三）向债务人函证应收账款,9.4.3 应收账款审计,（三）向债务人函证应收账款1.函证的目的： 为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。,2.函证的范围和对象：函证的必要性 1）

31、除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。 2）如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。 3）如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。,2.函证的范围和对象： 范围影响因素1）应收账款重要性2）被审计单位内部控制的强弱3）以前期间的函证结果4）函证方式的选择,函证对象,大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；交易频繁但余额为零的项目；非正常的项目 主要客户,3,4 选择函证方式 （1）肯定的函证方式：必须回函 （2）否定式函证

32、：只有函证的款项不符时 才要求复函。思考？CPA在什么情况下采用肯定式函证方式 在什么情况下采用否定式函证方式,5.函证时间的选择 通常应选择与资产负债表日接近的时间进行函证 注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。,6、函证的控制：审计人员通常利用被审单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料编制询证函，并通过编制函证结果汇总表选择被征询着，设计询证函及发出和收回询证函。,6、函证的控制：【要点】A 注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。B 对于无法投递退回的信函要查明原因。C 对于采用肯定式函证方式而没有得到答复的，应采用追查程序，发第二、三封询证

33、函。 如果不能得到答复，采用替代程序。,7.分析函证结果 1）回函认可金额余额真实、正确 2）回函金额有差异单方或双方记账错误弄虚作假未达账项,3）购销双方入账的时间存在差异（未达账项）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。,【案情1】审计人员对某公司2006年资产负债表中的“应收账款”进行审计，该公司应收账款总计250万元，有40个明细账，审计人员决定抽样函证。在检

34、查回函情况时，发现以下现象（1）A公司欠款80万元，对方回函称2006年12月30日由银行汇出80万元；（2）B公司欠款5万元，未收到回函；（3）C公司欠款50万元，对方回函称2006年11月已预付5万元；（4）D公司欠款15万元，对方称所购货物并未收到。要求对于上述情况，审计人员应如何实施审计程序验证。,9.4.3 应收账款审计,9.4.3 应收账款审计,（1）审阅该公司2007年有关凭证，来证实A公司的付款是否已到账（2）采用替代程序（3）审阅该公司2006年11月的有关凭证，若查明C公司预付账款确实已收到，且货物还未发出，则应提请被审计单位做调整分录： 借：预收账款 500 000 贷：

35、 应收账款 500 000（4）检查该公司2006年的货运凭证，若发现货物确已发出，应将货运凭证复印件寄送D公司重新查证。,案例 2,要求: 针对上述异常情况，简要指出A注册会计师应分别实施的重要审计程序。,（1）检查2009年12月与2010年1月银行对账单，核实该笔款项是否以及何时收到。若2009年12月份收到，应提请Y公司调整财务报表；若2010年1月份收到，可合理确信被审计单位的相关记录；若1月月末仍未收到，则应提醒Y公司进行必要的查询。（2）提请调整2009年度的财务报表，检查2010年1月份的入库单及存货明细账，证实所退产品是否已收到。（3）应在检查Y公司与丙公司往来函件的基础上提

36、请Y公司调整财务报表。（4）核实函证地址与Y 公司应收账款明细账户记录的地址是否一致。如不一致，在确认地址正确后再次发函询证。如一致，检查与销售有关的文件，如销售合同、销售发票副本及货运文件等，以证实产品确已发出。,4）未能收到回函采用替代程序查原始凭证,第一，查阅合同。以合同上的发货时间或交易确立的时间为依据，验证应收账款记账时间、金额以及其他内容。检查合同是否履行。第二，查阅发货凭证。提货单是对方已收货物的一种证明；购货方按合同以提货单将产成品运出销货方，则销售成立。第三，查阅发票。发票是证明销售业务成立的重要凭证，只有销售交易完成时，才开出发票。第四，期后应收账款收回情况。,9.4.3

37、应收账款审计,(四）检查应收账款账龄分析是否正确。 注册会计师可以通过获取或编制应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。 1、含义：应收账款的账龄，是指资产负债表中的应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。,9.4.3 应收账款审计,(二）检查应收账款账龄分析是否正确。2、目的：为了了解应收账款的可收回性3、编制：应收账款账龄分析表,例题 单选题注册会计师在编制应收账款账龄分析表时，下列做法不恰当的是（）。A.选择重要的顾客及其余额列示，对不重要的或余额较小的不用列示B.应收账款账龄分析表可以由被审计单位编制，注册会计师测试其计算的准确

38、性C.将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目D.检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性,例题 单选题对通过函证无法证实的应收账款，注册会计师应当执行的最有效的审计程序是（）。A.重新测试相关的内部控制B.抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等C.实施实质性程序D.审查资产负债表日后的收款情况,例题 单选题选择以下项目作为函证对象，主要是为了证实应收账款的真实性，但下列函证对象属于例外的是（）。A.交易频繁但期末余额为零的项目B.关联方项目C.与债务人发生纠纷的项目D.主要客户项目及非正常项目,例题 多选题注册

39、会计师在对应收账款函证的回函进行分析判断时，下列处理中，恰当的有（）。A.对采用积极式函证未取得回函的应建议被审计单位适当调整【原因】B.对积极式函证未能取得回函的应收账款，应审查相关原始凭证以验证其真实性C.积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠D.对回函结果与所函证应收账款有差异时，注册会计师应建议被审计单位适当调整【查清原因】,例题 多选题下列程序中属于注册会计师对应收账款实施的实质性分析程序的有（）。A.计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大差异B.复核应收账款的借方累计发生额与主营业务收入是否匹配

40、，如存在不匹配的情况应查明原因C.在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合理性D.计算坏账准备计提是否恰当,例题 多选题注册会计师收回的应收账款询证函存在差异，应当查明原因，有可能是登记入账的时间不同而产生的不符事项的有（）。A.债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到B.债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款C.询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款D.询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物,例题 多选题注

41、册会计师在决定函证数量时，在下列情况中，应增加函证数量及范围的有（）。A.应收账款账户的重要性水平较高B.应收账款在全部资产中所占比重较大C.相关的内部控制是有效的D.相关的内部控制是无效的,9.4.3、坏账准备的审计,（五）、坏账准备的实质性程序1、审查应收账款计提坏账准备的类别。2、审查坏账准备的计提。3、审查坏账损失。4、审查长期挂账的应收账款5、检查函证结果6、执行分析程序7、确定坏账准备的披露是否恰当。,坏账准备的计提范围：预付账款、应收票据、长期应收款、应收账款、其他应收款等全部包括在坏账准备的计提范围,案例【资料】注册会计师在审查某年的应收账款时，发现12月份的记账凭证中，有如下

42、一张记账凭证： 借：管理费用 3000 贷：应收账款公司 3000该记账凭证下附一张王会计写的应收账款注销报告，会计科钱科长钱签的字。此外，还有10、8、6、4、2各月中发现有类似的会计分录。【问题】（1）审计人员怎样分析上述业务。 （2）审计人员怎样审查上述业务。,【解析】应收账款的注销业务不可能平均2个月发生一次，上述情况存在反常现象；应收账款的注销必须经过有关领导的核准，会计科长没有此项权力；王会计写的注销报告，钱科长批准，违反内部牵制原则。注册会计师应审查应收账款注销的理由，找供销科调查有关的购货单位，进一步与购货单位核实还款情况。根据购货单位提供的还款时间，查核还款单据及相应的会计分录，最终查明钱，王两人合伙，利用注销坏账，贪污公款。,9.4.4、其他账户的审计,1、预收账款审计预收账款的重分类调整事项（1）如果被审计单位单独设置了预收账款，假定年末“预收账款”各明细账出现以下类似的情况： 预收账款A 200万元 B 400万元 C -100万元 D 80万元,其中，预收C公司“-100万元”应作重分类调整，因为此时预收账款贷方“-100万元”，本质不是预收账款，而是应收账款，被审计单位应当作出以下重分类调整，即：借：应收账款C公司 100贷：预收款项C公司 100,