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1、中国注册会计师审计准则第X号一财务报表审计中对环境事项的考虑第二次征求意见稿第一章总则第一条为了规范注册会计师在财务报表审计中对被审计单位环境事项的考虑，制定本准 则。第二条本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。第三条本准则所称环境事项是指：（-）被审计单位按照环境法律法规或合同要求，也可能自愿为预防、减轻或弥补对环境造 成的破坏，或为保护可再生资源和不可再生资源而采取的措施；（二）因违反环境法律法规可能导致的后果；（H）环境的破坏对他人或自然资源造成的后果；（四）法律规定的代偿责任，包括由原所有者造成的环境破坏引起的责任。第四条影响财务报表的环境事项主要包括：（-）因环境法律法规的实施
2、导致资产减值，需要计提资产减值准备；（二）因没有遵守环境法律法规，需要计提补救、赔偿或法律费用等；（H）某些被审计单位，如石油、天然气开采企业，化工厂或废弃物管理公司，因其核心业 务而随之带来的环境保护义务；（四）被审计单位自愿承担的环境保护推定义务；（五）被审计单位需要在财务报表附注中披露的与环境事项相关的或有负债；（六）在特殊情况下，违反环境法律法规可能对被审计单位的持续经营产生影响，并由此影 响财务报表的披露和编制基础。第五条对环境事项的适当确认、列报与披露是被审计单位管理层的责任。注册会计师在财务报表审计中应当考虑可能导致财务报表重大错报风险的环境事项。第六条注册会计师是否需要考虑环境
3、事项以及考虑的范围，取决于其对环境事项是否会引 起财务报表重大错报风险作出的职业判断。第七条注册会计师对财务报表的审计，并非专为发现被审计单位可能违反环境法律法规的 行为，所实施的审计程序也不足以就被审计单位环境法律法规的遵守情况或与环境事项相关 的内部控制的有效性得出结论。第二章实施风险评估程序时对环境事项的考虑第一节了解环境保护要求和问题第八条注册会计师在实施风险评估程序时应当考虑对被审计单位所在行业及其业务产生 重大影响的环境保护要求和问题,第九条对具体审计业务而言，注册会计师拥有的环境事项的知识程度通常不如管理层或环 境专家。但注册会计师应当具备足够的环境事项知识，以识别和了解与环境事
4、项相关的、可 能对财务报表及其审计产生重大影响的事项、交易和惯例。第十条注册会计师应当从下列主要方面考虑对被审计单位所在行业及其业务产生重大影 响的环境保护要求和问题：（-）所处行业存在的重大环境风险，包括已有的和潜在的风险；（二）所处行业通常面临的环境保护问题；（三）适用于被审计单位的环境法律法规；（四）被审计单位的产品或生产过程中使用的原材料是否属于法律强制要求淘汰或行业自愿 淘汰的；（五）监管机构是否监督环境法律法规和许可证制度的遵守情况；（六）监管机构采取的行动或发布的报告是否对被审计单位及其财务报表可能产生重大影 响；（七）被审计单位为预防、减轻或弥补对环境造成的破坏，或为保护可再生
5、资源和不可再生 资源拟采取的措施；（八）被审计单位因环境事项遭受处罚和诉讼的记录及其原因；（九）是否存在与遵守环境法律法规相关的未决诉讼；（十）所投保险是否涵盖环境风险。第十一条 某些行业因性质特殊存在重大环境风险，如石油天然气、化工、制药、冶金、采 矿和公用事业等行业,注册会计师应当特别关注被审计单位存在因环境事项导致的负债和或 有负债的可能性。第十二条某些被审计单位并不一定处于本准则第十一条所述的存在重大环境风险的行业， 但如果存在下列情况，可能面临潜在的重大环境风险：（-）在很大程度上受到环境法律法规的约束；（二）拥有被原所有者污染的场地，或为之担保而可能承担的代偿责任；（H）某些被审计
6、单位的主营业务可能会造成土壤、地下水和地表水及空气的污染，或使用 有害物质，产生或处理有害废弃物以及可能对顾客、员工或附近居民产生不利影响。第二节了解内部控制第十三条 设计和执行内部控制，以有序、有效地开展业务活动（包括环境方面的活动）是 管理层的责任。不同的管理层可能对环境事项采取下列不同的控制方式：（-）环境风险较低的被审计单位或小型被审计单位，管理层可能把监控环境事项作为日常 内部控制的一部分；（二）处于环境风险较高行业的被审计单位，管理层可能针对环境事项设计和执行一套单独 的内部控制子系统，以符合现有的环境管理系统标准；（H）对某些被审计单位，管理层可能在一个整合的控制系统内设计和执行
7、其所有的控制， 包括与会计、环境和其他事项（如质量、健康和安全）相关的政策和程序。第十四条 注册会计师的审计目的并不受管理层对环境事项实施控制方式的影响，特别是， 缺少环境管理系统本身并不意味着注册会计师一定作出与环境事项相关的内部控制不适当 的结论。第十五条根据职业判断，只有认为环境事项可能对财务报表产生重大影响，注册会计师才 有必要了解与环境事项相关的内部控制。第十六条注册会计师应当主要从下列方面了解与环境事项相关的控制环境：（-）董事会及其委员会对与环境事项相关的内部控制承担的职责；（二）管理层对于环境事项的诚信和道德价值观念、管理理念、经营风格及其处理方法；（H）被审计单位处理环境事项
8、和法定要求的组织结构以及职权与责任的分配方式；（四）控制系统，包括内部审计、环境审计、与环境事项相关的人力资源政策与实务以及恰 当的职责分离。第十七条注册会计师应当主要从下列方面了解与环境事项相关的风险评估过程：（-）被审计单位是否建立风险评估程序，以识别环境风险，并评估该风险的重大性和发生 的可能性，以及针对该风险采取的措施；（二）管理层是否识别出环境风险，并考虑这些风险是否可能导致重大错报。第十八条注册会计师应当主要从下列方面了解与环境事项相关的信息系统和沟通：（-）按照环境法律法规的要求或自身对环境风险评估的需要，被审计单位是否建立适当的 信息系统，以记录排放物和有害废弃物的实物数量、产
9、品的环境特征、利益相关者的投诉、 监管机构的监测结果、环保事故的发生及其影响等；（二）该信息系统是否能够为与环境事项相关的财务数据和列报提供信息支持，如为计算废 弃物的处置成本提供的废弃物数量等；（H）被审计单位是否就环境事项进行有效沟通。第十九条注册会计师应当从授权、业绩评价、信息处理、实物控制和职责分离等方面，了 解与环境事项相关的控制活动。注册会计师在了解与环境事项相关的控制活动时，应当特别关注被审计单位的下列行为：（一）是否执行环境管理系统标准并取得独立机构的认证；（二）是否发布环境绩效报告，并经独立第三方验证；（三）是否建立适当程序，处理员工或第三方对环境事项的投诉；（四）是否按照环
10、境法律法规的要求，建立适当的程序处理有害物和废弃物。第二十条注册会计师应当主要从下列方面了解被审计单位对与环境事项相关的控制的监 督：（一）被审计单位是否及时评价与环境事项相关的内部控制设计的合理性和运行的有效性， 是否遵守环境法律法规和内部规定；（二）被审计单位是否根据环境事项的变化，及时采取必要的纠正措施。第三节考虑与环境事项相关的法律法规第二十一条保证经营活动符合环境法律法规要求，防止或发现并纠正违反环境法律法规行 为，是管理层的责任。第二十二条注册会计师应当考虑通过下列途径了解相关环境法律法规及其遵守情况：（-）利用在了解被审计单位所处行业和业务性质时获取的信息；（二）向管理层和负贡环
11、境事项的关键管理人员询问为遵守相关环境法律法规而采用的政策 和程序；（）向管理层询问对经营活动具有根本性影响的环境法律法规；（四）与管理层讨论其采用的对诉讼、索赔进行识别、评价及会计处理的政策与程序。第二十三条 注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则第X号违反法规行为的 要求，保持职业怀疑态度，充分考虑可能导致财务报表产生重大错报的违反环境法律法规行 为。第四节 评估重大错报风险第二十四条注册会计师应当利用风险评估程序收集的信息，识别和评估由于环境事项引起 的财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报与披露认定层次的重大错报风险。第二十五条注册会计师应当主要关注下列与财务报表层次相关的环境风险
12、：（-）遵守环境法律法规或执行合同的成本；（二）违反环境法律法规的风险；（三）顾客对环境事项的具体要求以及对被审计单位环境保护行为作出的反应可能产生的影 响。第二十六条 注册会计师应当将环境风险的评估结果与重要的交易、账户余额、列报与披露 认定层次相联系，以设计和实施进一步审计程序。注册会计师应当主要关注下列与交易、账户余额、列报与披露认定层次相关的环境风险：（一）账户余额依据与环境事项相关的会计估计的复杂程度；（二）账户余额受与环境事项相关的异常或非常规交易的影响程度。第三章针对评估的重大错报风险实施审计程序时对环境事项的考虑第二十七条注册会计师应当针对评估的环境事项导致的财务报表层次重大错
13、报风险确定 总体应对措施，并针对评估的环境事项导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计 程序。第二十八条针对环境事项，注册会计师实施的实质性程序主要包括：（一）询问管理层和负责环境事项的关键管理人员，包括询问被审计单位商业保险是否涵盖 环境事项；（二）检杳与环境事项相关的文件或记录；（H）利用环境专家的工作；（四）利用环境审计的工作；（五）利用内部审计的工作；（六）执行分析程序；（七）检查与环境事项相关的财务报表项目；（八）检查被审计单位因环境事项作出的会计估计；（九）检查财务报表列报与披露的适当性；（+）取得管理层关于环境事项的书面声明。第二十九条由于确认和计量环境事项的结果存在下列困
14、难，注册会计师运用职业判断显得 尤为重要：（-）环境问题从发生到被识别通常经历较长的时间；（-）由于会计估计建立在假设的基础上，假设的数量和性质可能导致会计估计不存在既定 的模式，或其合理性具有广泛的范围；（）环境法律法规不断变化，对其解释可能面临困难或不明确；（四）除法定义务或合同义务引起的负债外，还可能存在其他情况产生负债。第三十条注册会计师应当检查下列与环境事项相关的文件或记录：（-）董事会、审计委员会或其他专职负责环境事项的下设委员会的会议纪要或工作记录；（二）包含环境事项的公开行业信息；（H）环境专家报告，如场地评估报告、环境影响研究报告；（四）环境审计报告；（五）内部审计报告；（六
15、）尽职调查报告；（七）监管机构报告及被审计单位与监管机构的往来函件；（八）可获取的土地污染恢复公开记录或规划；（九）被审计单位的环境绩效报告；（十）与执法部门和律师的往来函件。第三十一条注册会计师在利用环境专家的工作时，应当按照中国注册会计师审计准则第X号利用专家的工作的要求，考虑环境专家的工作对于实现审计目的是否充分，并考 虑专家的专业胜任能力、独立性、经验和声誉。第三十二条注册会计师可以考虑将环境审计的结果作为适当的审计证据。在这种情况下， 注册会计师应当根据中国注册会计师审计准则第X号考虑内部审计工作和中国 注册会计师审计准则第X号利用专家的工作的要求，考虑利用环境审计工作的适当 性。第
16、三十三条如果内部审计人员已将被审计单位经营活动的环境方面作为内部审计工作的 一部分，注册会计师应当根据中国注册会计师审计准则第X号考虑内部审计工作 的要求，考虑利用内部审计工作的适当性。第三十四条注册会计师可以实施分析程序，考虑相关财务信息与环境记录中的数量信息之 间的关系。第三十五条在实施实质性程序时，注册会计师应当重点关注下列与环境事项相关的财务报 表项目：（-）本期增加的土地、房屋建筑物和机器设备；（二）受环境事项影响的长期投资项目；（H）因环境事项可能需要计提的资产减值准备；（四）因环境事项发生的支出和取得的索赔收入；（五）因环境事项导致的负债和或有负债。第三十六条在检查与环境事项相关
17、的会计估计时，注册会计师应当遵守中国注册会计师 审计准则第X号会计估计的有关规定。第三十七条在整个审计过程中，如果注意到下列情形显示财务报表存在因环境事项导致的 重大错报风险,注册会计师应当对此予以关注：（一）环境专家、内部审计人员或环境审计人员出具的报告中显示有重大环境问题；（二）被审计单位与监管机构的往来函件或监管机构发布的报告中提及存在违反环境法律法 规行为；（三）在土地污染恢复的公开记录或规划中列有被审计单位的名称；（四）媒体评论涉及被审计单位重大环境问题；（五）律师函中对环境事项的评价意见；（六）有证据表明被审计单位购买与环境事项相关的商品或服务，相对于业务性质而言属于 异常交易；（
18、七）因违反环境法律法规导致法律费用、环境咨询费用或罚金增加或异常； 如果出现上述情形，注册会计师应当考虑是否需要重新评估重大错报风险。 第三十八条注册会计师应当就环境事项向管理层获取下列书面声明：（-）没有发现由环境事项引起的重大负债和或有负债；（二）没有发现对财务报表产生重大影响的其他环境事项；（三）如果发现上述第（一）项或第（二）项所述的环境事项，已在财务报表中进行了适当 的披露。第四章出具审计报告时对环境事项的考虑第三十九条在形成审计意见时，注册会计师应当考虑被审计单位是否已按照适用的会计准 则和相关会计制度的规定对环境事项的影响作出适当的处理，并进行适当的列报与披露。 注册会计师还应当阅读与已审计财务报表一同披露的其他信息中所涉及的环境事项，以识别 其是否与已审计财务报表存在重大不一致。第四十条如果认为环境事项对财务报表的影响具有重大不确定性或作出不适当的披露，或 根据职业判断认为环境事项可能导致持续经营假设不再合理，注册会计师应当按照中国注 册会计师审计准则第X号审计报告和中国注册会计师审计准则第X号持续经 营的要求，恰当出具审计报告。第五章附则第四十一条注册会计师执行财务报表审计以外的其他审计业务，除有特定要求者外，应当 参照本准则办理。第四十二条 本准则自200X年X月X 口起实施。
