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1、2012年会计准则修订、解释及问答汇编一、2012年会计准则修订2010年4月，财政部发布了中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图，表达了我国与国际财务报告准则持续趋同的原则立场和明确态度。2012年9月14日，财政部发布公告，宣布自2012年1月1日起，欧盟上市公司合并财务报表层面所采用的国际财务报告准则与中国企业会计准则等效。在此之前，欧盟已于2012年4月11日采纳了两项指令法规及一项实施决定，承认中国企业会计准则与欧盟认可的国际财务报告准则最终等效，这一系列文件自2012年1月1日起追溯生效。为进一步规范我国企业会计准则中的相关会计处理规定，并保持我国企业会计准则与国际财务报
2、告准则的持续趋同，六项会计准则修订意见稿随后发布，预示着我国会计准则体系在整体框架、内涵和实质上基本实现了国际趋同，为实现中国会计准则与其他国家或者地区会计准则等效奠定了基础。1.企业会计准则第2号长期股权投资修订征求意见稿财办会201240号第一章 总则第一条 为了规范长期股权投资的确认、计量，根据企业会计准则基本准则，制定本准则。第二条 本准则所称长期股权投资，是指投资企业对被投资单位实施控制、共同控制、重大影响的权益性投资。在确定能否对被投资单位实施控制时，投资企业应当根据企业会计准则第33号合并财务报表有关规定进行判断。在确定投资企业能否对被投资单位实施共同控制时，应当根据企业会计准则
3、第X号合营安排有关规定进行判断。投资企业对被投资单位具有共同控制的权益性投资，被投资单位为其合营企业。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。第三条 下列各项适用其他相关会计准则：（一）长期股权投资的减值，适用企业会计准则第8号资产减值。（二）外币长期股权投资的折算，适用企业会计准则第19号外币折算。（三）本准则未规范的股权投资
4、，适用企业会计准则第22号金融工具的确认和计量。第四条 长期股权投资的披露，适用企业会计准则第X号在其他主体中权益的披露。第二章 初始计量第五条 企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益
5、账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照企业会计准则第20号企业合并确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并中，合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。第六条 除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买
6、价款作为初始投资成本。（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7号非货币性资产交换确定。（五）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第12号债务重组确定。与取得以上长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，应计入其初始投资成本。与发行权益性证券或债券直接相关的费用，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规
7、定进行会计处理。第三章 后续计量第一节 成本法第七条 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当按照本准则第八条至第十条规定，采用成本法核算；在编制个别财务报表时按照成本法列报。第八条 成本法下对被投资单位投资，应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应确认为当期投资收益。第九条 投资企业因追加投资等原因能够对被投资单位实施控制的，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。第十条 投资企业处置对被投资单位的投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。因处置部分股权投
8、资等原因对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响的，应当改按企业会计准则第22号金融工具的确认和计量核算，剩余股权投资在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。第二节 权益法第十一条 投资企业能够对被投资单位具有共同控制或重大影响的股权投资，应当按照本准则第十二条至第十六条规定，采用权益法核算，在编制个别财务报表和合并财务报表时也据此列报。第十二条 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，
9、同时调整长期股权投资的成本。被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照企业会计准则第20号企业合并的有关规定确定。第十三条 投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值；对于应享有被投资单位净损益以外的其他原因导致的净资产变动，其经济实质表明属于投资企业利得或损失的，应确认为其他综合收益。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后
10、确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益和其他综合收益。第十四条 投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。第十五条 投资企业计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资
11、损益。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与该投资企业的联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。第十六条 投资企业因追加投资等原因能够对被投资单位实施重大影响或共同控制但不构成控制的，应当改按权益法核算，并按照企业会计准则第22号金融工具的确认和计量确定的股权投资账面价值加上新增投资成本之和作为权益法核算的初始投资成本，原持有的权益性投资分类为可供出售金融资产的，计入其他综合收益的累计公允价值变动应转入当期损益；在编制个别
12、财务报表和合并财务报表时按照以上规定列报。投资企业因追加投资等原因能够对被投资单位实施控制，按照第九条规定改按成本法核算时，购买日之前持有的被投资单位的股权涉及权益法核算确认的其他综合收益的，应当在处置该项投资时才将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益；在编制个别财务报表时按照以上规定列报，在编制合并财务报表时按照企业会计准则第33号合并财务报表的规定列报。第十七条 投资企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共
13、同控制或重大影响的，应当改按企业会计准则第22号金融工具的确认和计量核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。在编制个别财务报表时应当按照以上规定列报；在编制合并财务报表时应当按照企业会计准则第33号合并财务报表的规定列报。第十八条 投资企业处置对被投资单位的长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益；因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。第四章 衔接规定第十九条 在本准则（修订）实施前已经执行企业会计准则的企业，本准则（修订）实施前已经持有的不能
14、对被投资单位实施控制、共同控制、重大影响的长期股权投资，应当按照企业会计准则第22号金融工具的确认和计量进行核算并追溯调整，追溯调整不可行的除外。第五章 附则第二十条 本准则自201X年X月X日起施行。修订说明一、修订的必要性在企业会计准则第2号长期股权投资（以下简称“2号准则”）及相关应用指南实施五年多来，规范了企业长期股权投资的会计处理，取得了良好成效。同时，在实务中也提出了一些问题，例如对企业长期股权投资的有关规定散见于准则的应用指南、讲解和企业会计准则解释中，一定程度上不利于准则的理解和实施，有必要对相关内容进行整合，充实和完善2号准则。2011年，国际会计准则理事会正式发布了国际会计
15、准则第27号单独财务报表（IAS27）和国际会计准则第28号联营和合营企业中的投资（IAS28）修订版。此次国际准则的修订主要是将对合营企业的投资的会计处理纳入了IAS28。 为进一步规范长期股权投资的相关会计处理，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，我们借鉴修订后的有关国际准则，结合我国实际情况开展2号准则修订工作。二、修订过程2011年5月，国际会计准则理事会发布国际财务报告准则第10号合并财务报表、国际财务报告准则第11号合营安排及国际财务报告准则第12号在其他主体中权益的披露、国际会计准则第27号单独财务报表（2011）及国际会计准则第28号合营和联营中的投资（2011
16、）等后，我们即着手立项研究在合并财务报表、合营安排、长期股权投资及在结构化主体中的权益等及相关披露要求，根据研究成果，起草了我国企业会计准则第2号长期股权按投资（讨论稿），广泛征求部分中央国有企业、商业银行、会计师事务所等的意见，根据大家意见，数次修改，几易其稿，形成本征求意见稿。三、修订的主要内容（一）关于长期股权投资的范围现行2号准则正文中并未对长期股权投资的范围做出规定，企业会计准则讲解明确长期股权投资主要包括四类，一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资；二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位共同实施控制的权益性投资；三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营
17、企业投资；四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。征求意见稿在整合以上内容明确规定长期股权投资范围的基础上，规定第四类改按企业会计准则第22号金融资产的确认和计量（简称22号准则）处理。理由是，与22号准则协调，有助于进一步规范有关会计处理；且按22号准则规定采用成本法计量，不会对实务产生过大的实质性影响。（二）关于与有关企业会计准则的关键性概念保持一致的问题本准则与合并财务报表、合营安排等准则项目有着紧密的联系，为保持我国准则体系内的协调一致，征求意见稿明确规定在确定“控制”、“共同控制”和“合营企业”时应按照企
18、业会计准则第33号合并财务报表和企业会计准则第X号合营安排进行判断。（三）其他修订本征求意见稿整合了已发布的解释公告、年报通知等文件相关规定。1.明确规定投资企业采用成本法核算对被投资单位的投资时，投资企业确认投资收益的会计处理，取消了现行准则中以被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额为限的规定。2.明确规定了投资企业采用权益法核算时应如何确认应享有被投资单位净损益和其他原因导致的净资产变动的份额。3.明确规定了投资企业在计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销。4.明确规定了投资企业因追加投资能
19、够对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应当改按权益法核算，并视同原持有的股权投资自取得之日起即按照权益法核算的账面价值加上新增投资成本之和作为权益法核算的初始投资成本。5.明确规定了投资企业因增加投资或减少投资等原因导致对被投资单位的控制、共同控制或重大影响发生变化的会计处理，即长期股权投资核算方法随着以上变化相应在成本法、权益法之间的转换衔接，以及改按22号准则核算的衔接规定。四、征求意见的主要问题关于本征求意见稿，我们希望重点就以下问题听取您的意见和建议：（一）关于本准则的范围问题1：关于第四类股权投资改按 22号准则核算，您认为是否具有可操作性？在实务中可能产生什么影响？（二）其他问题
20、2：投资企业同时直接持有和通过其控制的风险投资机构、共同基金、信托投资等类似主体间接持有对联营企业的股权投资的，关于在投资企业的合并财务报表中的会计处理存在三种观点：一是直接和间接持有的股权投资应视为一个整体采用权益法核算；二是对间接持有的部分按照22号准则规定采用公允价值计量，同时对直接持有的部分采用权益法；三是企业可以自行在以上两种作法中选择。您认为哪种做法更恰当？理由是什么？2.企业会计准则第33号合并财务报表修订征求意见稿财办会201241号各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)，新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，国务院有关部委、
21、有关直属机构财务部门，有关单位：为适应社会主义市场经济发展，完善我国企业会计准则体系，提高财务报表列报质量和会计信息透明度，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，我们近期草拟了企业会计准则第33号合并财务报表(修订)(征求意见稿)。现印发给你们，请组织征求意见，并于2013年2月16日之前将意见反馈至财政部会计司。联系人：财政部会计司制度二处狄愷联系电话：010-68552528传真：010-68552528电子邮件：dikai地址：北京市西城区三里河南三巷3号 财政部会计司制度二处邮编：100820附件：1. 企业会计准则第33号合并财务报表(修订)(征求意见稿)2.企业会计准则
22、第33号合并财务报表(修订)(征求意见稿)的修订说明财政部办公厅2012年11月15日第一章 总则第一条 为了规范合并财务报表的编制和列报，根据企业会计准则基本准则，制定本准则。第二条 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指控制一个或一个以上企业（或主体，下同）的企业。子公司，是指被其他企业控制的企业。第三条 合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（一）合并资产负债表；（二）合并利润表；（三）合并现金流量表；（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（五）附注。企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资
23、产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。第四条 在对外提供财务报表时,下列企业集团应当编制合并财务报表:（一）国有及国有控股企业；（二）股票或债券已公开交易的企业，以及正处于公开发行股票或债券过程中的企业； （三）金融机构或其他具有金融性质的企业；（四）需要对外提供合并财务报表的其他企业除上述以外的企业集团是否编制合并财务报表由企业管理层自行确定,如果企业管理层为管理目的需要编制合并财务报表的,也可以编制合并财务报表。第五条 外币财务报表折算，适用企业会计准则第19号外币折算和企业会计准则第31号现金流量表。第二章 合并范围第六条 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指
24、投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。第七条 投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括： （一）被投资方的设立目的和设计；（二）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；（三
25、）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；（四）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；（五）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；（六）投资方与其他方的关系。第八条 投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。第九条 两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方不同相关活动的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。第十条 投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实
26、质性权利。实质性权利，是指持有人有实际能力行使的目前可执行的权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权；权利持有人能否从行权中获利等。某些情况下，其他方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。这种实质性权利既包括提出议案以供决策的主动性权利，也包括对已提出议案作出决策的被动性权利。第十一条 仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。保护性权利，是指仅为了保护权
27、利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。第十二条 投资方持有被投资方半数以上的表决权的，通常表明其拥有对被投资方的权力。但是，有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动的除外。第十三条 投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权行使的，通常视为投资方拥有对被投资方的权力。但是，有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动的除外。第十四条 投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑
28、下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方拥有对被投资方的权力。（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度；（二）投资方和其他投资方持有的被投资方具有实质性权利的潜在表决权，如当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等；（三）其他合同安排产生的权利；（四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。第十五条 某些情况下，被投资方的相关活动由合同安排所决定，而不取决于表决权的行使，投资方在评价是否拥有对被投资方的权力时，应当主要考虑以下因素：（一）被投资方的设立目的和设计；（二）投资方能
29、否任命或批准被投资方的关键管理人员；（三）投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易；（四）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权；（五）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。投资方与被投资方之间存在某种特殊关系的，在评价投资方是否拥有对被投资方的权力时，应当适当考虑这种特殊关系的影响。特殊关系通常包括：被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工、被投资方的经营依赖于投资方、被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行、投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可
30、变回报的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。第十六条 投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。例如，投资方持有债券投资收取的固定利息由于被投资方信用风险的存在具有可变性，投资方管理被投资方资产收取的固定管理费由于被投资方经营风险的存在也具有可变性。第十七条 投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，以及其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代
31、理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。第十八条 在确定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。（一）存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。（二）除（一）以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断。决策者，是指享有决策权的投资方。第十九条 投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割
32、的部分，进而判断是否控制该部分。（一）被投资方某部分中的资产作为偿还该部分中负债的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；（二）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分中的资产相关的权利，也不享有与这些资产剩余现金流量相关的权利。第二十条 母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资方可分割的部分）纳入合并财务报表的合并范围。第三章 合并程序第二十一条 母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体
33、财务状况、经营成果和现金流量。（一）合并母公司与子公司的资产、负债、权益、收入、费用和现金流等项目。（二）抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。（三）抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失。（四）站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。第二十二条 母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。第二十三条 母
34、公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。上述做法不切实可行的，母公司应当根据子公司资产负债表日与母公司资产负债表日之间发生的重大交易或事项的影响，对子公司最近一期的财务报表进行必要调整后予以合并。前提是子公司资产负债表日与母公司资产负债表日相差不超过3个月，并且该差异在前后各期应当保持一致，不得随意变更。第二十四条 在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：（一）采用的与母公司不一致的
35、会计政策及其影响金额；（二）与母公司不一致的会计期间的说明；（三）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；（四）所有者权益变动的有关资料；（五）编制合并财务报表所需要的其他资料。第一节 合并资产负债表第二十五条 合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。（一）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有
36、者权益项目下以“减：库存股”项目列示，子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，采用交互分配法将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。（二）母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。（三）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。对存货、固定资产、工程物资、在建工程
37、和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。（四）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。（五）因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。第二十六条 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。第二十七条 母公司在报告期
38、内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。第二十八条 母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。第二节 合并利润表第二十九条 合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。（一）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销
39、。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。（二）在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。（三）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对
40、应的发行方利息费用相互抵销。（四）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。（五）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。第三十条 子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当合并利润表中综合收益总额项目下以 “归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。第三十一条母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的
41、持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。第三十二条 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。第三十三条 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该
42、子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。第三十四条 母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。第三节 合并现金流量表第三十五条 合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。本准则提及现金时，除非同时提及现金等价物，均包括现金和现金等价物。第三十六条 编制合并现金流量表应当符合下列要求：（一）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。（二）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益
43、收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。（三）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。（四）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。（五）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。（六）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。第三十七条 合并现金流量表及其补充资料也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。第三十八条 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应
44、当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。第三十九条 母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。第四节 合并所有者权益变动表第四十条 合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。（一）母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权
45、益中所享有的份额相互抵销。子公司持有母公司的长期股权投资以及子公司相互之间持有的长期股权投资，应当按照本准则第二十五条规定处理。（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。（三）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。第四十一条 有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。第四章 特殊交易的会计处理第四十二条母公司购买子公司少数股东拥有对子公司的股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按
46、照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。第四十三条 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。第四十四条 企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有
47、原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额以及与该子公司相关的商誉后的金额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时按照相关资产或负债被处置时所采用的方法进行相应的会计处理。第四十五条 对于本章未列举的交易或者事项，如果站在企业集团合并报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，则在编制合并财务报表时，也应当按照本准则第二十一条第二款第（四）项的规定，对其确认和计量结果予以相应调整。第五章 衔接规定第四十六条 首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对被投资方进行重新评估，确定其是否应纳入合并财务报表范围。因首次采用本准则导致合并范围发生变化的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。比较期间已丧失控制权的原子公司，应当豁免追溯调整。第六章 附则第四十七条 本准则自201X年X月X日起施行。起草说明一、本准则修订的必要性2006年2月，财政部发布企业会计准则第33号合并财务报表，规范了合并财务报表
