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1、一、 流转税部分1、营改增步伐加快 过渡期有望缩短【解读条文】关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税的通知(财税201271号)文件摘要:一、试点地区。 北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省（含宁波市）、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）。 二、试点日期。 北京市应当于2012年9月1日完成新旧税制转换。江苏省、安徽省应当于2012年10月1日完成新旧税制转换。福建省、广东省应当于2012年11月1日完成新旧税制转换。天津市、浙江省、湖北省应当于2012年12月1日完成新旧税制转换。 出台背景：营业税改征增值税，是目前税制改革的重头戏，由于只是选择部分地
2、区进行试点，意味着在试点期间在中国大陆的不同地区的营改增行业有的适用营业税，有的适用增值税，两套税制并行显然不利于社会主义市场经济的公平、有序竟争，因此加快试点步伐便成为毫无疑议的应有步骤。 专家点评据最新权威渠道消息，2013年，“营改增”将在多地试点的基础上选择部分行业全国试点，适时将把邮电通信、铁路运输、建筑安装等行业纳入改革试点。为什么营改增推进速度如此之快呢？ 首先，营改增进程只有迅速推进，才能解决试点地区与非试点地区的税制差异。比如上海市A公司购买江苏B会计事务所有限责任公司的审计服务，因为江苏省已实施营改增，则A公司就可以索取增值税专用发票，并凭发票注明的增值税税额申报抵扣，但如
3、果其向湖南C会计师事务所有限责任公司购买审计服务，则只能取得湖南省地税机关监制的服务业发票而不能抵扣增值税进项税额，很明显税制出现了差异，众所周知，作为流转税的增值税其首要原则就是突出效率，体现中性，而这种试点与非试点的不同流转税制差异明显背离了中性原则，不恰当地扮演了市场干扰者的角色。其次，营改增是各地地方利益的自发要求。比如2012年1月1日上海市纳入营改增试点城市后，由于其开具的增值税专用发票购买营改增试点劳务方可以申报抵扣增值税进行税额，造成许多江苏、浙江、安徽等周边省份的纳税人因为税收利益而用脚投票，纷纷将公司迁往上海，从而造成税收利益外流，有鉴于此，相关省份纷纷向国务院申请迅速加入
4、营改增的快车。最后，目前全国34个省、自治区、直辖市、特别行政区，除了台湾、香港、澳门外，适用大陆税制的有31个省、自治区、直辖市，从汉语的校对来解释，试点只能是选择部分地点、部分行业先行试验，不可能所有省、自治区、直辖市均逐一试点，因此在试点行业成熟的基础上，全国全面推开的步伐将大大加快，山雨欲来风满楼，一万年太短，只争朝夕。按照国家规划，我国“营改增”分为三步走：第一步，在部分行业部分地区进行“营改增”试点。上海作为首个试点城市2012年1月1日已经正式启动“营改增”。第二步，选择部分行业在全国范围内进行试点。按照2012年7月25日国务院常务会议的决定，这一阶段将在2013年开始，从目前
5、的情况来看，交通运输业以及6个部分现代服务业率先在全国范围内进行试点的概率最大。第三步，在全国范围内实现“营改增”，也即消灭营业税。按照规划，最快有望在十二五（2011年-2015年）期间完成“营改增”。 案例点评天华货物运输有限公司在广东省纳入营改增试点范畴后成为增值税纳税人，则其就不能再开具公路内河货物运输业统一发票，如果其属于一般纳税人，应开具货物运输业增值税专用发票，如果其属于小规模纳税人，则可以自行开具货物运输业普通发票或申请由主管国税机关代开货物运输业增值税专用发票，而接受天华货物运输有限公司运输劳务的接受方必须注意广东省营改增的试点，在2012年11月1日后必须索取增值税发票。2
6、、销售金额门槛提高，已有资格勿需认定【解读条文】关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定的公告(国家税务总局公告2012年第38号)文件摘要:一、除本公告第二条外， 营业税改征增值税试点实施前（以下简称试点实施前）应税服务年销售额超过500万元的试点纳税人，应向国税主管税务机关（以下简称主管税务机关）申请办理一般纳税人资格认定手续。 按照现行营业税规定差额征收营业税的试点纳税人，其应税服务营业额按未扣除之前的营业额计算。 二、试点实施前已取得一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人，不需重新申请认定，由主管税务机关制作、送达税务事项通知书，告知纳税人。 三、试点实施前应税服
7、务年销售额未超过500万元的试点纳税人，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。出台背景：由于增值税纳税人分为一般纳税人与小规模纳税人，适用不同的计税方法，且对一般纳税人实行资格认定制度，营改增试点后，为保持政策延续性，同样需要对营改增企业的一般纳税人资格认定作出具体规定。 专家点评一是抬高了营改增一般纳税人门槛，增值税暂行条例实施细则（财政部令20年第号）第二十八条规定：条例第十一条所称小规模纳税人的标准为：（一）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下（含本数,下同
8、）的； （二）除本条第一款第（一）项规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。而营改增试点一般纳税人门槛则高达500万元，之所以作出500万元的规定，主要考虑试点期间需要积累经验，如果维持增值税暂行条例实施细则的规定，税务部门与营改增试点纳税人的征纳成本将大幅上升，不利于营改增税制改革的有序推进，我们有理由相信将来的营改增一般纳税人的门槛将会降低。二是减轻纳税人的负担，已办理增值税一般纳税人资格认定的不需要再重复办理，只需要由税务机关制作、送达税务事项通知书，告知纳税人即可。 另外营改增纳税人的认定程序仍依照增值税一般纳税人资格认定管理办法（国家税务总局令第22号）的规定，即增值税纳税人
9、年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除按规定可以选择或不办理一般纳税人的纳税人除外，按照下列程序办理一般纳税人资格认定：（一）纳税人应当在申报期结束后40日（工作日）内向主管税务机关报送增值税一般纳税人申请认定表，申请一般纳税人资格认定。（二）认定机关应当在主管税务机关受理申请之日起20日内完成一般纳税人资格认定，并由主管税务机关制作、送达税务事项通知书，告知纳税人。（三）纳税人未在规定期限内申请一般纳税人资格认定的，主管税务机关应当在规定期限结束后20日内制作并送达税务事项通知书，告知纳税人。年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳
10、税人,可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。 对提出申请并且同时符合下列条件的纳税人，主管税务机关应当为其办理一般纳税人资格认定： （一）有固定的生产经营场所； （二）能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。 符合规定的纳税人按照下列程序办理一般纳税人资格认定： （一）纳税人应当向主管税务机关填报申请表，并提供下列资料: 1.税务登记证副本； 2.财务负责人和办税人员的身份证明及其复印件； 3.会计人员的从业资格证明或者与中介机构签订的代理记账协议及其复印件；4.经营场所产权证明或者租赁协议，或者其他可使用场地证明及其复印件； 5.国家税务总局
11、规定的其他有关资料。（二）主管税务机关应当当场核对纳税人的申请资料，经核对一致且申请资料齐全、符合填列要求的，当场受理，制作文书受理回执单，并将有关资料的原件退还纳税人。对申请资料不齐全或者不符合填列要求的，应当当场告知纳税人需要补正的全部内容。 （三）主管税务机关受理纳税人申请以后，根据需要进行实地查验，并制作查验报告。查验报告由纳税人法定代表人（负责人或者业主）、税务查验人员共同签字（签章）确认。实地查验时，应当有两名或者两名以上税务机关工作人员同时到场。实地查验的范围和方法由各省税务机关确定并报国家税务总局备案。 （四）认定机关应当自主管税务机关受理申请之日起20日内完成一般纳税人资格认
12、定，并由主管税务机关制作、送达税务事项通知书，告知纳税人。 案例点评一般纳税人一经认定，原则上不得再转为小规模纳税人，那么一般纳税人的留抵税额如何处理呢？根据财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知（财税2005165号）第六条规定：一般纳税人注销，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。天华有限责任公司进入注销程序，尚有留抵税额100万元，则这100万元留抵税额既不能退税，又不能获得抵扣，则应根据国家税务总局关于发布企业资产损失所得税税前扣除管理办法的公告（国家税务总局公告2011年第25号）有关非货币性资产损失的规定进行申报扣除。3、纳税申报表小变脸，发票旧换新大易容【解读
13、条文】国家税务总局关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值税纳税申报有关事项的公告 2012-08-27 国家税务总局公告2012年第43号 国家税务总局关于北京等8省市营业税改征增值税试点有关税收征收管理问题的公告 2012-08-24 国家税务总局公告2012年第42号文件摘要:1.增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）纳税申报表及其附列资料包括： （1）增值税纳税申报表（适用于增值税一般纳税人）； （2）增值税纳税申报表附列资料（一）（本期销售情况明细）； （3）增值税纳税申报表附列资料（二）（本期进项税额明细）； （4）增值税纳税申报表附列资料（三）（应税服务扣除项目明细）； 一般纳税
14、人提供营业税改征增值税的应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，需填报增值税纳税申报表附列资料（三）。其他一般纳税人不填写该附列资料。2.增值税小规模纳税人（以下简称小规模纳税人）纳税申报表及其附列资料包括： （1）增值税纳税申报表（适用于增值税小规模纳税人）； （2）增值税纳税申报表（适用于增值税小规模纳税人）附列资料。 小规模纳税人提供营业税改征增值税的应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，需填报增值税纳税申报表（适用于增值税小规模纳税人）附列资料。其他小规模纳税人不填写该附列资料。 摘自43号公告（一）自本地区试点实施之日起，试点地区增值税一般纳税人（以下简
15、称一般纳税人）从事增值税应税行为（提供货物运输服务除外）统一使用增值税专用发票（以下简称专用发票）和增值税普通发票，一般纳税人提供货物运输服务统一使用货物运输业增值税专用发票（以下简称货运专用发票）和普通发票。 小规模纳税人提供货物运输服务，接受方索取货运专用发票的，可向主管税务机关申请代开货运专用发票。代开货运专用发票按照代开专用发票的有关规定执行。 （二）自本地区试点实施之日起，试点地区纳税人不得开具公路、内河货物运输业统一发票。 （三）试点地区提供港口码头服务、货运客运场站服务、装卸搬运服务以及旅客运输服务的一般纳税人可以选择使用定额普通发票。 （四）试点地区从事国际货物运输代理业务的一
16、般纳税人，应使用六联增值税专用发票或五联增值税普通发票，其中第四联用作购付汇联；从事国际货物运输代理业务的小规模纳税人开具的普通发票第四联用作购付汇联。 （五）纳税人于本地区试点实施之日前提供改征增值税的营业税应税服务并开具发票后，如发生服务中止、折让、开票有误等，且不符合发票作废条件的，应开具红字普通发票，不得开具红字专用发票和红字货运专用发票。对于需重新开具发票的，应开具普通发票，不得开具专用发票和货运专用发票。 三、关于货运专用发票开具问题 （一）一般纳税人提供应税货物运输服务使用货运专用发票，提供其他应税项目、免税项目或非增值税应税项目不得使用货运专用发票。 （二）货运专用发票中“承运
17、人及纳税人识别号”栏内容为提供货物运输服务、开具货运专用发票的一般纳税人信息：“实际受票方及纳税人识别号”栏内容为实际负担运输费用、抵扣进项税额的一般纳税人信息：“费用项目及金额”栏内容为应税货物运输服务明细项目不含增值税额的销售额：“合计金额”栏内容为应税货物运输服务项目不含增值税额的销售额合计：“税率”栏内容为增值税税率：“税额”栏为按照应税货物运输服务项目不含增值税额的销售额和增值税税率计算的增值税额：“价税合计（大写）（小写）”栏内容为不含增值税额的销售额和增值税额的合计：“机器编号”栏内容为货物运输业增值税专用发票税控系统税控盘编号。 （三）税务机关在代开货运专用发票时，货物运输业增
18、值税专用发票税控系统在货运专用发票左上角自动打印“代开”字样；货运专用发票“费用项目及金额”栏内容为应税货物运输服务明细项目含增值税额的销售额：“合计金额”栏和“价税合计（大写）（小写）”栏内容为应税货物运输服务项目含增值税额的销售额合计：“税率”栏和“税额”栏均自动打印“*”：“备注”栏打印税收完税凭证号码。 （四）一般纳税人提供货物运输服务，开具货运专用发票后，发生应税服务中止、折让、开票有误以及发票抵扣联、发票联均无法认证等情形，且不符合发票作废条件，需要开具红字货运专用发票的，实际受票方或承运人应向主管税务机关填报开具红字货物运输业增值税专用发票申请单（附件1），经主管税务机关审核后，
19、出具开具红字货物运输业增值税专用发票通知单（附件2，以下简称通知单）。承运方凭通知单在货物运输业增值税专用发票税控系统中以销项负数开具红字货运专用发票。通知单暂不通过系统开具和管理，其他事项按照现行红字专用发票有关规定执行。 摘自42号公告 出台背景：营改增地区的原营业税纳税人之前的征收管理一直沿用营业税的办法，因此在改征增值税后，势必要从营业税中脱轨而与增值税入轨，但营改增毕竟是新生事物，完全照搬增值税的一套也行不通，因此营改增纳税人的征收管理包括纳税申报、发票管理、税控系统就亟有必要予以规范。 专家点评由于营改增后原差额征营业税的纳税人依然可以减除相应的成本费用，因此在其进行增值税纳税申报
20、时，取得的上述成本费用的合法有效凭证就需要向税务机关作申报，并据以抵减销售额，因此增值税纳税申报表进行了改革，增加了营改增纳税人需要附加申报增值税纳税申报表附列资料，对上述扣除凭证作出申报。营改增后相应发票管理已予以了明确，增值税专用发票增加了另一种货物运输业增值税专用发票，另外对于中止或者折让的规定也按照增值税专用发票使用规定的相关要求作了明确， 对因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额，应税服务的提供方依照规定从当期的销项税额中扣减的，如果提供方已经向购买方开具了增值税专用发票且不符合作废条件的，则提供方必须相应取得开具红字增值税专用发票通知单，方可开具红字专用发票冲减销项税额；提供方
21、未相应取得通知单的，不得开具红字专用发票冲减销项税额。提供方取得通知单有如下两种方式：（1）从提供方主管税务机关取得因开票有误等原因尚未将专用发票交付购买方或者购买方拒收专用发票的，提供方须在规定的期限内向其主管税务机关填报开具红字增值税专用发票申请单，主管税务机关审核确认后向提供方出具通知单。提供方凭通知单开具红字专用发票冲减销项税额。上述规定的期限内是指：A属于未将专用发票交付购买方情况的，在开具专用发票的次月内；B属于购买方拒收专用发票情况的，在专用发票开具后的180天认证期限内。 案例点评天华会计师事务所于2012年10月1日开具增值税专用发票给B制造有限公司，但B制造有限公司在开具后
22、180天内并没有认证专用发票，尔后发现发票填写有误，退回天华会计师事务所，则天华会计师事务所已申报缴纳的销项税额不得从当期冲回，只能重新开具增值税专用发票，重复缴纳增值税，但对此造成的损失可以与B制造有限公司协商索回一部分。4、 无进项有销项负担过重，允选择简易法税负减轻【解读条文】关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知(财税201253号) 文件摘要:试点纳税人中的一般纳税人，以试点实施之前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。出台背景：有形动产租赁营改增试点后，相当一部分有形动产租赁公司由于购进有形动
23、产时仍属于营业税纳税人，不能抵扣增值税进项税额，而营改增后又属于一般纳税人，需要按17%的税率来申报销项税额，由于没有相应的进项税额抵扣，导至税率17%直接就是企业的实际税负率17%，相比原营业税租赁业税率5%有大幅提高，这种因为历史因素而非企业因素导致的税负偏高明显不合理，因此财税201253号应运而生。 专家点评营改增税制改革的重要目的之一就是消除营业税的重复征税，减轻纳税人的流转税负担，因此对于有形动产租赁公司而言，营改增后被认定为一般纳税人后，按17%的税率申报缴纳增值税，就会存在因缺少进项税额而导致税负大幅增加的问题，本着有利于营改增税制改革的稳步推进，对于这种特殊情况允许纳税人选择
24、按照简易计税办法申报缴纳增值税，会大大减少改革的阻力，也会获得纳税人的称许。 案例点评 天华汽车租赁公司在营改增后被认定为一般纳税人，当月收取汽车租赁费103万元，由于公司购置的车辆均为营改增之前，因此车辆进项税额不存在，而且汽车租赁后发生的燃油费及修理费的增值税进项税额由承租方抵扣。因此天华汽车租赁公司向主管国税机关申请按3%的征收率采取简易计税办法申报缴纳增值税，即按103/（1+3%）3%=3万元。5、征收机构改换门庭，实际负担原封不动【解读条文】关于营业税改征增值税试点中文化事业建设费征收有关问题的补充通知 2012-12-03 财综201296号关于营业税改征增值税试点中文化事业建设
25、费征收有关问题的通知 2012-08-29 财综201268号文件摘要:一、原适用财政部、国家税务总局关于印发的通知（财税字199795号）缴纳文化事业建设费的提供广告服务的单位和个人，以及试点地区试点后成立的提供广告服务的单位和个人，纳入营改增试点范围后，应按照本通知的规定缴纳文化事业建设费。 二、缴纳文化事业建设费的单位和个人（以下简称缴纳义务人）应按照提供增值税应税服务取得的销售额3%的费率计算应缴费额，并由国家税务局在征收增值税时一并征收，计算公式如下： 应缴费额销售额3% 三、文化事业建设费的缴纳义务发生时间和缴纳地点，与缴纳义务人的增值税纳税义务发生时间和纳税地点相同。 四、文化事
26、业建设费的缴纳期限与缴纳义务人的增值税纳税期限相同，或者由主管国税机关根据缴纳义务人应缴费额的大小核定。 五、根据交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法（财税2011111号）的有关规定负有相关增值税扣缴义务的扣缴义务人，按照本通知规定扣缴文化事业建设费。 摘自财综201268号 一、财综201268号文件第二条计算缴纳文化事业建设费的销售额，为纳税人提供广告服务取得的全部含税价款和价外费用，减除支付给试点地区或非试点地区的其他广告公司或广告发布者的含税广告发布费后的余额。 允许扣除的价款应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的凭证，否则不予扣除。上述凭证包括增值税发
27、票和营业税发票。 二、按规定扣缴文化事业建设费的，扣缴义务人应按下列公式计算应扣缴费额： 应扣缴费额=接收方支付的含税价款费率 三、提供应税服务未达到增值税起征点的个人，免征文化事业建设费。 摘自财综201296号 出台背景：文化事业建设费自征收后即一直由地方税务局系统在征收营业税时一半征收，但是广告业纳入营改增范畴后，试点地区广告从业者不再缴纳营业税，那么文化事业建设费是否仍然由地方税务局系统征收需要予以明确。 专家点评文化事业建设费自征收后一直由地方税务系统在征收营业税的同时代征，这样做是出于税收简便原则，在营改增试点地区，由于广告业纳入营改增范畴，这些广告经营从业者不再申报缴纳营业税，如
28、果在其向国税系统申报缴纳增值税后仍须向地税系统缴纳文化事业建设费，显然会增加纳税人的征纳成本，因此本着和谐税收、减负增效原则，上述营改增地区的广告业纳税人的文化事业建设费改由国税系统征收便是水道渠成，无庸疑议了。 案例点评 上海天华广告有限公司2012年1月份取得广告收入100万元，支付湖南天业广告公司广告发布费20万元，则当期文化事业建设费按照80万元作为销售额，缴纳3%费率的文化事业建设费2.4万元，如果当月没有收到上述广告发布费营业税广告业发票，则当月需缴纳3%费率文化事业建设费3万元，次月收取的广告发布费发票在次月抵扣广告业收入再申报缴纳次月的文化事业建设费。6.农产品进项税额抵扣大改
29、革，先试点逐步推开解决大难题【解读条文】关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法有关问题的公告(国家税务总局公告2012年第35号) 关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知(财税201238号)文件摘要:2、 增值税一般纳税人委托其他单位和个人加工液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油，其购进的农产品均适用通知的有关规定。 摘自35号公告一、自2012年7月1日起，以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围，其购进农产品无论是否用于生产上述产品，增值税进项税额均按照农产品增值税进项税额核定扣除试点
30、实施办法（附件1）的规定抵扣。 （一）试点纳税人以购进农产品为原料生产货物的，农产品增值税进项税额可按照以下方法核定： 1、投入产出法：参照国家标准、行业标准（包括行业公认标准和行业平均耗用值）确定销售单位数量货物耗用外购农产品的数量（以下称农产品单耗数量）。 当期允许抵扣农产品增值税进项税额依据农产品单耗数量、当期销售货物数量、农产品平均购买单价（含税，下同）和农产品增值税进项税额扣除率（以下简称“扣除率”）计算。公式为： 当期允许抵扣农产品增值税进项税额当期农产品耗用数量农产品平均购买单价扣除率/（1扣除率） 当期农产品耗用数量=当期销售货物数量（不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量
31、）农产品单耗数量 对以单一农产品原料生产多种货物或者多种农产品原料生产多种货物的，在核算当期农产品耗用数量和平均购买单价时，应依据合理的方法归集和分配。 平均购买单价是指购买农产品期末平均买价，不包括买价之外单独支付的运费和入库前的整理费用。期末平均买价计算公式： 期末平均买价（期初库存农产品数量期初平均买价当期购进农产品数量当期买价）/（期初库存农产品数量当期购进农产品数量） 2、成本法：依据试点纳税人年度会计核算资料，计算确定耗用农产品的外购金额占生产成本的比例（以下称农产品耗用率）。当期允许抵扣农产品增值税进项税额依据当期主营业务成本、农产品耗用率以及扣除率计算。公式为： 当期允许抵扣农
32、产品增值税进项税额当期主营业务成本农产品耗用率扣除率/（1扣除率） 农产品耗用率=上年投入生产的农产品外购金额/上年生产成本 农产品外购金额（含税）不包括不构成货物实体的农产品（包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等）和在购进农产品之外单独支付的运费、入库前的整理费用。 对以单一农产品原料生产多种货物或者多种农产品原料生产多种货物的，在核算当期主营业务成本以及核定农产品耗用率时，试点纳税人应依据合理的方法进行归集和分配。 农产品耗用率由试点纳税人向主管税务机关申请核定。 年度终了，主管税务机关应根据试点纳税人本年实际对当年已抵扣的农产品增值税进项税额进行纳税调整，重新核定当年的农产品耗用率，
33、并作为下一年度的农产品耗用率。 3、参照法：新办的试点纳税人或者试点纳税人新增产品的，试点纳税人可参照所属行业或者生产结构相近的其他试点纳税人确定农产品单耗数量或者农产品耗用率。次年，试点纳税人向主管税务机关申请核定当期的农产品单耗数量或者农产品耗用率，并据此计算确定当年允许抵扣的农产品增值税进项税额，同时对上一年增值税进项税额进行调整。核定的进项税额超过实际抵扣增值税进项税额的，其差额部分可以结转下期继续抵扣；核定的进项税额低于实际抵扣增值税进项税额的，其差额部分应按现行增值税的有关规定将进项税额做转出处理。 （二）试点纳税人购进农产品直接销售的，农产品增值税进项税额按照以下方法核定扣除：
34、当期允许抵扣农产品增值税进项税额当期销售农产品数量/（1损耗率）农产品平均购买单价13%/（113%） 损耗率损耗数量/购进数量 （三）试点纳税人购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的（包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等），增值税进项税额按照以下方法核定扣除： 当期允许抵扣农产品增值税进项税额当期耗用农产品数量农产品平均购买单价13%/（113%） 农产品单耗数量、农产品耗用率和损耗率统称为农产品增值税进项税额扣除标准（以下称扣除标准）。 摘自财税201238号)出台背景： 农产品进项税额抵扣问题，属于世界性难题，长期以来为了体现对三农扶持政策，对销售自产农产品采取免税政策，但是由于增
35、值税链条传导机制的影响，上游销售农产品免税，下游就缺乏抵扣进项税额的有效凭证，因此规定由收购农产品的企业自行开具农产品收购发票来抵扣进项税额。然而，实践中，由于自己开具农产品收购发票自行抵扣，增值税链条的相互制约功能失去了作用，因此虚开农产品收购凭证现象层出不穷，而且税务机关也很难打击防范，为此改革现行农产品进项税额抵扣机制就势在必行，为此由凭票扣除改为核定扣除就成为改革的制度路径。 专家点评 凭票抵扣办法是建立在购销双方利益博奕的基础上，但是如果销售一方属于免征增值税的一方，则这种利益博奕机制就可能成为利益共谋机制，比较明显的案例就是房地产开发商购买的绿化农产品，因此对购进农产品采取核定抵扣
36、增值税进项税额的思路，由被动应付为主动出击，相信未来农产品进项税额核定抵扣机制将成为解决这一世界性难题的机制，在建筑业、地产业营改增后，对购进农产品也采取核定抵扣进项税额机制无疑将有显著疗效。财税201238号文件规定核定扣除的三种具体实施办法，分别为投入产出法、成本法、参照法，核心方法是投入产出法和成本法。投入产出法建立在耗用数量基础上，而成本法则建立在金额基础上，应当说投入产出法更接近于真实的进项税额。 例如某公司2012年12月1日12月31日销售10000吨巴士杀菌羊乳，其主营业务成本为6000万元，农产品耗用率为70%，原乳单耗数量为1.06，原乳平均购买单价为4000元/吨。 1、
37、投入产出法 当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量农产品平均购买单价扣除率/（1扣除率） =10000吨1.064000元13%/（113%） =462.94（万元） 2、成本法 当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期主营业务成本农产品耗用率扣除率/（1扣除率） =6000万70%13%/（113%） =483.19（万元） 由于这里的农产品耗用率是按照上年指标计算出来的，因此年末应该根据当年实际，对已抵扣的进项税额进行调整。 另外试点纳税人执行核定扣除前，期初存货所含进项税必须转出，否则会造成双重抵扣。 例如，2012年6月，M公司购进农产品1000万元，抵扣进项税额130万元
38、，2012年7月，该公司将全部购进农产品耗用，生产的产品全部销售，当月试点进项税额核定扣除，根据成本法计算，确定抵扣的进项税额也应为130万元。从上例看，如果期初存货所含的进项税额130万元不作转出，该公司就会重复抵扣进项税，因此在试点纳税人执行核定扣除前，应当将期初存货所含进项税转出，否则就会造成双重抵扣。 案例点评 天华酒业有限公司本年度购进1亿元的农产品，当年进入生产成本的实际耗用为8000万元，利用农产品销售货物的主营业务成本为1亿元，农产品耗用率为60%.第2年该企业没有购进农产品，主营业务成本为5000万元。 在购进抵扣的情况下，本年度一次性抵扣1300万元的进项税额，第2年没有购
39、进农产品不能抵扣进项税额。 而核定抵扣的情况下，当年抵扣1亿元60%（1+17%）17%=871（万元）；第2年按照按照核定抵扣法，允许抵扣500060%（1+17%）17%=435.5（万元）。也就是说在第一种情况下，第一年缴纳的增值税将显著低于第二年缴纳的增值税，因此核定扣除方法也有利于增值税的均衡入库。7、虚开发票照旧交税，已经交税不再重复【解读条文】国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告(国家税务总局公告2012年第33号)文件摘要:纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚
40、开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按中华人民共和国税收征收管理办法及中华人民共和国发票管理办法的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。 近期，部分地方税务机关向国家税务总局报来请示，国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知（国税发1995192号）和国家税务总局对代开、虚开增值税专用发票征补税款问题的批复（国税函发1995415号）规定，对纳税人代开、虚开专用发票的，一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款。那么就开票方而言，虚开发票的销售收入如果已在当期全额进行了抄报税，并申报缴纳了税款，192号
41、文件和415号文件所述的“全额征补税款”是否意味对其虚开的税额进行二次征收的问题，要求总局予以明确。 专家点评192号文件和415号文件的下发有其历史背景，当时使用的是手写版增值税专用发票，存在开具“大头小尾”发票和单联填开发票的行为，造成开票方的开票收入不申报或少申报缴税而受票方虚抵、多抵增值税的情况发生，因此，192号文件和415号文件中对虚开增值税专用发票征补税款的处理规定符合当时的实际征管情况。在增值税防伪税控系统全面推行后，如果开票方对虚开的增值税专用发票在当期全额进行了抄报税、纳税申报及税款缴纳，对其已缴纳的税款再次进行补征，则会造成重复征税问题。因此，从目前增值税征管实际出发，同
42、时为避免192号文件和415号文件现有表述可能造成的歧义，公告中对该问题予以进一步明确，即纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。同时，将192号文件和415号文件的相关规定废止。但是对于开票有误、被购买方拒收专用发票的，销售方未在专用发票认证期限内向主管税务机关申请开具红字增值税专用发票申请单的，显然之前已经缴纳的增值税销项税额就不能冲回，如果再次开具增值税专用发票必然面临着重复缴纳增值税的问题，但不开具增值税专用发票又不会得到购买方的认可，这种情况需要纳税人加以注意。 案例点评天
43、华公司为增值税一般纳税人，为天宝公司虚开一笔增值税专用发票，不含税价款10万元，增值税税额1.7万元，由于天华公司对上述虚开的增值税专用发票已抄报税，申报了增值税销项税额，因此在相关主管税务机关查处后，不应再补缴上述税款，滞纳金也不应加收，但应根据相关税务行政处罚规定给予处罚，涉及刑事责任的，应移交司法机关依法处理。8、增税仿效企税，总分也可汇缴【解读条文】国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告(国家税务总局公告2012年第33号)文件摘要:固定业户的总分支机构不在同一县(市)，但在同一省(区、市)范围内的，经省(区、市)财政厅(局)、国家税务局审批同意，可以由总机构汇总向
44、总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。 出台背景：增值税与企业所得税不同，增值税纳税人不一定具备法人资格，而企业所得税纳税人一般必须具备法人资格，因此固定业户设立的分支机构和总机构增值税是各缴各的，不相统属，这就给总机构在统一核算时增加了成本，而且也加大了分支机构所在地国税部门的征管成本，由此借鉴企业所得税由法人总机构汇算清缴的理念出台了总局2012年第33号公告。 专家点评国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知（国税发1998137号）规定实行统一核算的企业所属机构间移送货物，受货机构发生以下情形之一的经营行为：一、向购货方开具发票；二、向购货方收取货款。“应当”向所
45、在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则“应由”总机构统一缴纳增值税。 但实际上总分机构除了上述情形外，更多的是各自收购、各自销售，但实行统一核算，为了减轻征纳成本、现在经省级财政厅（局）、国家税务局批准，就可以在总机构所在地国税局申报缴纳增值税，由此导致的税收利益分配由于仅局限于一个省内，可以通过省财政转移支付的方式予以调节，以照顾利益受损的分支机构所在地财政利益。 案例点评天华商贸有限公司总机构位于长春，一分支机构位于延吉，经吉林省财政厅、国家税务局批准，实行由总机构统一缴纳增值税，则由总机构统一核算销项税额、进项税额，并向长春国家税务局申报缴纳增值税，如果有长春总机构移送货物给延
46、吉分支机构用于销售，由于延吉分支机构不再是增值税纳税人，其没有独立的销项税额，因此长春总机构就不再需要开具增值税专用发票给予延吉分支机构，通过内部收据即可解决。9、服务资产重组业务，进项税额移转扣除【解读条文】关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告(国家税务总局公告2012年第55号)文件摘要: 现将纳税人资产重组中增值税留抵税额处理有关问题公告如下： 一、增值税一般纳税人（以下称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。二、原纳税人主管税务机关应认真核查纳税人资产重组相关资料，核实原纳税人在办理注销税务登记前尚未抵扣的进项税额，填写增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单。 增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单一式三份，原纳税人主管税务机关留存一份，交纳税人
