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1、新会计准则和新企业所得税法差异前言2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过了中华人民共和国企业所得税法（以下简称企业所得税法），新税法自2008年1月1日起施行。2006年财政部颁布了修订后的企业会计准则基本准则，自2007年1月1日起施行。同时，财政部还印发了38项具体准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。企业所得税法与新会计准则存在哪些差异？企业在缴纳企业所得税时，如何根据企业所得税法与新会计准则进行纳税调整？本报约请国家税务总局所得税司刘磊专题撰写了一组文章，供读者在学习中参考。目 录新企业所得税法与新会计准则的差异分析1新税法和新准则会计
2、课税原则与会计信息质量要求的差异5新税法与新准则会计基础及其从属原则的差异9新税法和新准则会计要素处理的差异13新税法和新准则关于计税基础与会计计量的差异18新税法和新准则存货的会计处理与税务处理的差异21长期股权投资会计与税务处理的差异24投资性房地产会计处理与税务处理差异29固定资产会计与税务处理的差异33无形资产会计处理与税务处理的差异38资产减值会计处理与税务处理的差异42收入的会计处理与税务处理的差异45销售商品收入会计与税务处理的差异51建造合同会计与税务处理的差异54或有事项会计处理与税务处理的差异57企业所得税法与所得税会计准则差异分析59无形资产和金融资产的计税基础分析64预
3、计负债及其他负债的计税基础67暂时性差异几种类型的分析与比较71递延所得税资产的确认和计量75递延所得税负债的确认和计量79企业所得税费用的确认和计量82生物资产会计与税务处理的差异85职工薪酬会计处理与税务处理的差异88政府补助会计处理与税务处理的差异94借款费用会计与税务处理差异99外币折算会计与税务处理的差异103外币交易的会计与税务处理105租赁会计处理与税务处理的差异107股份支付会计处理与税务处理的差异112金融工具会计与税务处理的差异115金融资产转移会计与税务处理的差异126债务重组会计与税务处理的差异135非货币性资产交换会计税务处理差异141企业合并会计与税务处理的差异14
4、5成本费用会计处理与税前扣除的差异150套期保值会计与税务处理的差异163原保险合同收入的会计与税务处理差异166原保险合同成本的会计与税务处理差异169再保险合同分出业务的会计与税务处理差异171再保险合同分入的业务会计与税务处理差异174石油天然气开采的会计与税务处理差异176会计估计变更和差错更正的会计与税务处理差异181资产负债表日后事项的会计与税务处理差异184关联方披露准则与特别纳税调整186新企业所得税法与新会计准则的差异分析新企业所得税法与新会计准则适用范围的差异企业所得税法第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法
5、的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。基本准则第二条规定：本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。对比二者的规定，主要有以下差异：（一）适用于企业的范围不同企业所得税法适用于根据中华人民共和国公司法、中华人民共和国私营企业暂行条例的规定成立的有限责任公司和股份有限公司，根据中华人民共和国全民所有制工业企业法、中华人民共和国中外合资经营企业法、中华人民共和国中外合作经营企业法、中华人民共和国外资企业法、中华人民共和国乡镇企业法、中华人民共和国城镇集体所有制企业条例、中华人民共和国乡村集体所有制企业条例的规定成立的企业，但不适用于个人独资企业、合伙企业。而新会计准
6、则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)，包括个人独资企业、合伙企业。（二）企业所得税法适用于非企业组织企业所得税法不仅适用于企业，还适用于其他取得收入的组织，包括根据事业单位登记管理暂行条例的规定成立的事业单位、根据社会团体登记管理条例的规定成立的社会团体、根据民办非企业单位登记管理暂行条例的规定成立的民办非企业单位、根据基金会管理条例的规定成立的基金会、根据外国商会管理暂行规定的规定成立的外国商会、根据中华人民共和国农民专业合作社法的规定成立的农民专业合作社以及取得收入的其他组织。而新会计准则不适用于这些组织，其中，事业单位适用事业单位会计准则，依照国家法律、行政法规登记的社会团
7、体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等，适用于民间非营利组织会计制度。（三）企业所得税法适用于居民企业和非居民企业企业所得税法第二条规定：企业分为居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。第三条规定：居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及
8、发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。新会计准则不区分居民企业与非居民企业，适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。如果套用税法的概念，新会计准则应该不适用于非居民企业。新企业所得税法与新会计准则基本假设的差异（一）纳税主体与会计主体纳税主体，是指纳税人和扣缴义务人。从纳税人来说，企业所得税法第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企
9、业所得税。此条规定明确了企业所得税的纳税人是企业。从扣缴义务人来说，企业所得税法第三十七条规定：非居民企业取得本法第三条第三款规定的各项所得应纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。第三条第三款规定的各项所得是指在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。企业所得税法第三十八条规定：对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。会计主体，是指企业会
10、计确认、计量和报告的空间范围。基本准则第五条规定：企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。此条规定明确了会计主体的规定。在一般情况下，纳税主体与会计主体是一致的，一个纳税主体也是一个会计主体。在特定条件下，纳税主体不同于会计主体，例如，按照新税法的规定，分公司不是一个纳税主体，却可能是一个会计主体；又如，未实行合并纳税的企业集团，不是一个纳税主体，却可能编制合并财务报表，作为一个会计主体；再如，由企业管理的证券投资基金、企业年金基金等，尽管不属于纳税主体，但属于会计主体，应当对每项基金进行会计确认、计量和报告。（二）持续经营假设持续经营，是指会计主体的生产经营活动将无限期地
11、继续下去，在可预见的将来，不会倒闭及进行清算。基本准则第六条规定：企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。这个前提下，会计便可认定企业拥有的资产将会在正常的经营过程中被合理的支配和耗用，企业债务也将在持续经营过程中得到有序的补偿。企业所得税法虽然没有持续经营假设的规定，但第三条第一款规定的居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。第二款规定的非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。这两款所得的计算，基本上是以持续经营为前提的。企业所得税法的一些特殊规定，
12、不以持续经营为前提：例如，第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。这些所得按项、按次征收，对股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。当纳税人具有纳税能力时就征税，不考虑持续经营。再如，第五十三条第三款规定，企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。第五十五条规定，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办
13、理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。此时，应纳税所得额的计算，与持续经营假设相反。（三）纳税年度与会计分期纳税年度，是指企业所得税的计算起止日期。企业所得税法第五十三条规定：企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。第五十四条规定：企业所得税分月或者分季预缴。会计分期，是指一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。基本准则第七条规定：企业应当划分会计期间
14、，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。纳税年度与会计分期既有联系，也有区别：当企业的会计年度选用公历年度时，纳税年度就等于企业的会计年度；当企业的会计年度不选用公历年度时，纳税年度就不等于企业的会计年度。企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，以及企业依法清算时，纳税年度也不等于会计年度。企业所得税分月或者分季预缴时，预缴税款所属期等同于相同期间的会计中期。（四）货币计量企业所得税法第五十六条规定：依照本法缴纳的企业所得税，以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的，应当按照中国人民银行
15、公布的人民币基准汇价折合成人民币计算并缴纳税款。基本准则第八条规定：企业会计应当以货币计量。这说明，企业所得税计算和企业的会计核算，都是以货币为基本计量单位。企业的会计核算，一般以人民币为记账本位币，业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币为记账本位币，但是在计算缴纳企业所得税、编报财务会计报告时，都应当折算为人民币。新税法和新准则会计课税原则与会计信息质量要求的差异新的企业所得税法虽然没有从形式上提出企业所得税的课税原则,但课税原则的思想、具体内容和要求是体现在若干条款中的。贯彻企业所得税的课税原则，要求企业在填报企业所得税纳税申报表时，要按税法原则进行纳税调整。新会计准则
16、基本准则第二章会计信息质量要求，是对强调编制企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，它是从原企业会计制度对会计核算的基本原则演变而来的，这些要求与新企业所得税法的课税原则既有相通之处，又存在一些差异。一、可靠性基本准则第十二条规定：企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。企业所得税法也要求企业在计算应纳税额时，各项收入、成本、费用、亏损与损失的内容都必须是真实可靠、内容完整的，如果是虚假申报，将以偷税论处。真实可靠性是所得课税的前提条件，在收入的确认方面，企业的收入必须是全面、完
17、整的；在成本、费用扣除方面，要求纳税人能够提供形式和内容都是真实的凭证。企业所得税法第八条，要求企业实际发生的支出才允许扣除。企业在计算应纳税所得额时，应当以实际发生的交易或事项为依据，准确地反映企业的经营成果和纳税能力。即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。也就是说，所有与申报纳税相关的交易或事项必须已经实际发生，要保证收入与支出的数字准确、资料可靠；对没有实际发生的交易或事项，企业不能估计或预计数额计入应纳税所得额。我国企业所得税管理的一个很大的漏洞，就是虚假发票和虚假成本费用的列支问题，包括假发票真开、真发票假开、虚报人员工资、虚报物料消耗等等。另外，设立假账、少计收入、
18、多计亏损、虚报财产损失等现象也广泛存在。所以，真实可靠、内容完整，是我国企业所得税管理和会计管理需要加强的共同方面。二、相关性基本准则第十三条规定：企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。企业所得税法第八条，要求企业实际发生的与取得收入有关的支出才允许扣除。企业所得税的相关性原则，要求纳税人可扣除的成本、费用和损失必须与取得收入直接相关，即与纳税人取得收入无关的支出不允许在税前扣除。根据相关性原则，第一，与企业生产经营无关的支出不允许在税前扣除，如企业的非公益性赞助支出、企业为雇员承担的个人所得税、已
19、出售给职工的住房的折旧费用等；第二，属于个人消费性质的支出不允许在税前扣除，如企业高级管理人员的个人娱乐支出、健身费用、家庭消费等。收入的非相关性支出在我国企业所得税税前扣除上目前还较为普遍，在减少非相关性扣除上还大有潜力可挖。所以，虽然都被称为相关性，税法的相关性原则与会计准则的相关性要求的内容是不同的。三、可理解性基本准则第十四条规定：企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。企业所得税法没有可理解性的规定，但税法对纳税人和税务机关来讲都应是可理解的。四、可比性基本准则第十五条规定：企业提供的会计信息应当具有可比性。同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，
20、应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。企业所得税法第二章规定的应纳税所得额、第三章规定的应纳税额，对于同一企业不同时期的申报与缴纳数，不同企业发生的相同或相似业务的企业所得税负担，都具有可比性，这可以应用于企业纳税评估。五、实质重于形式基本准则第十六条规定：企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。企业所得税的实质重于形式原则，是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行应纳税所得额的计算，而不应当仅仅按照它们的法律
21、形式或人为形式作为所得课税的依据。在实际工作中，交易或事项的外在法律形式或人为形式并不总能完全真实地反映其实质内容。所以，应税所得要想反映其所拟反映的交易或事项，就必须根据交易或事项的实质和经济现实，而不能仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。例如，销售商品的售后回购，如果企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，并同时满足收入确认的其他条件，则销售实现，应当确认应税收入；如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，或没有满足收入确认的其他条件，即使企业已将商品交付购货方，销售也没有实现，不应当确认应税收入。再如，以融资租赁方式租入的资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所
22、有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择权；在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益，所以，从其经济实质来看，企业能够控制其创造的未来经济利益，所以，在税务处理上将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产，允许企业计提折旧并在税前扣除。另外，企业的某些交易或事项的法律形式或人为形式可能是符合税法规定允许扣除的，但其法律形式或人为形式没有反映其经济实质和经济现实，那么，要按照其实质内容来判定是否符合税法的精神，不符合的要进行纳税调整，有偷税动机的要给予处罚。例如，某私营企业主支付的人员工资中，有以其女儿姓名支付的工资，但其女儿只
23、有3岁大，即使支付的工资符合计税标准，形式上没有问题，也不允许在税前扣除，因为没有经济实质，实质与形式不符。以上是税法与会计准则对实质重于形式原则的共同方面。税法的实质重于形式原则，比会计准则的要求有更深的内涵。企业所得税法第四十七条规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。这是税法第六章特别纳税调整的一般反避税条款。依据这一条款，税务机关可以对企业不具有合理商业目的的税收筹划、避税、节税安排，实施有效的反避税。六、重要性基本准则第十七条规定：企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项
24、。企业所得税法没有重要性的原则，企业在计算缴纳企业所得税时，不区分项目的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或免税的一律不征税或免税。七、谨慎性基本准则第十八条规定：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。企业所得税法不承认谨慎性原则，企业按照谨慎性原则，根据应收款项的可收回性、固定资产的使用寿命、无形资产的使用寿命、商品降价、售出存货可能发生的退货或者返修等经营风险和不确定性进行会计职业判断而计提的各项资产减值准备、预提费用等，在计算缴纳企业所得税时需要进行纳税调整。企业所得税法第八条要求企业实际发生的支出才允
25、许扣除；第十条第（七）款规定未经核定的准备金支出不允许在税前扣除。八、及时性基本准则第十九条规定：企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。企业所得税法要求纳税人要及时申报缴纳企业所得税，收入必须及时确认，成本、费用和损失必须及时扣除。因此，及时性是企业所得税法与会计准则的共同要求。 新税法与新准则会计基础及其从属原则的差异 一、会计基础的差异新会计准则的会计基础是权责发生制。基本准则第九条规定：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属
26、于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。新企业所得税法没有专门条款规定应纳税所得额的计算以权责发生制为基础，这是因为考虑到应纳税所得额的计算，在一定的特殊条件下，个别条款或规定是以收付实现制为基础的。所以，权责发生制的规定和例外条款或规定，应在实施条例中明确。收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计基础，它是以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据。国外的公司所得税，往往允许纳税人选择使用权责发生制或是收付实现制。虽然如此，新企业所得税法应纳税所得额的计算基本上是以权责发生制为基础的，只是在特殊的情况下有例外。例外情形至少如下：第一，事业单位应纳税所得额的计
27、算。企业所得税法第一条，把中华人民共和国境内企业以外的，其他取得收入的组织，也规定为企业所得税的纳税人。这就是说，事业单位也是企业所得税法规定的纳税人。根据事业单位会计准则第十六条规定，会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。在确定事业单位的应纳税所得额时，要考虑事业单位的收付实现制基础。第二，非居民企业应纳税所得额的确定。企业所得税法第二条，把依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的非居民企业，也列为企业所得税的纳税人。这些非居民企业在其注册成立的所在国，按照该国的税法
28、可能是可以选用收付实现制的。企业所得税法第三十七条规定：非居民企业取得本法第三条第三款规定的各项所得应纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。预提所得税的计算与缴纳，无疑是以收付实现制为基础的。第三，收入总额的确定。从企业课税考虑，仅以权责发生制为基础是不够的，因为一旦确定收入，纳税人在一定期限内必须将税款缴纳入库，所以要考虑纳税人的现实支付能力：当纳税人有较强的支付能力时，即使在会计上按照权责发生制没有确认为所得，在税收上也要按收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无支付能力时，即使在会计上按照权责
29、发生制应当确认为所得，在税收上也可考虑按收付实现制不征收税款入库。前者比如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理完工决算的情况下，在会计上未确认为收入时，也应当对预售收入征收所得税。后者比如，企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的，可以按照合同约定的应收价款日期确定收入的实现；企业受托加工、制造大型机械设备、船舶，从事建筑、安装、装配工程业务和提供劳务，持续时间跨越纳税年度的，应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确定收入的实现；企业以产品分成的形式取得收入的，应当按照分得产品的时间确定收入的实现等等。另外，企业所得税法第七条规定的不征税收入中的财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政
30、事业性收费、政府性基金，都是以收付实现制为基础的。第四，扣除的确定。企业所得税法第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。这里税法强调实际发生原则，往往是以收付实现制为基础的，如企业按照权责发生制计提的各项资产减值准备和其他准备金，按照企业所得税法第十条第八款的规定，在计提时不允许扣除，应在实际发生损失时才允许扣除。二、两项从属原则的差异新企业会计准则把权责发生制确定为会计基础，列入基本准则总则中，而不是在会计信息质量要求中规定，是因为权责发生制是相对于收付实现制的会计基础，贯穿于整个企业会计准则的全过程，属于会
31、计的基本问题，层次较高，统驭作用强。在确定会计基础后，新会计准则没有再单独规定配比原则、区分收益性支出与资本性支出的原则，是因为这两项原则是从属于权责发生制原则的，其原理已包含在权责发生制之中。虽然新会计准则没有这两项原则，但并不影响我们从税法的角度，把这两项从属原则单独进行分析。（一）配比原则企业所得税的配比原则，是指企业在计算应纳税所得额时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。具体讲，企业所得税的配比原则包括两层含义：一是因果配比，即是将收入与其对应的成本、费用相配比。其中，应税收入应与为取得应税收入而支出的相对应的成本、
32、费用相配比；不征税收入或免税收入应与为取得不征税收入或免税收入而支出的相对应的成本、费用相配比。这种因果配比关系，体系在企业所得税法的多条规定中：第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。第十条规定，与取得收入无关的其他支出不得扣除。第十一条第五款规定，与经营活动无关的固定资产不得计算折旧扣除。第十二条第三款规定，与经营活动无关的无形资产不得计算返销费用。二是时间配比，即是将一定时期的收入与同时期的为取得该收入而支出的相对应的成本、费用与损失相配比。当期的收入应在当期申报，当期的成本、费用与损失应在当期扣除，不允
33、许提前或滞后扣除。收入逾期未申报的，应以偷税论处，并加收滞纳金；已发生的成本、费用与损失当期未扣除的，原则上一般不允许在以后的纳税年度补扣。企业所得税法第五十四条规定，企业所得税分月或者分季预缴，年度终了之日起五个月内汇算清缴，结清应缴应退税款。根据当年的收入与扣除计算的应纳税额是当年结清的。过去，我国的企业所得税只规定纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，没有提出或明确配比原则的适用与否，造成了税法对会计原则的依赖。实际上，税法上的配比原则的内含，与会计上配比原则的内含是有区别的，因为会计上的收入没有应税收入、不征税收入和免税收入之别，也没有超过纳税年度逾期不允许扣除的规定。会计上允
34、许会计估计变更和差错更正，而税法上申报不实是要依法承担法律责任的。（二）区分收益性支出与资本性支出的原则企业所得税的区分收益性支出与资本性支出的原则，是指企业在计算应纳税所得额时，应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限，凡支出的效益仅及于一个纳税年度的，应当作为收益性支出，允许在支出发生的当年在税前扣除；凡支出的效益及于两个或两个以上纳税年度的，应当作为资本性支出，不允许当年直接在税前扣除，应通过折旧等项目逐年进行在税前进行摊销。企业所得税法关于收益性支出的规定如下：第八条，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。第十五
35、条，企业领用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，可以在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法关于资本性支出的规定如下：第十一条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。第十二条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。第十三条，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定在计算应纳税所得额时扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。第十四条，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。如果企业在计算应纳税所得额时，没有正确
36、划分收益性支出与资本性支出，将原本应计入资本性支出的计入收益性支出，就会低估资产和当期收益，造成多计当期支出的时间性差异，导致当期应纳税所得额的减少，延迟缴纳企业所得税；将原本应计入收益性支出的计入资本性支出，就会高估资产和当期收益，造成少计当期支出的时间性差异，导致当期应纳税所得额的增加，提前缴纳企业所得税。企业的资本性支出，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产等方面的支出，都不允许当年直接在税前扣除。 新税法和新准则会计要素处理的差异会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。基本准则规定，企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素
37、包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，资产、负债和所有者权益侧重于反映企业的财务状况，收入、费用和利润侧重于反映企业的经营成果。会计要素与计算应纳税所得额密切相关，但会计要素的定义、确认与企业所得税法的税务处理有一些差异。 一、资产基本准则第三章规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。预期会给企业带来经济利益，是指
38、直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。符合以上规定的资产定义的资源，在同时满足与该资源有关的经济利益很可能流入企业，且该资源的成本或者价值能够可靠地计量时，确认为资产。企业所得税法对资产的税务处理，主要包括资产的分类、确认、计价、扣除方法和处置几个方面的内容：资产在税务处理方面可分为固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等几个主要类别。资产在同时满足以下条件时可确认为税务处理项目：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业，能够带来应税收入；二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。符合资产定义和资产确认条件的项目，允许进行税务处理；符合资产定义但不符合资产确认条件的
39、项目，不允许进行税务处理。企业所得税法第十一条、第十二条规定，与经营活动无关的资产，不得计算折旧、摊销费用，不允许扣除。资产税务处理的扣除方法，包括固定资产和生物资产的折旧、无形资产和长期待摊费用的摊销、存货成本的结转、投资资产成本的扣除等。资产处置收入扣除账面价值和相关税费后所产生的所得，应并入资本利得征收企业所得税；所产生的损失，可冲减资本利得。根据企业所得税法第十条第七款规定，企业各项资产按照会计准则计提的资产减值准备，在计算应纳税所得额时，不允许在税前扣除，应作纳税调整。二、负债基本准则第四章规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指
40、企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。符合上述规定的负债定义的义务，在同时满足与该义务有关的经济利益很可能流出企业，且未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量时，确认为负债。企业所得税法对负债的处理，区分负债的法定义务和推定义务。法定义务是指企业具有约束力的合同或者法律法规规定的义务所形成的负债，在税务处理上，一般不允许负债本身直接在税前扣除，但由于负债而产生的费用，符合税法规定的允许在税前扣除。按照企业所得税法第八条的有关规定，短期借款、应付票据、应付账款、长期借款、应付债券、长期应付款等而产生的合理的借款费用，一般允许在税前扣除；但
41、高于银行同期同类贷款利率的借款费用，不允许在税前扣除。推定义务是指根据企业的经营习惯、对客户的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的义务所形成的负债，在税务处理上，一般不允许这些负债在税前扣除。例如，企业多年来制定有一项销售政策，对于售出商品提供一定期限内的售后保修服务，预期将为售出商品提供的保修服务就属于推定义务，应当将其确认为一项负债，但按照企业所得税法第八条的规定，此费用尚未发生时，不允许在税前扣除。企业的预提费用属于流动负债，也应当在实际发生时在税前扣除。三、所有者权益基本准则第五章规定，所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权
42、益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。在企业所得税上，不同来源的所有者权益的处理是不同的。所有者投入的资本，包括构成企业注册资本或者股本的金额、投入资本超过注册资本或者股本部分的金额（即计入资本公积的资本溢价或者股本溢价），不计
43、入企业的应纳税所得额。直接计入所有者权益的利得和损失，包括接受现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额、债务的豁免等，按照企业所得税法第六条的规定，应计入应纳税所得额征收企业所得税。留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括累计计提的盈余公积和未分配利润，属于企业的税后利润，不应再重复征税。四、收入基本准则第六章规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认符合收入定义和收入确认条件的项目，应当列入利润表。企业所得税法规定的
44、收入定义，包括收入总额、不征税收入和免税收入等。企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入和其他收入。收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。企业的下列收入为免税收入：国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，符合条件的非营利公益组织的收入。税法中的收入总额是一个包含
45、收入内容往往比会计收入定义多的概念，一切能够提高企业纳税能力的收入，都应当计入收入总额，列入企业所得税纳税申报表。收入总额应是使企业资产总额增加或负债总额减少，同时导致所有者权益发生变化的收入。如果收入使资产与负债同额增或减，结果未导致所有者权益发生变化，则不是应税收入，如从银行贷款、企业代第三方收取的款项等，都不应当确认为收入。五、费用基本准则第六章规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。企业为生产产品、提供劳务等发生的可归
46、属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。符合费用定义和费用确认条件的项目，应当列入利润表。在企业所得税中，与费用对应的概念是扣除。企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。在确定企业的应税收入后，企业会计处理的成本、费用项目哪些不允许扣除、哪些有限额扣除、哪些允许扣除，是企业所得税的核心问题。由于企业的成本、费用支出项目多、差别大，企业所得税的扣除较为复杂。企业所得税法主要明确企业会计处理的成本、费用项目哪些不允许扣除，哪些有限额扣除，哪些允许扣除税法不可能全部列出。这就是说，税法没有规定不允许扣除、有限额扣除的，都允许在税前扣除。允许在税前扣除的费用，应该符合以下几个扣除原则：（一）正常性原则企业所得税的
