中级会计实务讲义.docx

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1、2 2007007 中级会计实务第一讲中级会计实务第一讲 第一次课程的内容 2007 年教材变化比较大的地方 教材变化对中级会计实务的影响： 第一次：93 年 7 月 1 号，新旧会计制度接轨 第二次：2001 年执行企业会计制度 第三次：2007 年 1 月 1 日执行企业会计准则，针对上市公司的。 中级会计实务的学习方法： 1.课程听两遍就可以了， 联信网络课程的特点就是随面授来录制的； 2.不主张在单位看书，上班有闲暇时间就回忆老师讲课的内容； 3.老师在课堂上会结合书上的习题和课外的习题在课堂上讲， 学员课外做的习题就一套就可以了，到时候老师会推荐 新准则对中级教材突现的变化： 难点有

2、三个： 第一层：所得税会计，在企业核算中，抛弃了应付税款法，必须是纳税影响债务法； 第二层：企业合并与长期股权投资的结合，难度比较大； 第三层：金融工具的确认和计量 20072007 中级会计实务第二讲中级会计实务第二讲 接上一讲内容： 新旧会计准则的变化： 9 号准则产生的前提 和财务管理内容的结合 20072007 中级会计实务第三讲中级会计实务第三讲 接上一讲内容： 例：购买一处房产，合同总价的 300 万，合同约定每年年末支付 100万，银行的贷款利率（折现率）为 6.5%，折现的总额为 260 万： 借：固定资产 260 万 未确认的融资费用 40 万 贷：长期应付款 300 万 分

3、析：40 万是 3 年的财务费用，每年进财务费用要采取实际利率法来摊销财务费用，原来是采取直线法来摊销财务费用 债务重组：按照市场价值，在原来的会计制度下就认账面价值，按照新的准则导入了公允价值。 例：甲有房产一处，不考虑折旧，购入价为 50 万，现在的市场价值为 80 万，甲欠乙 110 万，双方达成了一个债务重组的协议：甲用房产抵 110 万应付乙的欠款。 按照以前的会计处理方面（不认市场价值） ： 甲方：借：应付账款 110 乙方：借：固定资产 110 万 贷：固定资产 50 万 贷：应收账款 110 万 资本公积 60 万 按照新的准则，换入固定资产的价值必须要按照公允价值 整个损益：

4、110-50 万 债务重组收益：110-80 万 处置资产的损益：80-50 万 债权人（换入资产的价值必须按照公允价值来计算） ： 借：固定资产 80 万 营业外支出-债务重组损失 30 万 贷：应收账款 110 万 企业合并（20 号准则） ： 掌握三层意思： 1、站在公司法的角度来谈企业合并 第一种合并吸收合并，A+B=A（B 灭失，B 相关的资产和负债转入A） 第二种合并新设合并：A+B=C（A、B 灭失，产生新公司 C） 第三种合并股权合并：A 作为甲公司的全资子公司，卖给了 B 公司，A 成为 B 公司的 全资子公司。会计处理：只需要做实收资本和股本明细账的转换。 借：实收资本-甲

5、 贷：实收资本-B 图例：甲-100%-A-100%-B 重点注意：合并报表主体发生了变化 2、站在同一控制和非同一控制的角度 母 A B 甲 甲 站在同一控制下的企业合并： 报告主体发生了变化， 最终控制体是 “母公司” 会计核算的区别： 同一控制下：企业合并非市场经济，在整个的账务处理中不能导入公允价值，就认账面价值 非同一控制下：企业合并是市场经济，要导入公允价值概念 第四讲第四讲 第二章第二章 存存 货货 第一部分 本章考点 本章包括存货的确认和初始计量、存货发出的计价、存货的期末计量。 一、存货的确认和初始计量 存货， 是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、 处在生产过程中

6、的在产品、 在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 应注意： 劳务成本的余额也反映在存货中 （加工成本的余额） 。 1外购的存货 （1）存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。 【例 1】甲公司支付 117 万元购入原材料，取得了增值税专用发票 17。则 借：原材料 100 应交税费应交增值税（进项税额） 17 贷：银行存款 117 【解析】对于一般纳税人来说，取得增值税专用发票，17要作为进项税抵扣。 “应交税费”把教育费附加等相关费用，矿产资源补偿费和税金都用一个一级科目核算。 外购的采购成本中的“运输费”，7进项税抵扣问题

7、，如果考试时写成 “运杂费” 不考虑。 假设 【例 1】 又支付相关的运输费 1000元，则： 借：原材料 （倒挤） 应交税费应交增值税（进项税额） 10007 贷：银行存款 1000 【例题 2】某工业企业为增值税一般纳税企业，2004 年 4 月购入A 材料 1 000 公斤，增值税专用发票上注明的买价为 30 000 元，增值税额为 5 100 元。该批 A 材料在运输途中发生 1的合理损耗，实际验收入库 990 公斤；在入库前发生挑选整理费用 300 元。该批入库A 材料的实际总成本为( C )元。 （2004 年） A29 700 B29 997C30 300 D35 400 【解析

8、】第一个关键词第三行“入库前” ；一般对于材料来讲，入库前的相关费用都计入材料的相关成本。 第二， “1的合理损耗”，合理损耗由购买方自行承担；如果不是合理损耗，要追究责任，所以，非合理损耗要追究赔偿。因此，在【例题 2】中，因为是合理损耗，所有 1000 公斤是没有用的，在此题中，购买入库的是 990 公斤。所以，合理损耗就是总的成本没有发生变化，但是实际的采购量发生的变化，变相的提高了单位成本。 （2） 商品流通企业进货费用的处理 （出现考题的可能性比较小） 商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、 装卸费、 保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用， 应当计入存货采购成本。

9、先进行归集， 期末根据所购商品的存销情况进行分摊。 对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。 企业采购商品的进货费用金额较小的， 可以在发生时直接计入当期损益。 、最多出现选择题。 【例】乙公司购入商品中发生进货费用 5 万元，金额较小。则： 借：销售费用 5 贷：银行存款 5 2通过进一步加工而取得的存货（工业企业） 通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、 加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。 通常， 产成品成本=原材料人工费制造费用。一般账务处理是： 借：生产成本 贷：原材料 应付职工薪酬 银行存款等 借：库存商品 贷：生

10、产成本 3其他方式取得的存货 4通过提供劳务取得的存货 通过提供劳务取得的存货， 其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用确定。 比如， 甲公司承接了一个技术服务项目，期末劳务成本余额为 10 万元（相当于在产品），应作为存货反映在资产负债表中。 借：劳务成本（生产成本） 贷：应付职工薪酬 库存现金等 借：主营业务成本 贷：劳务成本 二、存货发出的计价（重点） 存货发出的计价平衡公式： 期初存货本期购货本期发出（或销售）期末存货 存货发出计价方法产生的原因： 每批入库存货的单位成本可能不一致。 例：如果开商店只卖甲产品，第一天购入 100 件，每件 10 元，第二天

11、又购入 100 件，每件 9.5 元，第三天销售 10 件，则成本为多少？ 如果拿哪批就按哪批成本走， 就是个别计价法。 个别计价法的前提， 首先采购的批次和存货的量少， 所以适用于量少， 价值高的产品。 先进先出法：先进来的单位成本先出去。 加权平均法， 分为全月一次加权平均和移动加权平均。 全月一次加权平均的单位成本一定是月末计算出来， 所以其最大的特点是不能随时结转存货的成本。 移动加权平均， 可以随时随地随着材料新的采购随次计算加权平均成本。 按照“资产负债观”，取消了后进先出法。 考先进先出法， 加权平均法的可能性比较小， 一旦考试两种方法一起考，出题方法：某年某月之前可能采用先进先

12、出法进行核算，某年某月之后可能采用全月一次加权平均法。 问： 改变存货发出计价方法后，对期末存货的影响金额是多少？（单选） 先进先出法、 加权平均法和个别计价法的区别： 这些方法都要符合平衡公式 “期初存货本期购货本期发出 （或销售） 期末存货” ；无论存货的发出计价方法采用何种方法，本期的采购成本是相等的。 实际成本法的会计科目：工业企业原材料科目只有两个， “在途物资”和“原材料”。如果原材料购买后验收入库，则借“原材料”；如果没有验收入库，则借“在途物资”。 计划成本法会计科目有三个，“物资采购”、“原材料”和“材料成本差异”。原材料会计科目的借方、贷方、余额原部是计划价。 材料成本差异

13、分两个阶段： （1）形成阶段，伴随着原材料的入库，借差表示“超支差”；贷差表示“节约差”。 在计划成本法的三个科目中， 原材料是计划价， 物资采购是实际成本，二者出现的差是材料成本差异。 假设买服装花了 1400 元，则： 借：物资采购 1400 贷：银行存款 1400 心理价位是 1500 元，假设原材料验收入库，则： 借：原材料 1500 贷：物资采购 1400 材料成本差异 100 （2）分摊阶段，伴随着原材料减少。 【例题 1】甲公司采用计划成本进行材料的日常核算。2005 年12 月，月初结存材料计划成本为 200 万元，成本差异为超支 4 万元（借差，用+号） ；本月入库材料计划成

14、本为 800 万元，成本差异为节约 12 万元（贷差，用-号） ；本月发出材料计划成本为 600 万元。假定甲公司按月末材料成本差异率分配本月发出材料应负担的材料成本差异，甲公司本月末结存材料实际成本为( B )万元。 （2006 年） A394 B396.8 C399 D420 【解析】月末结存材料计划成本月初计划成本 200本月入库800本月发出 600400 万元。 材料成本差异率（412）（200800）0.8（节约） 如果考试时改为：月初计划成本为 200 万元，成本差异为超支 4万元；本月入库计划成本为 800 万元，实际采购成本 760 万元，要清楚是超支差还是节约差。 0.8表

15、示 100 元的计划成应该承担差异-0.8。 要注意：本月发出材料应负担的差异。因为 100 元的计划价承担差异是-0.8，发出计划成本是 600 万，所以发出原材料应承担的差异是 600 万-0.8，这两个数相加，则计划价调整为实际价。同理，月末结存材料的实际成本也是计划价加上应该承担的差异。 期初原材料余额+期初原材料成本差异余额=期初的实际成本 本月采购原材料+采购材料成本差异=采购实际成本 发出原材料+发出原材料成本差异=发出材料的实际成本 期末结存原材料余额+材料成本差异余额=剩余原材料的实际成本 月末结存材料实际成本=月末结存材料计划成本月末材料负担的节约额4004000.8396

16、.8 万元。 4. 毛利率法与售价金额核算法 毛利率法理论基础：假设企业的毛利率是稳定的，即本月或本期商品的毛利是已知，就可以用上期的毛利率。 毛利=销售收入-销售成本 这里的销售收入是指销售净额，即减去退货，减去销售折让，减去现金折扣。 即，毛利=销售净额-销售成本 毛利率=毛利/销售净额 售价金额核算法适用于超市；库存商品有两个数字，一个是实际的采购成本， 一个是售价， 其前提是标签上的售价具有相对的稳定性。 历年试题分析历年试题分析 【例题1】 甲商场采用售价金额核算法对库存商品进行核算。 2004年 3 月，月初库存商品的进价成本为 21 万元，售价总额为 30 万元；本月购进商品的进

17、价成本为 31 万元，售价总额为 50 万元；本月销售商品的售价总额为 60 万元。假定不考虑增值税及其他因素，甲公司2004 年 3 月末结存商品的实际成本为（B）万元。 （2004 年） A7 B13 C27 D33 【解析】在售价金额法核算存货成本时，首先要计算存货的进销差价率（综合毛利率） 。进销差价率= （30-21）+（50-31） /（30+50）=35。本月已销商品应分摊的进销差价=6035=21 万元，则已销商品的销售成本为 60-21=39 万元。 甲公司 2004 年 3 月末结存商品的实际成本为 21+31-39=13 万元。 第五讲第五讲 第二章第二章 存存 货货 三

18、、存货的期末计量三、存货的期末计量（重点）（重点） 计提存货跌价准备的前提：预计该批存货未来发生亏损（谨慎性原则） 。 预计存货未来利润=预计未来的销售收入-销售过程中可能发生的费用及税金-账面成本 如果小于 0，亏损，则计提存货跌价准备。如果大于 0 不提。 如果原材料继续深加工变成产成品，假设现有一批钢材生产杯子，钢材的账面成本 10 万元，假设可以生产 100 个杯子，则这批钢材未来的利润以杯子的形式体现销售收入，即： 原材料未来的利润=生产的产成品的未来的销售收入-销售过程中发生的税金及费用-深加工的成本-原材料的账面成本 1按照规定，存货应当在期末按成本与可变现净值孰低计量，对存货成

19、本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。 可变现净值存货的账面成本存货的未来利润 存货的可变现净值： 预计存货未来利润=预计未来的销售收入-销售过程中可能发生的费用及税金-账面成本 所以：存货可变现净值=收入-销售费用及税金 原材料的可变现净值： 原材料未来的利润=生产的产成品的未来的销售收入-销售过程中发生的税金及费用-深加工的成本-原材料的账面成本 所以： 原材料的可变现净值=产成品的销售收入-销售费用及税金-深加工成本 误区：杯子的账面成本是 50 元，没卖出去存放在仓库中，如果采购人员重新去厂家采购同样规格的杯子，新的成本是 45 元，则此时是否提减值？ 如果厂家的批发价由原来的 5

20、0 元掉到 45 元， 从理论上讲市价格会掉下来，如果市场价格掉 48 元，此时由于批发价的降低，导致市场零售价的降低，所以未来一定会发生亏损，用 48 元与 50 元相比，小于 0，所以提取减值。 如果进入的杯子的批发价对市场价影响不大，市价格是 56 元，56-销售费用及税金 2-50，大于 0 不提存货跌价准备。 未来的销售收入，就是未来的销售价格，如果已经和一个客户签订不可撤消的合同， 则以合同的价格走； 有没有合同需界定销售收入。 直接用于销售的存货，包括外售的库存商品、外售的材料等： 可变现净值 =存货的估计售价-估计的销售费用及相关税金 用于需要继续加工的存货，包括用于生产的材料

21、、半成品、包装物、低值易耗品等： 可变现净值 =存货的估计售价-至完工估计将要发生的成本-估计的销售费用及相关税金 3材料计提跌价准备的特殊规定：（1）对于用于生产而持有的材料；（2）对于用于出售的材料（视同于库存商品）。 （1）对于用于生产而持有的材料等，应当将其与所生产的产成品的期末价值减损情况联系起来： 对于用于生产而持有的材料等， 如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于产成品的生产成本，则该材料应当按照材料成本计量，即不计提跌价准备。 如高科技企业，生产附加值高的产品，原材料价格的涨与跌对于产成品的市场售价影响较小。 例如某软件企业软件的载体光盘在库房里留了几箱，每张光盘的成本是 1

22、00 元，现市场光盘价格为 0.1 元/每张，在此情况下，原则上光盘应该计提存货跌价准备；但是否提减值要看软件的最终销售价格能不能把光盘 100 元的成本很好的货币回笼， 如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于产成品的生产成本（亏损），则该材料应当按材料的可变现净值计量，即需要计提跌价准备。应特别注意的是，材料的可变现净值应通过用其生产的产成品的估计售价和产成品的预计销售费用及税金来计算： 材料的可变现净值=产成品的估计售价-将材料加工成产成品尚需投入的成本-产成品估计销售费用及相关税金 4存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值比较后计提， 如果某些存货与具有类似用途并在同一地区

23、生产和销售的存货系列相关， 且实际上难以将其与该存货系列的其他项目区别开来进行估价， 可以合并计提存货跌价准备； 对于数量繁多、 单价较低的存货，可以按存货类别计算成本与可变现净值，比较后计提存货跌价准备。 5存货跌价准备的账务处理 （1）期末提取或补提存货跌价准备时 借：资产减值损失 计提的存货跌价准备 贷：存货跌价准备 （2）期末冲回存货跌价准备时 借：存货跌价准备 贷：资产减值损失 计提的存货跌价准备 所有的减值都计入“资产减值损失”科目中。在损益表中单列。 存货的账面成本 存货跌价准备 存货的账面价值（孰低，账面成本与可变现净值孰低） 存货账面价值是由两个数罗列出来的，一个是存货账，一

24、个是存货跌价准备；第一行是存货的账面余额（账面成本） ，第二行是存货跌价准备的余额，这两个余额在一起是存货账面价值： 存货账面成本-存货跌价准备=存货账面价值 所以，存货一定是借方余额，存货跌价准备一定是贷方。第一行和第三行是已知数，倒挤出存货跌价准备的贷方余额。 【例 1】2007 年 12 月 31 日，A 库存商品的账面成本为 800 万元（第一行） ，估计售价为 750 万元，估计的销售费用及相关税金为 15万元。则，可变现净值=750-15=735（万元） 。 第一行 800 万元，第三行 735 万元，中间倒挤得出 65 万，是存货跌价准备的期末贷方余额，而不是发生额。 年末计提跌

25、价准备前，A 库存商品的跌价准备余额为 10 万元。 已知期初余额和期末余额，倒挤中间发生额：所以补提 55 万元。 借：资产减值损失 55 贷：存货跌价准备 55 如果库存商品的跌价准备的期初余额是 70 万元，则： 借：存货跌价准备 5 贷：资产减值损失 5 如果是计划成本法核算，则 800 万一定是“计划价+材料成本差异” ，一定是实际成本。与【例题 1】甲公司采用计划成本进行材料的日常核算。2005 年 12 月，月初结存材料计划成本为 200 万元，成本差异为超支 4 万元；本月入库材料计划成本为 800 万元，成本差异为节约 12 万元；本月发出材料计划成本为 600 万元。假定甲

26、公司按月末材料成本差异率分配本月发出材料应负担的材料成本差异， 联系起来。这里的 800 万类似【例题 1】中的 396.8 万元。 第二部分第二部分 历年试题分析历年试题分析 【例题1】 甲商场采用售价金额核算法对库存商品进行核算。 2004年 3 月，月初库存商品的进价成本为 21 万元，售价总额为 30 万元；本月购进商品的进价成本为 31 万元，售价总额为 50 万元；本月销售商品的售价总额为 60 万元。假定不考虑增值税及其他因素，甲公司2004 年 3 月末结存商品的实际成本为( B )万元。 （2004 年） A7 B13C27 D33 第六讲第六讲 第二章第二章 存货存货 （3

27、）因销售、债务重组、非货币性资产交换而结转存货成本时，应结转与其对应的存货跌价准备， 其中销售结转的存货跌价准备冲减资产减值损失，而债务重组、非货币性资产交换结转存货跌价准备按相关规定处理。 主要掌握结转存货跌价准备的三个内容：销售、债务重组、非货币性资产交换。 例 5 是针对销售、债务重组、非货币性资产交换同时结转存货跌价准备，有一个前提，按比例结转。假设留 100 件存货，相应的提取了跌价准备，卖了其中一部分则按比例结转存货跌价准备。 【例 5】 甲公司为增值税一般纳税企业， 增值税税率为 17%， 2007年年初 A 库存商品账面余额 1000 万元，已计提存货跌价准备 200 万元；本

28、期对外销售 A 库存商品 600 万元，取得销售收入 800 万元（不含税） ，款项尚未收到；用 A 库存商品 100 万元（计税价格 120 万元）抵偿一项 180 万元的应付账款。甲公司的账务处理是： （1）商品销售时 借：应收账款 936 贷：主营业务收入 800 应交税费应交增值税（销项税额）136 （80017%） 借：主营业务成本 600 贷：库存商品 600 按比例结转存货跌价准备： 借：存货跌价准备 200（6001000）60120 贷：资产减值损失计提的存货跌价准备 120 （2）债务重组完成时：要把握 3 个数，用 A 库存商品 100 万，计税价格 120 万，是公允价

29、值，抵偿 180 万应付账款。 从理论讲 120 万-100 万叫资产的转让收入，与债务重组没有关系。180 万与 120 万的差额部分从理论上讲是占便宜数，叫债务重组的利得。一共的利得是 180 万-100 万。 120 万是真正的市场价格， 所以 120 万与 100 万是差是转让所得，因为是存货，所以转让所得体现在“主营业务收入”和 “主营业务成本”中。如果转让的是原材料计入“其他业务收入” 。 借：应付账款 180 贷：主营业务收入 120 应交税费应交增值税（销项税额） （12017%） 20.4 营业外收入债务重组利得（1801201.17） 39.6 借：主营业务成本 100 贷

30、：库存商品 100 借：存货跌价准备 200（1001000=10） 20（注意按比例结转） 贷：资产减值损失 20 总结：新准则的主要变化总结：新准则的主要变化 1取消了后进先出法。它体现了资产负债观。 2企业（商品流通）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用， 应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用， 计入期末存货成本。 企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。 第三章第三章 固定资产固定资产 一、一、固定资

31、产的确认和初始计量固定资产的确认和初始计量 （一）固定资产确认（一）固定资产确认 固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、 出租或经营管理而持有的； 使用寿命超过一个会计年度。 在确认固定资产时，应注意三个问题： （1）取消了固定资产的单价标准，只要是使用寿命超过一年的有形资产均可作为固定资产。 （2）固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。这样处理，使固定资产使用年限、折旧方法更符合实际情况。 假设建筑一栋楼房，电梯是楼房成本中的一部分，中央空调也是其中一部分。楼房一般使

32、用年限是 40、50 年，而电梯与中央空调一般的使用年限是 10 年左右；所以，虽然在建安成本中包含电梯，但在具体核算时可以把电梯提出来单独作为固定资产核算。 （3）备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用， 例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。 （二）固定资产的初始计量（二）固定资产的初始计量 固定资产应当按照成本进行初始计量。 1不同来源的固定资产的初始计量、账务处理和应注意的要点比较 固定资产来源 原价确定 （入账价值） 主要账务处理 注意点 1外购 外购固定资产的成本， 包括购买价款、 相关税费、 使固定资产达到预定可使

33、用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、 装卸费、 安装费和专业人员服务费等。 借：固定资产 贷：银行存款 （1）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。 重点（2）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付（如分期付款购买固定资产） ，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。 预定可使用状态提出之后界定两个问题， 一个是固定资产的成本是预定可使用状态之前发生的相关成本费用，借：固定资产或借：在建工程。二是标志着在建工程结转到固定资产的时点，即该固定资产达到预定可使用状态由在建工程结转到固

34、定资产。 相关税费主是要指增值税（不考虑东北三省） 【例 1】说明外购固定资产 甲公司支付 117 万元购入一台设备，另支付 3 万元运杂费，则： 借：固定资产 120 贷：银行存款 120 【例 2】说明弃置费用 例：买一台彩电 10000 元，准备看 5 年，如果不考虑其他问题，一年的折旧费=100005=2000（元） 。如果该彩电在第 5 年年末又卖出 200 元，即净残值为 200 元，则每年折旧=（10000-200）5。预计的净残值=预计的清理收入-预计的清理费用。一般来讲，预计的净残值是大于 0 的， 所以在考虑折旧的时候是原值减去预计的净残值再除于使用年限，但有些情况下，是不

35、对的，比如说核电站。 【例 2】对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。例如，某核电站 30 年后报废，估计弃置费用为5000 万元，则应将 5000 万元折现，作为计入固定资产的成本： 借：在建工程（弃置费用）5000（110）30 贷：预计负债 5000（110）30 【例 3】 （重点）说明分期付款购入固定资产 A 公司 2007 年 1 月 1 日从 C 公司购入 N 型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，N 型机器的总价款为 1000 万元，分 3 年支付， 2007 年 12 月 31 日支付 500 万元，2008 年 12 月 31 日支

36、付 300 万元， 2009 年 12 月 31 日支付 200 万元。假定 A 公司 3 年期银行借款年利率为 6%。 如果不采用分期付款，而是一次性交齐。当一次性交齐时，一定要小于 1000 万。要求出固定资产的公允价值，其一定小于 1000 万。求公允价值要折现， 把 500 万、 300 万、 200 万都折旧， 分别为 （1+6%）-1、 （1+6%）-2、 （1+6%）-3： 算总价款的现值作为固定资产入账价值（公允价值） 2007 年 1 月 1 日的现值500/ （1+6%） +300/ （1+6%）2+200/ （1+6%）3 =471.70+267.00+167.92=90

37、6.62（万元） 500 万、300 万、200 万相对于 906.62 万讲是终值，即本利和。 确定总价款与现值的差额作为未确认融资费用 2007 年 1 月 1 日编制会计分录 借：固定资产 906.62（现值） 未确认融资费用 93.38 贷：长期应付款 1 000（本息） 20071231 借：长期应付款 500（本息） 贷：银行存款 500 借：财务费用（906.626）54.39 贷：未确认融资费用 54.39 未确认融资费用分摊表（实际利率法） 日期 还款额（本息） 确认的融资费用（本期利息费用） 应付本金减少额（归还的本金） 应付本金余额（本金余额） =期初6% 期初 2007

38、.1.1 906.62 2007.12.31 500（本息） 54.39 445.61 461.01 2008.12.31 300 27.66 272.34 188.67 2009.12.31 200 11.33 188.67 0 合计 1000 93.38 906.62 摊余成本 注：这个分摊表很重要，在购入固定资产、无形资产、确认收入、融资租赁等许多地方都涉及。 此题是已知折现率 6%求现值，现值是固定资产的公允价值，就值 906.62。 如果去掉“6%” ，改为“固定资产的公允价值是 900 万” ，则： 借：固定资产 900 未确认融资费用 100 贷：长期应付款 1000 求折现率

39、i，求内涵报酬率，令净现值为 0.假设求出 i=6.1%，则第一年的利息=900 万 6.1%。 第七讲第七讲 第三章第三章 固定资产固定资产 二、固定资产的后续计量二、固定资产的后续计量 （一）固定资产折旧方法（一）固定资产折旧方法 1固定资产折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。 （1）应计折旧额（重点），是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。 净残值率=预计净残值/原值 （2）预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态， 企业目前从该

40、项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。 2固定资产折旧方法 固定资产无论采用何种折旧方法，应提折旧总额是相等的。 企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式， 合理选择固定资产折旧方法。 固定资产应当按月计提折旧， 并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。企业一般应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。 企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原

41、先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。 预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。 【例 1】 （重点）甲公司 2007 年 6 月 21 日购置一台不需安装即可投入使用的固定资产。固定资产入账价值为 600 万元，预计使用寿命为 5 年，预计净残值为零。 （1）甲公司采用双倍余额递减法计提折旧 要注意两个问题：预计净残值在最后两年考虑；本题中在第 4 和5 年考虑净残值。 时间问题：双倍余额递减法的折旧率不动。双倍余额递减法双的是

42、直线法，直线法的折旧率是（1-预计的净残值率）使用年限，不考虑净残值率的直线法折现率是（1-0）使用年限，再双倍；所以25=40% 每一使用年度应计提的折旧额如下： 第 1 年计提折旧金额：60040%240（万元） 第 2 年计提折旧金额： （600240）40%144（万元） 第 3 年计提折旧金额： （600240144）40%86.4（万元） 第 4 年计提折旧金额： （60024014486.4）264.8（万元） 第 5 年计提折旧金额： （60024014486.4）264.8（万元） 第 4、5 年平均。 假设预计净残值为 10 万， 第 4、5 年的折旧金额=（6002401

43、4486.4-10）2 双倍余额递减法的年度与会计年度是不一致的。 因此，每一会计年度内应计提的折旧额如下： 2007 年 7 月至 12 月计提折旧金额为：240/126120（万元） 第一年折旧开始日期是2007年7月1日， 第一年结束日期是2008年 6 月 30 日。 2008 年度计提折旧金额为： 2406/121446/12192 （万元） 2009 年度计提折旧金额为： 1446/1286.46/12115.2 （万元） 2010 年度计提折旧金额为： 86.46/1264.86/1275.6 （万元） 2011 年度计提折旧金额为： 64.86/1264.86/1264.8 （

44、万元） 2012 年度计提折旧金额为：64.86/1232.4（万元） （2）甲公司采用年数总和法计提折旧 考虑三个问题：净残值每年都考虑。如果预计净残值为 10 万，则每一年都改为（600-10）.折旧率在变化。时间。 每一使用年度应计提的折旧额如下： 第 1 年计提折旧金额：6005/15200（万元） 第 2 年计提折旧金额：6004/15160（万元） 第 3 年计提折旧金额：6003/15120（万元） 第 4 年计提折旧金额：6002/1580（万元） 第 5 年计提折旧金额：6001/1540（万元） 因此，每一会计年度内应计提的折旧额如下： 2007 年 7 月至 12 月计提

45、折旧金额为：2006/12100（万元） 2008 年度计提折旧金额为： 2006/121606/12180 （万元） （二）（二） 固定资产后续支出固定资产后续支出 2后续支出有 2 个去向：资本化和费用化 （1）资本化（重点） ：与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除（新增内容）。企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧（当月减少当月照计提折旧） 。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的

46、后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产（当月增加当月不提折旧） ，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。 （2）费用化：与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的， 应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等。 企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，均在“管理费用”科目核算。将生产车间发生的修理费直接计入管理费用，是基于修理费应该费用化；如果按原制度计入制造费用，则计入了存货，进行了资本化。 【例 5】甲企业的某项固定资产原价为 1000 万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为 10 年，预

47、计净残值为零，在第 5 年年初企业对该项固定资产的某一主要部件进行更换， 发生支出合计 500 万元，符合固定资产的确认条件（资本化） ，被更换的部件的原价为 400万元（替掉被更换部件的账面价值） 。 计算过程列表如下： 项目 金额 计算过程 对该项固定资产进行更换前的账面价值 600 1000-1000/104 加上：发生的后续支出 500 减去：被更换部件的账面价值 240（营业外支出） 400/106 （=400-4000/104） 对该项固定资产进行更换后的原价 860 600-240+500 第八讲第八讲 第三章第三章 固定资产固定资产 三、三、固定资产处置固定资产处置 固定资产处

48、置包括将固定资产转为持有待售、出售、转让、报废等： 1.企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。 （1）持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产， 如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值， 预计净残值=预计的清理收入-预计的清理费用 持有待售说明未来的销售价格定了， 比如签订了一个不可撤消的销售合同也就意味着整个的清理收入确定， 这时的清理费用已经非常的准确，在这种背景下应该调整固定资产预计的净残值。 使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值 （未来销售价格

49、）减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。 （2）持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。 【例 4】某设备固定资产原值 80 万元，已提折旧 30 万元，固定资产净值 50 万元，未计提减值准备。现准备将其出售（即将固定资产划为持有待售） ，不再计提折旧和减值测试。假设该设备净残值为55 万元（即公允价值 60 万元减去处置费用 5 万元后的金额） ，因净残值 55 万元原账面价值 50 万元，则不调账；如果该设备的净残值为 48 万元，则计提 2 万元的减值损失（50

50、48） ： 借：资产减值损失 2 贷：固定资产减值准备 2 2.企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期营业外支出。 固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。 3.固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期营业外支出。 4.与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时应当终止确认被替换部分的账面价值。 固定资产来源 原价确定（入账价值） 主要账务处理 注意点 2.自行建造 自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出（1）自营工程 借：工程物资 贷：银