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1、 中美应对财务报表欺诈的政策剖析与比较摘要：近年来，公司在粉饰会计报表方面的手段日趋多样化，且表现出一定的隐蔽性。为了帮助注册会计师更好地识别财务欺诈所导致的财务报表重大错报的风险，中美两国注册会计师协会在广泛深入研究的基础上，分别颁布了应对政策。本文在对中美两国有关政策研究的基础上，剖析了引发财务欺诈的各种因素，及其所反映出的新变化和新要求，并对这些政策作了比较。关键词：财务欺诈；审计技术提示；审计准则说明引言作为舞弊的主要形式，财务欺诈不仅会导致会计报表的不实反映，而且也会对会计报表使用者产生巨大的危害；另外，公司粉饰会计报表的手段日趋多样化且表现出一定的隐蔽性，也使得注册会计师按照正常的
2、审计程序难以发现公司可能存在的财务欺诈行为。因此，如何有效地审计财务报表中存在的各种欺诈行为，便成为世界各国会计审计界关注的热点和难点问题之一。进入新世纪以来，中国国内发生了以“银广厦”为代表的一系列重大财务欺诈案，美国则发生了“安然”、“世通”等著名跨国公司以及世界著名会计公司“安达信”的特大财务丑闻和审计失败案件。这些案件的发生，不仅在中美两国学术界引起了极大的震动，专家学者纷纷加以深入研究，而且也引起中美两国行业组织注册会计师协会的关注。在及时认真地分析各种财务欺诈行为，借鉴以往经验，并广泛征求意见后，中国注册会计师协会于2002年7月颁布了名为审计技术提示第一号财务欺诈风险的审计指导性
3、原则1，美国注册会计师协会则于2002年10月发布了与审计准则说明第82号（SASNo.82）题名一样的审计准则说明第99号（SASNo.99）财务报表审计中对欺诈的关注。2，31中国审计技术提示第一号的内容解析中国注册会计师协会颁布的审计技术提示第一号，是在吸收总结国内外经验教训，并借鉴国内外研究成果的基础上，本着与时俱进，不断创新的精神，朝着积极建立适合自己应对财务报表欺诈的审计责任体系的方向迈出的重要一步。这份技术提示总结了9大类54种可能导致公司进行财务欺诈或表明公司存在财务欺诈风险的因素，特别强调了注册会计师在执行公司会计报表审计业务时，应当从这些因素出发，保持应有的职业谨慎，充分关
4、注各种财务欺诈及其风险的存在。审计技术提示第一号的主要内容可分为三个方面：1.1财务状况不佳导致的财务欺诈风险因素目前，对大多数公开上市公司而言，不论其如何运作，怎样发展，选择何种会计政策，其首要目标就是实现股东价值最大化。因此，财务状况的稳定或盈利能力的良好对上市公司十分重要。如果企业由于竞争激烈或市场饱和、难以适应技术变革等原因导致利润下降，或者由于其它方面的原因引致会计报表项目、财务指标异常或发生重大波动，企业若将这些负面的财务信息如实报告给投资者，会使投资者做出企业经营状况恶化、经营风险加大的结论而给企业所有者的价值造成不利影响。在这种情况下，企业为了维护其股票市价的稳定，就有可能通过
5、会计作假等财务欺诈手段提供虚假的会计信息。1.2管理当局所导致的财务欺诈风险因素瓦茨和齐默尔曼经研究认为，企业的管理层及经理人员的个人收益，一般是与企业的经营情况、特别是与盈利等会计指标紧密联系的。4另外，在市场经济条件下，企业的内外部利益集团从自身的角度出发，特别是当这些利益集团对公司形成各种过高期望时，例如要求企业管理层完成设定的获利目标或增长速度、提高每股股票的市价、摆脱被证券监管机构特别处理的境况等，就会通过各种有形无形的方式向企业的管理当局施压。在这种情况下，企业的管理当局为了维护自身利益，就有可能会通过会计造假甚至财务欺诈等手段来影响会计利润，美化财务状况以迎合各方利益，摆脱可能的
6、困境。一般来说，企业管理层的企业经营理念和经营风格可分为两大类，一类是稳健型，一类是冒进型冒进型的企业管理层十分在乎财务报表形式上好看，喜好采用冒进型的会计原则。在这种情况下，企业管理层就往往倾向于采用欺诈手段达到美化财务报表的目的。1.3行业经营与交易事项的特殊性同公司治理与内部控制的缺陷所导致的财务欺诈风险因素审计技术提示第一号之所以要求注册会计师对一系列可能存在欺诈风险的特殊方面予以特别关注，是基于以下原因：1）在新经济时代，许多企业的产品具有高技术附加值、低生产成本的特点，特别是那些研究开发费用极高的公司。因此，这些作为无形资产的研发费用是记入当年，还是记入第二年，对公司的利润影响很大
7、。2）发生财务欺诈丑闻的上市公司有相当数量是通过关联交易来虚构利润，而关联交易通常只有交易形式而欠缺经济实质，交易的价格及付款条件有时也很特殊，在公司经营困难之际，不难发现有些交易的对方实质上根本没有能力或动机完成该笔交易。3）这些上市公司在定期对外公告时，常在报告当日或前数日对分录作重大调整或完成非常交易。非常交易包括出售非经常性营业的资产、重大或不寻常的期末收益、推出新的期末促销计划或处置公司的某一部门。由于这些类型的交易或调整，超出了公司的正常经营业务，因此公司内部控制制度不易发挥制衡作用，极有可能产生重大的财务欺诈风险。从当前情况来看，中国许多上市公司在法人治理结构上存在缺陷，股权比较
8、集中，极易发生“内部人”控制现象，即由控股股东完全操纵董事会、管理层和监事会。在这种情况下，控股股东出于自身利益有可能迫使公司管理层采取严重违反诚信原则的行为，如通过篡改会计记录、有意忽略财务会计报表中的重要信息等欺诈行为达到不可告人的目的。公司建立内部控制制度的本意是要达到合理确保公司财务信息的可靠性、经营活动的有效性和效率性及对法律法规的遵从性。一旦上市公司内部控制薄弱、管理松弛就极易导致挪用公款、私调资金等谋取个人私利的行为。为了掩盖这些不法行为，一些从事非法活动的人员必然在公司报表编制、公司经营活动的定期披露上采取种种欺诈的手段。2美国SASNo.99的主要内容的新变化和新要求SASN
9、o.99作为AICPA（美国注册会计师协会）全面反欺诈和建立公司责任程序的一个组成部分，在扩大审计业务小组制定计划和执行审计工作的职能方面迈出了一大步。2002年10月AICPA总裁BarryC.Melancon在秋季理事会上作了精彩的演讲，演讲的第三个主题就是“关于欺诈问题的重要性以及美国会计界正如何解决这一重要问题”。5AICPA通过不懈的努力，做出了一系列富有成效的改进，新的应对财务报表欺诈的审计准则说明（SASNo.99）于2002年12月15日正式实施。SASNo.99的正文由10部分组成，有83条细节说明，主要内容所反映的新变化和新要求可概括为：2.1集体讨论存在重大错报风险的重要
10、性、重新归纳欺诈的特征和强调职业怀疑性的运用SASNo.99要求审计业务小组在审计过程中应对被审计对象可能欺诈的方式和从哪些方面进行欺诈等进行讨论交流。为此，SASNo.99首次在审计文献中引入了“头脑风暴法”（brainstorming），即“集体讨论”的概念。这表明在公司欺诈手段和方式走向愈来愈隐蔽、高明、多样化的今天，单凭一个审计人员的能力无法发现或辨认财务报表中所可能隐藏的由于欺诈所导致的重大错报；只有集众人之智，合众人之慧，群策群力，在整个审计工作过程中彼此之间进行有效的交流才能够较好地完成工作。SASNo.99将SASNo.82中列举的大量欺诈性因素的解释性说明重新归纳为三个主要特
11、征：1）动机/压力（incentive/pressure）；2）机会（opportunity）；3）自我合理化/态度（rationalization/attitude），即企业管理当局或雇员持有一种被歪曲了的道德观，使有违社会诚信原则的欺诈行为自我合理化或类似的态度。SASNo.99同时指出注册会计师在从事审计业务时应保持职业的怀疑态度，特别提醒注册会计师要摒弃一些倾向，即根据过去的经验相信被审计对象诚实和正直。可以说，SASNo.99将职业的质疑态度前所未有地放到了十分重要和突出的位置上。另外，SASNo.99也要求注册会计师在从事审计工作中要进行“换位思考”，即站在财务欺诈者的角度思考如何
12、进行欺诈而不被抓住，通过这种思考能够帮助注册会计师找出问题之所在。当然，SASNo.99也指出注册会计师在进行调查时向不同的人问同一个问题，并比较不同的回答来识别出对该问题反应的一致之处或矛盾之处，这样有助于注册会计师识别可能存在的欺诈风险。2.2判别和评估财务欺诈风险，并对风险做出反应SASNo.99要求注册会计师利用前一程序收集的资料，判别欺诈可能导致的财务报表重大错报的风险。特别强调注册会计师在进行收集信息时要进行职业判断，同时从四个方面予以考虑，即风险的类型（是同欺诈型的财务报表编制相关还是同资产的挪用相关），风险的重大性（风险是否相当大以致于出现财务报表重大错报的可能后果），风险的可
13、能性（导致财务报表重大错报的可能性），风险的渗透性（潜在的风险是否已渗入到整个财务报表当中或者特定的声明、账户以及交易中）。另外，同SASNo.82对财务欺诈风险进行判别相比，SASNo.99对风险的判别又新增加了两条要求：1）推定不适当的收入是一种风险。大量带有欺诈性质的财务报告都涉及不适当收入的确认，因此，SASNo.99要注册会计师“应当通常的”推定同收入确认相关的欺诈所导致的财务报表重大错报的风险。如果注册会计师没有将不适当的收入确认为引致财务报表重大错报的风险，那么注册会计师就应该说明理由。2）关注管理层凌驾内部控制之上的风险。SASNo.99指出，即使存在注册会计师无法辨别出一些财
14、务欺诈导致财务报表重大错报的风险，管理层凌驾内部控制之上的风险仍然是可能存在的，因为这种风险无法预测，所以，SASNo.99要求注册会计师在制定审计计划时应予以充分考虑。SASNo.99要求注册会计师首先应对内部控制的五个相关组成要素（即控制环境，风险评估，控制活动，信息交流，监控五个要素）有全面深刻的理解，同时也强调了SASNo.55中所指出的无论是人工还是自动进行的控制都存在着被巧妙回避的风险。6注册会计师在评价被审计单位对已识别欺诈风险而实施的有关计划和控制的有效性后，应考虑这些计划和控制是减轻已识别的欺诈风险还是由于这些计划和控制存在特定缺陷反而加剧了已识别的欺诈风险。注册会计师再据以
15、对已识别的财务欺诈做出反应，根据情况对审计工作的具体方式和程序进行调整。2.3收集评估审计证据以及同相关各方交换意见SASNo.99要求注册会计师在收集和评估审计证据的过程中应秉持专业怀疑的态度，同时提醒注册会计师即使在审计的实质性程序阶段或者在复查阶段中，都有可能存在着未能发现的财务欺诈的风险，并提供了与此相关的事例说明。另外，新准则要求注册会计师应评估那些并非是导致重大错报的财务风险可能产生的影响，特别是涉及相关岗位的人员时更应如此。值得注意的是，当注册会计师无法确定欺诈风险的大小时，SASNo.99建议注册会计师采取下列步骤：1）尝试获得更多的证据；2）考虑审计工作在其他方面的应用；3）
16、同相当级别的管理人员和审计委员会讨论下一步工作所应采取的程序和方法；4）向法律顾问咨询。新准则也向注册会计师建议当由于财务欺诈所导致财务报表重大错报的风险巨大时，注册会计师考虑从审计业务中或审计小组中退出时所应采取的方法和措施，因为出现重大欺诈风险通常是由管理阶层造成的，而且公认的审计准则也不是为侦察管理阶层的阴谋而设计的，这一要求也为注册会计师的自我保护提供了积极的指导。同时，SASNo.99要求注册会计师同被审计单位的管理层、审计委员会和其他相关各方就欺诈问题交换意见，以达到共同防止欺诈的目的。3中美应对财务报表欺诈的政策比较3.1中美两国相关经济背景、证券市场运行分析中美两国在本国公司出
17、现大量的欺诈丑闻后，先后颁布了应对财务报表欺诈行为的政策措施，这不仅仅是公司本身的问题，而且暴露出了两国在经济背景、证券市场运行等方面存在的问题。因此，对两国应对财务报表欺诈的政策进行比较就不能不关注两国的经济背景、证券市场运行的情况。3.1.1中国经济背景、证券市场运行分析中国改革开放二十多年，走了一条计划与市场此消彼长的双轨制增量渐进改革之路，虽然采用的是“走一步看一步”、“摸石头过河”等看似简单的改革方式，但是却符合中国人在实践中逐步深化认识的思维方式和中国的国情，因而以点带面走出了令世界瞩目的中国特色道路。相比之下只有区区十多年的中国证券市场的发展之路可没那么一帆风顺，而是问题重重，在
18、社会普遍失信的情况下，出现像银广厦那样演绎真实谎言的上市公司就不足为奇了。这种股市道德风险泛滥现象的出现，其根本原因在于人所皆知的中国股市流通股与非流通股的分裂，就是中国股市有三分之二的股权不流通。这是股市独有的中国特色，也是区分中国股市与世界上其他股市的最大国情。众所周知，股东投资于上市公司，在经济上期望的和他们能够得到的只能是：1）股票增值；2）股利分红。前者来得直接，而且想像空间大；后者需要回报预期的稳定性和长期等待的耐心。在一个环境变动起伏大、经济高速增长的发展中国家，人们更看重的是股票的增值。三分之二的股票不流通，上市公司控制在非流通股股东手里，意味着控股股东们不能从公司股价的上升中
19、得到任何好处，也不会因为股价的下跌遭受任何损失，即控股股东是与广大中小投资者流通股股东不同的利益集团。在这种情况下，控股股东们的投票权和决策权在双重意义上是廉价的：不仅取得投票权的成本大大低于流通股股东，因而在货币价值上是廉价的，而且投票的利益导向也是廉价的他们很容易为自己的特殊利益而廉价出卖流通股股东的利益。3.1.2美国经济背景、证券市场运行分析短短数月内，美国集中暴露了一系列公司假账丑闻，这绝不是一种巧合，它与美国宏观经济形势的变化密切相关。720世纪90年代初，随着以网络为代表的新经济的崛起，美国经济繁荣，华尔街股市兴旺，让人们都觉得技术创新产业的发展才刚刚开始。在一片乐观气氛下，大家
20、都不停地投资。恰在此时，美国政府实行了放松管制政策，国内金融、能源等市场纷纷放开，不少原本不会被批准的大企业集团并购交易，几乎都是在那时完成的。这种“一口饭吃成胖子”的行为，必然造成盲目扩张后的“消化不良”。为蒙混过关，做假账可能就是最好的应急之策了。在股市高涨时，问题也许会被忽略。但在股市缩水时，公司就无法再用“充水的利润”掩盖深藏的矛盾。同时，证券公司内部也出现欺骗投资者的情形。虽然证券公司应当独立地为投资者的利益服务，但是，实施起来谈何容易。投资者此时是“虚弱的大多数”，在保护投资者利益与顺从证券公司高层意见之间出现冲突时，要研究人员独立地为投资者的利益服务是很不容易的。例如，在安然的案
21、例中，有一位分析师质疑安然的财务健康，结果该公司迫于安然的压力解雇了他，因为这家证券公司还需要从安然那里获得新的业务机会和盈利机会。这表明美国证券市场在监督这一环节存在着严重的独立性问题。总之，这一切丑闻的出现离不开美国自20世纪90年代以来过热的经济环境和放松监管的政策背景，正是这些背景为丑闻企业提供了作假的“温床”。从某种意义上说，假账丑闻是在为经济过热时政府和企业犯下的错误“还债”。8通过上述的分析可知，由于中美两国经济背景、证券市场运行程度和方式等诸多方面存在着差异，因此，两国所颁布的应对财务欺诈的政策既有共同点，又存在差异。3.2中美应对财务报表欺诈的政策的共同点无论是中国的审计技术
22、提示第一号，还是美国的SASNo.99，二者都是在两国国内接连发生一系列恶性财务欺诈案，给两国注册会计师行业造成了恶劣影响，令两国政府、业界人士及民众强烈不满，强烈要求注册会计师自我检讨，切实改进审计工作的呼声中诞生的。这两项政策又都是由两国注册会计师协会经过认真调研、广泛征求意见，借鉴以往经验后颁布的。这两项政策的精神实质有着惊人的相似之处：1）都是作为一种工作指南，都只是尽最大可能帮助注册会计师发现各种欺诈的行为和方式。由于审计工作本身的局限性以及各种欺诈手段的复杂多样，即使注册会计师完全按照政策所列条款客观公正地进行审计，也并不能保证财务报表无重大错报，只能获取相应证据“合理保证”报表不
23、存在因欺诈导致的重大错报，特别是当被审计单位内部各方相互勾结或串谋进行欺诈导致财务报表重大错报时更是如此。2）二者虽然列出了大量的工作执行说明及考虑范围，但本质上并非希望注册会计师成为一个具有“教条主义心态”（checklistmentality）的，只知照本宣科从事审计业务的人，而是希望注册会计师在工作中应善于思考，总结经验，不断提高自身职业水准。3）都不同程度地扩大了注册会计师的责任。4）都体现了与时俱进的时代精神，体现了富于创新的时代思想，是广大会计审计界工作者智慧的结晶，都有效地促进了审计工作的发展。5）都是作为两国公司治理、行业整顿以及反欺诈行动中的一个重要组成部分和阶段性成果。当然
24、，世界上没有任何一个标准或指南能够放之四海而皆准，囊括一切，中美两国所颁布的这两项政策也不例外。目前两项政策最大的缺陷是难以适用于私营公司或规模小的公司，这主要是由私营公司和小公司的特点决定的。一般而言，这些公司通常是由个人、家族或彼此间有密切关系的人所拥有和控制，几乎没有外部利益集团、组织或个人。因此，这些公司往往缺乏有效的内部控制，缺乏外部的有效监督，整个企业的岗位设置、人员编排以及会计政策无不是由老板定夺。这使得共谋进行欺诈的可能性非常大，而一旦这样的情况发生，注册会计师往往无能为力。另外，如果按照两项政策所公布的审计要求去做的话，审计费用将是十分高昂的，小公司往往无力或根本不愿支付这笔
25、费用。3.3中美应对财务报表欺诈的政策的不同点中国的审计技术提示第一号和美国的SASNo.99最大的不同在于前者是审计指导性原则，没有强制性，而后者是注册会计师的执行准则，具有强制性。不难看出，这是由于两国经济发展水平、资本市场的复杂性和会计审计行业的完善程度不同所导致的。正是由于诸多差异性因素的存在，使得中国审计技术提示第一号与美国的SASNo.99相比，无论是在文字的表述上还是在内容的丰富程度上都大为逊色。例如，中国对于注册会计师应承担和履行对舞弊报表进行审计的责任、压力及风险的大小并未形成统一的规范和认识，而美国则对此做了清楚和明晰的阐述，即注册会计师应履行“合理承担和合理履行”的原则。
26、再如，虽然中国审计技术提示的内容与以往对舞弊报表进行审计的要求相比有很大的提高，但其毕竟只是审计指导性原则，同社会各界期望察觉和减少舞弊事件发生的迫切要求相比仍相差很远。而美国的新准则则是在历经四次修订改进和完善的过程中，逐步形成的条理清晰，概念明确，更为正式和具体的审计执行准则，特别是SASNo.99包含了一系列富有成效的改进，提高了在审计工作中识别各种欺诈行为的效率，有效地恢复了社会公众对注册会计师从事审计工作的信心。又如，中国对注册会计师获取必要信息以便识别报表中存在的财务欺诈行为或潜在的欺诈风险等方面的规定显得过于宽泛、粗略，也没有做任何强调性的解释说明。相比之下，美国的SASNo.9
27、9不仅显著地扩大了用于识别财务报表中可能存在的欺诈风险的信息数量，并提供了如何获取相关信息的详细指导。在如何获取必要信息方面，SASNo.99也是第一部要求注册会计师向被审计单位内除会计部门或财务人员以外的“其他部门或人员”进行询问，以及应直接和那些与审计客户有业务往来的个人、企业和机构进行沟通并作为执业标准的审计规范，这样将有助于注册会计师独立于客户记录来证实有关的经济关系，辨别可能的欺诈之处。虽然中国的审计提示技术第一号存在诸多需要改进的方面，但是它表明中国的注册会计师执业标准正积极向国际水准靠拢，这对于提高中国注册会计师的专业素质和审计质量，防范风险，仍然具有及时的指导作用。参考文献：1
28、中国注册会计师协会。会协2002203号关于印发审计技术提示第一号财务欺诈风险的通知Z，2002.2AICPA.SASNo.82：ConsiderationofFraudinaFinancialState mentAuditSummaryS，2002.3AICPA.SASNo.99：ConsiderationofFraudinaFinancialState mentAuditSummaryS，2002.4瓦茨，齐默尔曼。实证会计理论M.陈少华，等译。大连：东北财经大学出版社，1999.158-178.5MarkSBeasley.SASNo.99：ANewLookatAuditorDetectionofFraudJ.JournalofForensicAccounting，2003，4（6）：1-20.6张龙平，王泽霞。美国舞弊审计准则的制度变迁及其启示J.会计研究，2003（4）：61-64.7巴曙松。华尔街研究丑闻与利益冲突下的制度选择N.中国经济时报，2003-6-19（4）。8张继民。市场经济有效运作的两大支柱N.中国证券报，2002-07-01（6）。
