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1、从一起报销舞弊案例看内部控制建设一、案例情况2004 年7 月初，A 公司在对原公司老总进行离任审计中发现，有一份报销单背后所附的发票有缺失。而这张缺失的发票后来竟然在另一份不相干的报销单所附的原始凭证中出现。显然，这张发票被重复报销了。同时，新任公司老总发现，部分报销单上自己的签名是他人摹仿后签上的。作为这些报销业务的经办人，公司出纳员Y 成为怀疑对象。于是，本来针对公司老总经济责任的离任审计，却将一名公司出纳“审”了出来。经过调查，2000 年12 月，Y 第一次尝试将自己消费的发票夹带在领导的报销单中报销了。之后，他在为领导填写报销单时，故意只写单项而不写合计，等经手领导签名后，夹带上自
2、己的消费发票再填写总数，找另一领导审核签名。有时，他又将别人已经报销了的原始凭证抽出若干张，附在自己伪造的报销单上，再冒充领导签名予以报销。Y 甚至找发票贩子购买或到熟识的商店营业员讨要空白发票，回来自己填上金额，然后冒充此领导消费，又让彼领导审核。几年下来，随着Y 摹仿的领导签名日益增多，他的“克隆”技术也日见娴熟，而犯罪金额更是“稳步增长”，从2000 年12 月至2004 年7 月案发，Y 贪污的公款已有证据证实的就达50 万余元。基于上述犯罪事实，Y 于2005 年10 月26 日被法院以职务侵占罪判处有期徒刑9 年。限于资料，本文仅能勾勒出本案例中大致的报销流程：公司报销申请人（即本
3、案例中的“经手领导”）提供相关的报销凭证、在确认报销内容无误后签字确认，并交付给Y，Y 将相关凭证及确认签字交给公司报销审核人（即本案例中的“另一领导”），报销审核人确认无误后签字并将相关资料凭证交还给Y，Y 再将相关凭证签字等资料交给公司相关部门（如公司财务部门）并取得现金，之后Y 将现金交给报销申请人，整个报销流程结束。根据上述流程，Y 从取得报销凭证、交付领导签字、根据经签字的凭证提出现金几乎是“一气呵成”。就公司控制手段而言，取得两位高管（即“经手领导”和“另一领导”）的签字则成为他从拿到凭证到取到得现金过程中的唯一“障碍”。只要能够通过一定方式（包括伪造笔迹）获得签名并同时“虚增”报
4、销金额，之后取得现金几乎就是“一马平川”了。公司报销申请人拿到报销现金后通常不会再关注此事，相关报销凭证资料经账务处理完毕后就再也无人过问，Y 获得的不法收入也即“溶解”到公司日常经营支出当中。至此不难发现，Y 采取的舞弊手段中并没有太高明的技巧，甚至可以说非常直观。二、分析与启示对本案例进一步予以分析不难发现，Y 舞弊实际从整体上暴露了A 公司内部控制的脆弱。比如，报销由于涉及现金支付，其本来就属于高风险的控制环节。报销流程的巨大漏洞体现了公司从整体上欠缺有效的内控风险评估，而风险评估作为建立内部控制的逻辑起点，这种欠缺可能反映公司整体控制意识上的薄弱。再比如，本案例中并非由专门控制手段查出
5、舞弊，而是由离任审计“碰巧”查出。从这一点笔者可以合理推测：如果Y 没有留下发票“搬家”这种非常明显的舞弊痕迹，或者离任审计人员没有进行追究，Y 完全可能仍然逍遥法外。与之相对应，Y是在对A 公司控制手段进行全面评估的基础上才实施的舞弊，仅从舞弊持续的时间以及被发现的偶然性来看，其评估结果还是相当准确的。这些完全反映了公司缺乏最基本的监督手段和信息沟通。此外，Y 的报销活动实际服务于较高的管理层次，即为“领导”报销。含有夹带的发票能够非常轻松的获得另一个领导的签字认可、“伪造”的领导签名能够轻易过关，这些至少反映了对公司高管的报销管理非常薄弱。因此，这里还可能存在内部控制被公司高管凌驾的情况。
6、从本案例中可得到的以下启示：1内部控制的建立往往是一个自上而下的过程。一般而言，设置内部控制并维持其有效性是管理层的责任，从这个角度来说，本案例中的相关“领导”也应该承担一定的责任。内部控制的原则是明确的，但对具体公司而言，更重要的是形成加强内部控制的动机。如果缺乏这样的起点，那么内部控制可能只能成为追究具体责任时各方的借口。2内部控制本身就是对个体行为的制度限制。事发之后，相关报道将更多的原因归结为当事人的“贪欲”。笔者认为这完全未切中讨论的重点。个人的贪婪是非常主观和平常的因素，而内控制度的主旨就在于将要这些主观的因素限制在一定的范围之内。因此，借此研究如何从制度上、特别是如何从内部控制制
7、度上进行完善，才能体现出本案例的真正价值。3内部控制是一个动态调整的过程。内部控制需要根据环境的变化，通过不断的风险评估、流程分析和制度重构来实现不间断调整。这个案例之后，相信A 公司会对报销流程进行调整，但是如果缺乏动态的内控调整，可以预见局部调整的静态内控仍然无法应付形式更为复杂、手段更为高明的潜在舞弊。三、一个参考报销支付流程事实上，本案例中有多组信息可供对照，至少包括：报销申请人申请报销的金额与报销审核人审核的金额、报销实际支付的金额与报销申请人实际取得的金额、Y 经手需审核的凭证与报销申请人提供的凭证。只要其中任何一组信息得到及时对照和反馈，Y 的舞弊行为都无法成功。结合前文的分析，
8、在考虑A 公司情况的前提下，一个可供参考的报销支付流程（下文简称“参考流程”）如图所示。首先必须明确一点：本文提出上述参考流程的主要意义在于结合案例阐明建立牵制机制的作用，因此保留了本案例中的凭证流转及审核特征（即保留了主流程，见图中的实线箭头部分），并在其基础上增加了必要的信息归集和核对程序（即没有过多考虑主流程自身的合理性；增加程序见图1 中的虚线箭头部分）。这里“业务人员A”可以对应本案例中的Y。对应本案例，按照报销审核前和审核后划分，Y舞弊的步骤可以归结于参考流程中的步骤3 和步骤7。审核前：在步骤3 中，Y 可以在取得的凭证中“夹带”其他凭证（包括伪造申请人签字），然后骗取报销审核人
9、签字（甚至直接伪造审核人签字），然后进入后续步骤骗取现金报销；审核后：在步骤7 中，Y 可以在已经签字的凭证中“夹带”其他凭证，然后进入后续步骤骗取现金报销。然而在参考流程中，Y 上述舞弊被发现的可能性会大大提高。审核前：如果Y 在步骤3 中夹带凭证，则报销申请人申请报销的金额会小于报销审核的金额，通过报销金额确认回执（步骤11），申请人即可发现。如果配合必要的报销限额管理，申请人即有动机进行举报。审核后：如果Y 在步骤7 中舞弊，则报销申请金额会小于报销实际支付金额，在审核金额和实际支付金额的日常核对中很容易发现。总之，有关业务人员在关键控制环节的行为的信息都会在另一方得到归集，并进行对照和
10、比较，这在客观上形成了一种多方牵制机制。参考流程如果配合必要的职务分离（如业务人员A、B 和C）、差异处理程序、内部审计、外部审计、凭证管理、报销限额管理、奖惩措施、定期职务轮换措施等，舞弊可能性会进一步降低。当然，相对于本案例中Y“一手包办”的报销支付程序，参考流程涉及更多的内部凭证、人员和流程，其运作成本可能有一定的提高。然而报销涉及现金支出，这就决定了其必然需要面对很高的舞弊风险。审核人作为报销过程中的最重要控制环节，对其经手的审核信息进行归档非常必要。而申请人与审核人之间的信息沟通（回执制度设计）则是从根本上降低信息不对称的必要手段。对于控制成本，公司还能够通过设置报销金额范围、审核时
11、间间隔等进行调整（例如考虑到案例中报销申请人通常是公司高管，因此参考流程采取了向其定递交报销金额确认回执的形式）。此外，只要满足必要的职务分离， 有些环节并不需要配备专职人员，其控制成本也能够相应降低。需要说明几点：一是在充分考虑本案例特征的基础上，参考流程主要是针对支付流程的改进，基本上不涉及报销申请人所报销的内容是否符合公司政策的判定（审核流程）。同时，本文不否认审核流程的完善在一定程度也能遏制此类舞弊，但讨论的重点会有所不同。限于篇幅和主题，不再展开。二是参考流程是公司整体内部控制的一个有机组成部分，不仅需要与其他流程有效衔接（包括审核流程），同时还需要其他相关制度的支持（例如凭证管理制度、现金管理制度、报销预算制度等等），因此不能孤立的考察上述参考流程。三是如前所述，提出参考流程主要是为了阐明多方牵制机制，并不代表该流程自身没有改进的余地。例如，如果采取将报销金额直接划拨到申请人的工资卡等电子化操作，不仅避免了业务人员经手现金的问题，而且核对能更加及时，无疑能够改进整体报销流程。但这会涉及更多的内控问题，限于主题本文不再展开。( 作者单位：上海德勤华永会计师事务所)
