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1、第二十四章企业会计准则讲解-金融资产转移第一节金融资产转移概述金融资产是企业所拥有的比较重要的一类资产，企业在经营管理过程中，有时会为满足资产流动性或风险管理等需要，将所持有的金融资产转移给该资产发行方以外的其他方。企业会计准则第23 号金融资产转移(以下简称金融资产转移准则)规范了金融资产转移的确认和计量，有助于更准确地反映因金融资产转移业务对企业带来的财务影响。金融资产转移，是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。这里所指的金融资产，既包括单项金融资产，也包括一组类似的金融资产；既包括单项金融资产(或一组类似金融资产)的一部分，也包括单项金融资产(或
2、一组类似金融资产)整体。根据金融资产转移准则规定，企业金融资产转移，包括下列两种情形：一、将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方企业将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，意味着该项金融资产发生了全部或部分转移。例如，企业将收取贷款本金的权利整体或部分地转让给另一方；或将收取贷款利息的权利整体或部分地转让给另一方；或将收取贷款本金和利息的权利整体或部分地转让给另一方；将收取应收款项的权利转让给另一方；等等，均属于金融资产转移的情形。二、将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时满足下列条件：(一)从该金融资产收到对等的现金流
3、量时，才有义务将其支付给最终收款方收到对等的现金流量指企业收到转移的金融资产所产生的现金流量，其金额往往与该所转移的金融资产的现金流量相同。在某些情况下，金融资产转移过程中会存在一些机构(如服务机构等)代收现金流量的情况，这些代理机构不属于最终收款方。例如，商业银行将附追索权或不附追索权的信贷资产出售给买方，同时受买方委托代收所售信贷资产本金和利息，并将收到的本金和利息及时交付买方。 这里的商业银行不属于最终收款方。企业发生的短期垫付款项，比如垫付期限不超过3 个月，如果有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足上述条件。(二)根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担
4、保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证也就是说，企业不能出售该项金融资产，也不能以该项金融资产作为质押品对外进行担保，但是，由于企业负有向最终收款方支付该项金融资产所产生的现金流量的义务，该项金融资产可以作为企业如期支付现金流量的保证。(三)有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方此时，由企业收取所转移金融资产产生的现金流量，并且及时地将其支付给最终收款方。企业在将收取的现金流量支付给最终收款方之前，无权将该现金流量进行再投资。但是，如果企业是按合同约定分期支付款项，并且合同约定可以在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行投资的，企业可以将收取的现金流量进行再投资。但投资方式
5、仅限于现金或现金等价物投资，不能进行实物资产等投资。同时，企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。例如，A 银行经批准进行信贷资产证券化，按规定将信贷资产交付B 信托投资公司(受托人)设立特定目的信托。根据约定，A 银行保留了收取信贷资产本金和利息的权利，同时承担义务，将所收取的信贷资产本金和利息及时支付给特定目的信托，由特定目的信托支付给受益人。金融资产转移包括金融资产整体转移和部分转移。金融资产部分转移，包括下列三种情形：(1)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。(2)将金融资产所产生全部现金流量的一定比例
6、转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。(3)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。其他金融资产转移的情形适用于金融资产整体转移。金融资产转移准则着重解决了金融资产转移的确认和计量，核心是金融资产转移是否满足终止确认的条件以及在不满足终止确认条件下如何进行计量的问题。第二节金融资产转移的确认和计量一、金融资产转移的确认(一)终止确认终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。1企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。企业在判断是否已将
7、金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变，致使该风险与所转移金融资产未来现金流量净现值的总体变化相比显得不重大的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方。以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方：(1)不附任何追索权方式出售金融资产。企业出售金融资产时，如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方不能够向企业进行追偿，企业也不承担任何未来损失。此时，企业可以认定几乎所有的风险和
8、报酬已经转移，应当终止确认该金融资产。(2)附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。通过企业与购买方之间签订的协议，企业按一定价格出售了一项金融资产，同时约定到期日企业再将该金融资产购回，回购价为到期日该金融资产的公允价值。此时，该项金融资产如果发生减值，其减值损失由购买方承担，因此可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。(3)附优先回购权的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。企业将金融资产出售，同时按照与购买方之间的协议，在购买方随后出售该金融资产时，企业有以公允价值优先回购该金融资产的权利，此时可以认
9、定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。(4)附重大价外看跌期权的金融资产出售，持有该看跌期权的买方在期权到期时或到期前行权的可能性极小。企业将金融资产出售，同时按照与购买方之间签订的看跌期权合约，购买方有权将，该金融资产返售给该企业，但从合约条款判断，由于该期权为重大价外看跌期权，致使购买方到期时或到期前行权的可能性极小，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。(5)附重大价外看涨期权的金融资产出售，持有该看涨期权的卖方在期权到期时或到期前行权的可能性极小。2企业既没有转移也没有保留金融
10、资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬时，企业应当判断是否放弃了对该金融资产的控制。如果放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。以下情形通常表明企业放弃了对金融资产的控制：(1)该金融资产与企业实现了破产隔离，即使企业破产或发生类似情况，企业及其债权人也不能对该金融资产进行追偿；(2)受让方能够单独将该金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对该项出售施以限制；(3)企业将金融资产出售，同时按照与购买方签订的回购协议，在到期时企业能按到期日的公允价值对该资产进
11、行回购。企业对金融资产进行终止确认时，如果该金融资产转移使企业新获得了某项权利或承担了某项义务，或保留了某项权利，则企业应当将这些权利或义务分别确认为资产或负债。(二)未终止确认与终止确认相对应，未终止确认时，企业不得将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。1企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。与上述终止确认条件相同，企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产
12、所有权上几乎所有的风险和报酬。以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬：(1)采用附追索权方式出售金融资产。企业出售金融资产时，如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方能够向企业进行追偿，企业也应承担任何未来损失。此时，可以认定企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产。(2)附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报。在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报的，表明企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬
13、，因此不应当终止确认所出售的金融资产。例如，采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等。(3)附总回报互换的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。在附总回报互换的金融资产出售中，企业出售了一项金融资产，并与转入方达成一项总回报互换协议，如将该资产产生的利息现金流量支付给企业以换取固定付款额或变动利率付款额，该项资产公允价值的所有增减变动由企业承担，从而使市场风险等又转回企业。在这种情况下，企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。(4)将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿。企业将信贷资
14、产或应收款项整体出售，符合金融资产转移的条件，但由于企业出售金融资产时作出承诺，当已转移的金融资产将来发生信用损失时，由企业(出售方)进行全额补偿。在这种情况下，企业实质上保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。(5)附重大价内看跌期权的金融资产出售，持有该看跌期权的金融资产买方很可能在期权到期时或到期前行权。企业将金融资产出售，同时按照与购买方之间签订的看跌期权合约，购买方有权将该金融资产返售给该企业，但从合约条款判断，由于该看跌期权为重大价内期权，致使购买方到期时或到期前很可能会行权，此时可以认定企业保留了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，
15、因此，不应当终止确认该金融资产。(6)附重大价内看涨期权的金融资产出售，持有该看涨期权的金融资产卖方很可能在期权到期时或到期前行权。(例241) A 银行为B 企业提供了一项5 年期贷款，贷款本金为10 000 万元，贷款利率为5。随后，A 银行与C 公司达成一项协议，A 银行同意向C 公司交付它从上述贷款中收取的本息合计的90，以交换9 450 万元现金付款。A 银行保留了对上述贷款本息10的剩余权利，如果B 企业违约，所收回的贷款本息应先归还C公司。假定A 银行因B 企业违约，只收回8 500 万元贷款本息，按协议约定应将8 500万元全部交付给C 公司，同时补偿C 公司950 万元；如果
16、A 银行收回贷款本息金额为10 000 万元，则应将9 450 万元交付给C 公司，其余550 万元归属于A 银行。在这种情况下，说明A 银行保留了该项贷款的次级权利使其承担了净现金流量所有可能变动的风险，因而保留了所有权上几乎所有的风险和报酬，A 银行所收到的9 450万元现金，视同向C 公司的融资借款，A 银行仍应继续确认全部贷款。2企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。在这种情况下，这种转
17、移实际上反映了企业对所转移金融资产风险和报酬的风险敞口，这一风险敞口并不与资产整体有关，而是限制为一定的金额。即企业对被转移资产继续涉入的程度。继续涉入的方式主要有：具有追索权、享有继续服务权、签订回购协议、签发或持有期权以及提供担保等。有时，企业仅继续涉入所转移金融资产的一部分，例如，保留一项买入期权，以回购所转移金融资产的某一部分；保留所转移金融资产上的一项剩余权益，该剩余权益使企业仅保留了所转移金融资产所有权上的部分重大风险和报酬。此时，企业应当按照其继续涉入所转移金融资产的部分确认有关金融资产，并相应确认有关负债。在实务中，企业判断金融资产转移时应注意以下事项：一是企业是否转移或保留了
18、金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，通常情况下是比较明显的，不需要进行任何计算。但在某些情况下，企业需要通过计算未来现金流量净现值的变动来判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方。企业在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。二是企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应当注重转入方出售该金融资产的实际能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，表明企业已放弃对该金融资产的控制，而转入方具有出售该金融资产的实际能力。因此，企业
19、应当终止确认该项金融资产。当企业所转移的金融资产具有活跃市场时，表明转入方具有出售该金融资产的实际能力，此时企业如果保留了回购该资产的选择权，转入方易于从活跃市场上购回。如果所转移金融资产不存在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置被转移资产，也不表明企业具有出售该金融资产的实际能力。转入方是否能够自由地处置所转移资产，也是判断转入方是否具有出售金融资产的实际能力的一个方面。“能够自由地处置”，表明转入方能够单方面行使这种权利，即能够单独出售所转入金融资产且没有额外条件对此销售加以限制，使其独立于其他人的行为；并且，不存在与出售密切相关的约束性条款。如果转入方不能自由地处置所转移资产，则转入方不
20、具有出售该金融资产的实际能力。比如，转入方出售转入的金融资产时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是重大价内期权，以致于可以认定转入方将来很可能会行权。在这种情况下，不表明转入方有出售所转入金融资产的实际能力。三是企业在判断金融资产转移是否满足金融资产终止确认条件时，应当注重金融资产转移的实质。例如，在采用保留次级权益或提供信用担保等进行信用增级的金融资产转移中，如果转出方保留了所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认所转移的金融资产；如果转出方只保留了所转移金融资产所有权上的部分(非几乎所有)风险和报酬且能控制所转移金融资产的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认相关资
21、产和负债。四是企业对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业财务报表基础上按照金融资产转移准则进行确认和计量外，还应当按照企业会计准则第33 号合并财务报表的规定，将转入方纳入合并财务报表范围。图241 说明了如何判断金融资产是否应当终止确认，以及在多大程度上终止确认。二、金融资产转移的计量(一)整体转移满足终止确认条件时的计量金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：1所转移金融资产的账面价值；2因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额之和。具体计算公式如下：金融资产 因转移 所转移 原直接计入所有者整体转移 收到的一 金融资产(或一)权益
22、的公允价值变动形成的损益 对价 账面价值 累计利得(或损失)其中，因转移 因转移交 新获得金 因转移获得 新承担金 因转移承担收到的易实际收融资产的服务资产的一融负债的一服务负债的对价 到的价款 公允价值 公允价值 公允价值 公允价值(例242) 208 年1 月20 日，甲商业银行与乙金融资产管理公司签订协议，甲商业银行将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共lOO 笔打包出售给乙资产管理公司，该批贷款总金额为8 000 元，原已计提减值准备为1 200 万元，双方协议转让价为6000 万元，转让后甲银行不再保留任何权利和义务。208 年2 月20 日，甲商业银行收到该批贷款出售款项。根据上
23、例，甲商业银行应作如下会计分录：借：存放中央银行款项60 000 000贷款损失准备12 000 000营业外支出8 000 000贷：贷款80 000 000企业在运用上述金融资产整体转移形成的损益的计算公式时，应注意以下问题：1因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债，并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。新获得的金融资产或新承担的金融负债，包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等。2原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形，是指所转移金融资产转移前
24、公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。金融资产划分为可供出售金融资产的，按照规定应当按照公允价值进行计量，并且公允价值的变动计入所有者权益。因此，对于可供出售的金融资产整体转移满足终止确认条件的，在计量该项转移形成的损益时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失予以转出。(例243) 207 年1 月1 日，甲公司将持有的乙公司发行的10 年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330 万元，206 年12 月31 日该债券公允价值为310 万元。该债券于206 年1 月1 日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300 万元，年利率6(等于实际利率)
25、，按年支付利息。根据上述资料可以判断；甲公司持有的该笔债券划分为可供出售金融资产，按照规定应当以公允价值计量，并且公允价值的变动应计入所有者权益。出售该笔债券时，首先应确定出售日该笔债券的账面价值。根据例子所述情况，资产负债表日(即206 年12 月31 日)该债券的公允价值为310 万元，因此出售日该债券账面价值为310 万元，即“可供出售金融资产”账户余额为310 万元。其次，应确定已计入所有者权益的公允价值变动额。按照规定，企业按期计提利息时，应当借记应收利息”科目，贷记“投资收益”科目，同时，按其差额，贷记或借记“可供出售金融资产利息调整”科目。资产负债表日可供出售金融资产公允价值高于
26、其账面余额的差额，应当借记“可供出售金融资产”科目，贷记资本公积其他资本公积”科目；反之作相反会计分录。经计算，206 年12 月31日甲公司应确认应收利息和投资收益18(3006)万元。同时，该债券以公允价值计量，公允价值变动额应当计入资本公积。因此，原直接计入所有者权益的利得为10(310300)7 元。最后，确定甲公司出售该债券形成的损益。按照金融资产整体转移形成的损益的计算公式计算，出售该债券形成的收益为30(330310 10)万元。甲公司出售该债券业务应作如下会计分录：借：银行存款(或存放中央银行款项) 3 300 000贷：可供出售金融资产3 100 000投资收益200 000
27、同时，将原计入所有者权益的公允价值变动利得或损失转出借：资本公积一其他资本公积100000贷：投资收益100 000(二)部分转移满足终止确认条件时的计量1部分转移满足终止确认条件时损益的确定金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：(1)终止确认部分的账面价值；(2)终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和。也就是说，当金融资产部分转移满足终止确认条件时，应当将满足终止确认的部分从企业的账户及资产负债表上予以转
28、销，并确认此项转移损益。为确定应从企业的账户及资产负债表上转销部分的金额，企业应将所转移金融资产整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分之间按各自相对公允价值进行分摊，在这种情况下，如果企业存在一项因提供服务而确认的服务资产的，应将所保留的服务资产视同未终止确认金融资产的一部分。同时，原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，也是指涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形，此时，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。2部分转移时未终止确认部分公允价值的确定企业在终止确认部分和未终止确认部分之间分配所转移金融资产整体的
29、账面价值时，需要确定未终止确认部分的公允价值，将所转移金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和来终止确认部分之间进行分摊。具体而言，未终止确认部分的公允价值应当按照下列规定确定：(1)企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产，或发生过与未终止确认部分有关的其他市场交易的，应当按照最近实际交易价格确定。(2)未终止确认部分在活跃市场上没有报价，且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的，应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的，按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。(例244) A 商业
30、银行与B 商业银行签订一笔贷款转让协议，A 银行将该笔贷款90的受益权转让给B 银行，该笔贷款公允价值为1 100 000 元，账面价值为1 000 000 元。假定不存在其他服务性资产或负债，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由B 银行继承，当借款人不能偿还该笔贷款时，也不能向A 银行追索。同时也不考虑其他相关因素，则A 商业银行应作如下会计处理：(1)判断应否终止确认由于A 银行将贷款的一定比例转移给B 银行，并且转移后该部分的风险和报酬不再由A 银行承担，A 银行也不再对所转移的贷款具有控制权，因此，符合金融资产转移准则中规定的部分转移的情形，也符合将所转移部分终止确认的条件。(2)计算
31、终止确认和未终止确认部分各自的公允价值由于A 银行将该笔贷款90的受益权转让给B 银行，根据例子所述情况，A 银行嘘确认此项出售所收到的价款为990 000(1 100 00090)元，保留的受益权为110 000(1 100 000990 000)元。(3)将贷款整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分进行分摊由于所转移贷款整体的账面价值为1 000 000 元，终止确认部分和未终止确认部分各自公允价值为990 000 元和110 000 元，应将贷款整体账面价值进行如下分摊，见表24l。经上述分摊后可见，已转移的贷款部分应分摊的账面价值为900 000 元，即贷款应转销900 000
32、元。(4)此项转移应确认的损益A 银行应确认的转移收益：990 000900 00090 000(元)(5)A 银行应作如下会计分录：借：存放中央银行款项990 000贷：贷款900 000金融资产转移收益或营业外收入90 000(三)未满足终止确认条件时的计量企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。企业保留所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，表明企业所转移的金融资产不满足终止确认的条件，不应当将其从企业的账户及资产负债表上予以转销。此时，企业应当继续确认所转移的金融资产整体，因资产转移而收到的对价，
33、视同企业的融资借款，应当在收到时确认为一项金融负债。需要注意的是，该金融资产与确认的相关金融负债应当分别计量，不得相互抵销。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。此时，所转移金融资产和相关负债应在反映企业所保留的权利和义务的基础上进行计量，即，如果所转移的金融资产以摊余成本计量的，对相关负债的计量应当使所转移金融资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务的摊余成本；如果所转移金融资产以公允价值计量的，对相关负债的计量应当使所转移金融资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务的公允价值。但是，如果所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债
34、不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。(例245) 207 年4 月l 日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为200 000 元，年利率为35。同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由用公司将该笔国债购回，回购价为201 750 元。207 年7 月l 日，甲公司将该笔国债购回。假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小，甲公司应作如下会计处理：(1)判断应否终止确认由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后甲公司应将该笔国债购回，因此可以判断，该笔国债几乎所有的风险和报酬没有转移给丙公司，甲公司不应终止确认该笔国债。(2)207 年4 月l 日，甲公司
35、出售该笔国债时借：银行存款200 000贷：卖出回购金融资产款200 000(3)资产负债表日确认利息费用时207 年6 月30 日，甲公司应按实际利率计算确定卖出回购国债的利息费用，由于该笔国债合同利率与实际利率差异较小，甲公司可以以合同利率计算确定利息费用。卖出回购国债的利息费用200000353121 750(元)借：利息支出1 750贷：卖出回购金融资产款1 750(4)207 年7 月l B，甲公司回购时借：卖出回购金融资产款201 750贷：银行存款201 750(四)继续涉入条件下金融资产转移的计量企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产
36、控制的，应当根据其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产和金融负债。企业所确认的金融资产和金融负债，应当充分反映企业所保留的权利和承担的义务。1通过担保方式继续涉入企业通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和确认继续涉入形成的负债。这里的财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。财务担保合同的公允价值，通常是指提供担保而收取的费用，如果财务担保合同的公允价值不能合理确定，则应当视同其等于零。在随后的会计期间，财务担保合同的初
37、始确认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，并按照企业会计准则第14 号收入的相关规定，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试，当可收回金额低于其账面价值时，应当按其差额计提减值准备。(例246) 甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为1 000万元、年利率为10、贷款期限为9 年的组合贷款出售给乙银行，售价为1 000 万元。双方约定，由甲银行为该笔贷款提供担保，担保金额为300 万元，实际贷款损失超过担保金额的部分由乙银行承担。转移日，该笔贷款(包括担保)的公允价值为1 000 万元，其中，担保的公允价值为lOO 万元。假定根据
38、风险和控制权评估结果，甲银行既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，也未放弃对其控制。分析：根据上例，由于甲银行既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，也未放弃对其控制，因此，应当按照继续涉入该笔贷款的程度确认有关资产和负债。由于转移日该笔贷款的账面价值为1 000 万元，提供的财务担保金额为300 万元，甲银行应当按300 万元,确认继续涉入形成的资产。由于财务担保合同的公允价值为lOO 万元，所以甲银行确认继续涉入形成的负债金额为400(300100)万元。因此，转移日甲银行应作以下会计分录：借：存放中央银行款项10 000 000继续涉入资产3
39、 000 000金融资产转移损失或营业外支出1 000 000贷：贷款10 000 000继续涉入负债4 000 0002附期权合同并且所转移金融资产按摊余成本计量方式下的继续涉入企业因卖出一项看跌期权或持有一项看涨期权，使所转移金融资产不符合终止确认条件，且按照摊余成本计量该金融资产的，应当在转移日按照收到的对价确认继续涉入形成的负债。所转移金融资产在期权到期日的摊余成本和继续涉入形成的负债初始确认金额之间的差额，应当采用实际利率法摊销，计入当期损益；同时，调整继续涉入所形成负债的账面价值。相关期权行权的，应当在行权时，将继续涉入形成负债的账面价值与行权价格之间的差额计入当期损益。(例247
40、) B 公司将其持有的分类为持有至到期投资的长期债券投资出售给D公司，同时与D 公司签订一项看跌期权合约。出售日，该项长期债券投资的摊余成本和账面价值均为100 万元，收到的出售；价款为95 万元。行权日该投资的摊余成本为110 万元，行权价为105 万元。分析：由于B 公司出售的债券投资划分为持有至到期投资，因此，应当按照规定采用摊余成本计量。同时，由于该期权属于重大价内看跌期权，D 公司在行权日行权，因此B 公司不应当终止确认该投资。出售日，B 公司应当确认的资产金额为100万元，确认继续涉入形成的负债金额为95 万元，并且将行权日摊余成本与继续涉入形成的负债之间的差额15(11095)万
41、元，采用实际利率法进行摊销，计入损益。行权日，B公司应当将继续涉入形成负债的账面价值与行权价105万元之间的差额，计入损益。3持有看涨期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入企业因持有一项看涨期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产，同时按照下列规定计量继续涉入形成的负债：(1)该期权是价内或平价期权的，应当按照期权的行权价格扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债；(2)该期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价值扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债。(例248) A 公司向
42、B 公司出售一项交易性金融资产，同时双方签订一项看涨期权合约。该金融资产公允价值为90 万元，期权1 行权价为105 万元，期权的时间价值为5 万元。分析：由于该期权属于重大价外期权，不满足终止确认条件，因此A 公司仍应继续确认该项金融资产，同时确认继续涉入形成的负债。由于该项金融资产原以公允价值计量，出售日A，公司仍应当按照公允价值进行计量。因此，出售日继续确认金融资产的账面价值为90 万元，继续涉入形成的负债账面价值为85(905)万元。4出售看跌期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入企业因卖出一项看跌期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当
43、在转移日按照该金融资产的公允价值和该期权行权价格之间的较低者，确认继续涉入形成的资产；同时，按照该期权的行权价格与时间价值之和，确认继续涉入形成的负债。也就是说，如果企业卖出的一项看跌期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，则企业仍应继续确认该项资产。由于企业对所转移金融资产公允价值高于期权行权价格的部分不拥有权利，因此，当该金融资产原按照公允价值进行计量时，继续确认该项资产的金额为其转移日公允价值与期权行权价格之间的较低者。(例249) W 公司与Y 公司签订一项股票转让协议，同时签订一项看跌期权合约。转让日该股票的公允价值为110 万元，期权行权价为95 万元，期权的时间价值为5 万元。分
44、析：由于该期权属于重大价内看跌期权，不满足终止确认条件，因此W 公司仍应继续确认该项股票投资，同时确认继续涉入形成的负债。由于该项股票投资的公允价值高于期权行权价格，因此应当按照行权价格确认相关资产。根据相关规定，W 公司应确认继续涉入形成的资产账面价值为95 万元，应确认的继续涉入形成的负债账面价值为100(95 5)万元。5附上下期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入企业因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权(即上下期权)使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产；同时，按照下列规定计量继续涉入形成的负债：(1
45、)该看涨期权是价内或平价期权的，应当按照看涨期权的行权价格和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量继续涉入形成的负债。(2)该看涨期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价值总额和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量继续涉入形成的负债。(例2410) M 公司与N 公司签订一项股票转让协议，同时购入一项行权价为110万元的看涨期权，并出售了一项行权价为90 万元的看跌期权。假定转移日该股票的公允价值为100 万元，看涨期权的时间价值为5 万元，看跌期权的公允价值为2 万元。分析：由于M 公司因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权使所转移股票投资
46、不满足终止确认条件，且按照公允价值来计量该股票投资，因此，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产。根据相关规定，M 公司应确认的金融资产金额为100 万元；应确认的继续涉入形成的负债金额为97(100 2)5)万元。6其他注意事项(1)企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。同时，继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵销，其后续计量按照企业会计准则第22 号金融工具确认和计量的相关规定处理。(2)企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当比照金融资产部分转移时满足终止确认条件的相关规定进行处理。(例2411) 甲银行持有一组
47、住房抵押贷款，借款方可提前偿付。207 年1 月1 日，该组贷款的本金和摊余成本均为10 000 万元，票面利率和实际利率均为10 。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构(以下简称受让方)进行证券化。有关资料如下：207 年1 月1 日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项9 115 万元，同时保留以下权利：(1)收取本金1000万元以及这部分本金按10的利率所计算确定利息的权利；(2)收取以9 000 万元为本金、以05为利率所计算确定利息(超额利差账户)的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的9 000 万元以及这部分本金按95的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1；9 的比例在甲银行和受让人之间进行分配；但是，如该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的1 000万元贷款本金中扣除，直到扣完为止。207 年1 月1 日，该组贷款的公允价值为10 100 万元，05的超额利差账户的公允价值为40 万元。分析及会计处理：(1)甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬(如重大提前偿付风险)，但由于设立了次级权益(即内部信用增级)，因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转移准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处
