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1、离任审计研究第一章离任审计概述审计的重要发展趋势之一是由专业审计走向综合审计。离任审计是一种综合审计，也是审计领域中的一个新类型。本章的主题是对离任审计作一个简要的勾画，主要包括以下内容：离任审计的基本概念；离任审计的内容；离任审计的方法。第一节离任审计的基本概念一、离任审计概念离任审计是审计人员对受托管理资财的运用及其效果所负责任进行的监督、评价活动。其理论根据为：审计是因两权分离后受托经济责任的产生而产生的，归根到底审计就是审查资财管理者对资财所有者应履行的经济责任。现代审计中的财务审计和管理审计，是离任审计的两种表现形式。前者审查资产、负债和损益情况，后者审查资金运动的效果和效率情况。离
2、任审计无论在私有制国家还是在以公有制为主体的国家，都是必要的。在私有制国家中，股份制企业尤其是上市公司，根据国际惯例是必须经过审计，向各股东报告经济责任履行情况的。我国现阶段股份制经济尚不发达，占主导地位的还是国有经济。国有经济就是用国家资财创立企事业单位并委托一些人（厂长、经理等）进行管理，这些管理人员就对国家和人民负有经济责任。为了说明自己履行经济责任的情况，他们必须向作为资财所有者的国家报告财务情况，至于这些情况是否真实、合法、有效，也须通过审计来鉴证。我国的离任审计是随着经济体制和政治体制改革的不断深入发展，以及依法治国方略的确定而产生的。1986年9月，为适应我国国有企业深化改革的需
3、要，中共中央、国务院颁布了全民所有制工业企业厂长工作条例。该条例规定：“厂长离任前，企业主管机关(或会同干部管理机关)可以提请审计机关对厂长进行离任审计评议。”据此，审计署于同年12月下发了审计署关于开展厂长离任离任审计工作几个问题的通知，明确了厂长（经理）离任审计的范围、内容、程序和方法。各级审计机关根据审计署通知精神，结合本地区、本部门的实际情况，积极开展了这项工作。近年来，随着企业改革的进一步深化，各级政府和主管部门更加重视对企业经营者的离任审计。从1995年开始，山东省荷泽地区在全地区党政机关和企业、事业单位普遍实行领导班子主要负责人离任审计制度，把任期离任审计作为考核领导干部政绩、兑
4、现奖惩、选拔任用的必经程序，纳入干部监督管理轨道，取得了显著的成效，引起了中央领导同志的重视。此外，近年来，浙江、云南等省在党政领导干部任期离任审计工作中也作了积极的探索，取得了有益的经验。为了推动这项工作的开展，1998年6月12日，国务院在其发布的审计署职能配置、内设机构和人员编制规定中，将组织对党政领导干部的任期离任审计作为审计署的一项新增职能，明确规定下来。1999年5月24日，经党中央、国务院批准，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了县级以下党政领导干部任期离任审计暂行规定和国有企业及国有控股企业领导人员任期离任审计暂行规定。至此，离任审计已逐渐发展成为一个专门的审计门类，具有丰富的内
5、容。二、离任审计的主体和客体（一）离任审计主体审计主体是专门从事审计工作的机构或专职人员。同其他审计一样，离任审计也必须由专门的机构或专职人员来实施，以保证实施离任审计的人员和经费上的独立性。从我国开展离任审计的实际情况来看，具体承担离任审计工作的单位主要有政府审计机关、内部审计机构和民间审计组织。对党政领导干部的任期离任审计，一般都由政府审计机关进行审计，而对国有企业、事业单位，则争取审计机关、内部审计机构和民间审计组织相结合的方法。审计机关可以直接进行审计，也可以由民间审计组织或者内部审计机构进行审计，在离任审计工作中，审计机关可以利用内部审计和民间审计的审计成果，并应当加强对内部审计和民
6、间审计业务的指导和监督。（二）离任审计客体离任审计的客体是离任人所在部门和单位，审计的对象是所在部门、单位的财政、财务收支及管理活动。审计的本质就是对被审计单位的财政、财务收支情况进行监督检查，是一种综合性的经济监督活动，这是审计区别于组织人事部门、纪检监察机关等直接对作为个体的自然人进行监督的根本区别。因此，离任审计的客体不是经济责任人，而是其所在的部门、单位。三、离任审计的作用离任审计具有其他审计无法替代的功能，无论是在保护财产的安全、完整、保值、增值方面，还是在健全领导干部的监督管理，促进廉政建设方面，都取得了显著的成效，发挥了重要的作用。（一）有利于加强干部监督管理，正确评价和使用干部
7、市场经济体制的建立为领导干部施展才干提供了广阔的舞台，但同时也向干部考察工作提出了挑战。过去的干部考察工作，一般都是通过领导干部自我评价和召开座谈会等形式作些调查了解，很少涉及单位经济行为，对干部本人廉政情况也难以全面准确把握。这种考察方法很难从深层次的经济活动中了解干部的真实情况，以致一些干部在任职期间表面上表现不错，但离开岗位后问题就逐渐暴露出来，经济上负债较多，单位效益低下，出借资金难以收回，使国家、集体受到损失，这类事例屡见不鲜。实施领导干部离任审计，倡导定性与定量相结合，联系领导干部任期目标，通过对相关的经济指标等情况进行分析考核，对其任期工作业绩做出评价，能够达到客观、公正地确认其
8、经济业绩，全面评价考核领导干部任期业绩的目的，为正确评价和使用干部提供了依据，同时有利于干部更好地履行职责，防止短期行为。（二）揭露和惩治腐败分子，规范干部行为，促进廉政建设离任审计立足于财政、财务收支审计，落脚点在于查明个人经济责任，既对事又对人，而且审计涉及领导干部任职期间一般较长，往往能够发现年度财政、财务收支审计不易发现的问题，有利于揭露和惩治腐败分子。另外，离任审计着眼于防范，健全了监督制约机制，有利于发现财务管理漏洞，健全财务管理制度，提高财务管理水平，促使领导干部自我约束、自我完善，增强了纪律观念，促进了廉政建设。（三）核实了家底，客观公正地鉴定前后任的经营业绩离任审计立足领导干
9、部所在部门、单位的财政、财务收支的真实、合法、效益情况，一方面能够摸清家底，有利于继任者了解接任单位的真实情况，明确工作思路，缩短适应期，尽快进入角色；另一方面由于明确了离任者的经济责任，事实上也就划清了前后任的责任，改变了“新官不理旧账，旧官一走了之”的不良状况，有利于工作的交接，保持工作的连续性。四、离任审计的种类（一）党政领导干部任期离任审计和国有企业领导人员任期离任审计按照被审计单位性质的不同，可以将离任审计分为党政领导干部任期离任审计和国有企业领导人员任期离任审计。党政领导干部任期离任审计，主要是指对党政机关、审判机关、检察机关、群众团体和事业单位的党政正职领导干部的任期离任审计。国
10、有企业领导人员任期离任审计，主要是指对国有独资企业、国有资产占控股地位或者主导地位的股份制企业的法定代表人（董事长或总经理）的任期离任审计。将离任审计分为党政领导干部任期离任审计和国有企业领导人员任期离任审计，主要是从政企分开的改革思路出发，充分考虑到党政机关与国有企业在工作性质、工作内容、管理体制和运行机制等方面的不同特点，以便审计机关能够分层次、有重点地对党政机关和国有企业实施审计。（二）任期离任审计和破产离任审计按照审计的内容，可以将离任审计分为任期离任审计和破产离任审计。任期离任审计，就是对经济责任人完成其承担的任期目标等目标责任情况进行的审计。这类审计主要是根据经济责任人与上级主管部
11、门、发包（或出租）单位或者本级政府部门所签订的承包、租赁合同或目标责任进行审计。审计内容在合同中有明确规定，审计目标和审计范围明确，审计重点突出。破产离任审计主要审查和确认企业破产的原因；确定对企业破产应当承担责任的主要责任人；监督破产企业的财产物资，包括破产清算时资产、负债项目的确认，资产价值的评估，破产资财的变卖和分配等。这种离任审计可以全面地对企业整个破产过程进行审计，确认责任人应当承担的经济责任，保证破产清算的顺利进行。 第二节离任审计的内容离任审计内容，主要取决于企业法定代表人在企业经营管理中的地位及其应履行的职责。概括起来，企业法定代表人在其任职期间应履行的责任主要包括三个方面：财
12、务责任、管理责任和法纪责任，所以，离任审计的内容也由这三部分组成。一、财务责任所谓财务责任，是指厂长、经理在严格核算和监督自身的经济活动时，客观、及时地提供有助于报表使用者作投资、信贷和其他类似决策所需要的会计信息和其他相关信息，以及在保护本单位的资产安全完整和国有资产保值增值等方面应承担的义务。财务责任的主要内容包括：保护资产安全完整和对国有资产保值增值负有责任。遵守会计准则，客观及时公正地编报财务报表。按国家法律、法规规定缴纳税收和非税性收入。二、管理责任（一）管理的本质操作台前的管理观只关注操作台前的管理问题，而忽视了办公桌前的管理问题，这显然是不全面的管理。与此相反，办公桌前的管理观则
13、只关注办公桌前的管理问题，而忽视了操作台前的管理问题，这也是不正确的。所以，这两种管理观都有一定的真理成份，但又都有一定的偏颇。综合各位管理学家和各个管理学派对管理的认识，我们认为，管理是对组织的资源进行有效整合以达成组织目标的动态创造性活动。对资源进行有效整合要用到管理原则、管理程序和管理方法（例如，计划、组织、指挥、协调和控制等），但是，这些管理原则、管理程序和管理方法仅仅是帮助有效整合资源的部分手段或方式，它们本身并不等于管理，管理的核心在于对现实资源的有效整合。从本质上来说，管理是一个资源的转换过程，它将资源转换为的产出，以实现一定的目标。将操作台前的管理和办公桌前的管理结合起来，企业
14、管理可以分为整体管理、系统管理和岗位管理三个层次，整体管理的对象是整个企业，整体管理主体是企业的经营者；系统管理对象是企业的某个系统，系统管理主体是系统负责人；岗位管理的对象是岗位，岗位管理主体是岗位员工。每一层次的管理主体都管理着一定的事项，每一个事项都有某一层次的管理主体在管理着，这就形成了管理主体和事项的纵横交错体系。每一层次的管理主体所从事的各种管理活动都是资源配置。（二）管理责任的内容：管理目标及其实现过程以管理的本质为基础，我们认为，管理责任包括管理目标及其实现过程，具体理由如下：（1）管理责任的具体内涵源于委托受托关系，要分析管理责任究竟包括些什么内容，要从委托受托关系出发。很显
15、然，任何一个组织内部都有一个委托受托关系体系，从委托人的观点出发，他当然希望受托人使用资源并达到一个既定的状态。同时，委托人肯定也希望受托人以最优的方式来达到这种状态，所谓条条道路通北京，但一定有一条道路是费用和速度最佳配合的，委托人当然希望受托人找到这条道路。所以，总的来说，委托人希望受托人以最优化的方式达到某种状态，这就是管理责任的本质内涵。（2）管理目标是委托人对受托人资源使用的最终期望，也就是说，委托人将资源托付给受托人之后，希望受托人使用这些资源来达到一种什么样的境界。管理目标是受托人使用受托资源的最终目标，也就是管理目标。由于组织内部存在着一个委托受托关系体系，所以每一层次的受托人
16、，从企业经营者到部门经理，直到每个岗位，都是管理主体，所以，都有各自的管理目标。（3）管理过程是一种资源配置过程，每一层次的管理主体，从企业经营者到部门经理，直到每个岗位，都在自己的职权范围内进行资源配置，以实现各自的管理目标。但是，实现同一管理目标可能存在多种资源配置方案，受托人的责任是寻找和选择最优的资源配置方案，以实现少投入高产出，以最低的成本实现本管理主体的管理目标。根据本书对管理本质及管理层次的认识，结合本书对管理责任的认识，企业管理责任的基本情况如下表所示：企业管理责任一览表管理主体管理责任管理目标管理过程企业整体管理主体系统管理主任岗位管理主体表示具有这种责任（三）管理目标1、管
17、理目标的概念和作用管理目标是委托人对受托人资源使用的最终期望，也就是说，委托人将资源托付给受托人之后，希望受托人使用这些资源来达到一种什么样的境界。管理目标是受托人使用受托资源的最终目标。组织内部存在着一个委托受托关系体系，所以每一层次的受托人，从企业经营者到部门经理，直到每个岗位，都是管理主体，所以，都有各自的管理目标。管理目标是各个管理层希望达到的一种目标或状态，目标或状态一般用若干数量指标来表示。管理目标指标一旦确定，可以发挥下列作用：（1）形成组织目标的保障体系：组织的最高领导承担着实现组织目标的责任，但是，他不可能事必躬亲地操持组织内部的一切事务，他必须建立一定的组织结构，设置一定的
18、岗位，并赋予每个岗位和每个部门以一定的权责，这就形成了一个委托代理关系体系。如果每一层次的受托人管理目标都是围绕委托人的管理目标来确立的，这就必然会形成一个管理目标的保障体系和分解体系，从委托人的角度来看，各管理主体的管理目标是一个由上到下的分解体系；从受托人的角度来看，各管理主体的管理目标是一个由下到上的保障体系，受托人管理目标的实现为委托人管理目标的实现奠定了基础。（2）形成行为激励体系：一个好的目标会对管理主体产生行为引导和激励的重要功能，这些目标就成为各管理主体的奋斗方向，发挥着对他们的激励作用。当然，管理目标要发挥对管理主体行为的引导和激励作用，必须具备以下条件：目标必须是经过努力可
19、以实现的；目标实现后必须与相应的报酬相联系；目标的表述要清楚，不能含糊不清；目标指标最好是自己先提出来的；目标符合组织的共同愿景；各管理主体的目标应该相互协调与配合；目标必须能够考核和评价。（3）有效控制：组织内部的每一个层次的管理主体，从组织的最高领导到每个岗位，如果都有了管理目标，那么，他就可以经常把管理目标和实际完成情况相比较，分析产生的差异及其原因，并寻找解决这些差异的途径和方法，这就有利于实现每个管理主体的管理目标。另一个方面，从委托人的角度来看，如果受托人有了明确的管理目标，那么，委托人就可以经常将受托人管理目标的要求值和实际值相比较，及时了解受托人管理目标完成情况，这也就为委托人
20、实现自己的管理目标提供了一种基础。（4）自我管理：每个管理主体有了明确的管理目标以后，他就明确了努力和奋斗的方向，也就可以在自己的权责范围内来寻找各种可能的途径和方法，以实现本管理主体的管理目标，达到一种经营岗位的境界。2、管理目标的层次与组织的层次相适应，管理目标也具有层次性。一般可将组织的管理划分为三个在层次：整体管理、系统管理和岗位管理。组织规模大了之后，管理者的能力有限，不得不进行组织纵向和横向分工，形成组织层次。组织有了层次，组织成员有了自己的岗位，组织的运作和组织成员的分工合作都必须围绕组织目标的实现来进行。然而，如果组织本身的目标是不清楚的，则组织目标就很难实现。例如，把建成全国
21、最好的企业作为企业的管理目标，虽然是一个很好的管理目标，但对每位组织成员来说过大，也过于抽象，很难对每个成员的日常工作产生具体的指导和激励。员工们虽然知道要建一流的企业，却不知道他们应该具体做些什么，怎么做才能最终起来实现这个组织目标。如果是这样，那么组织目标的实现是困难的。要实现组织目标，还必须将组织目标逐步分解，形成一个与组织层次和组织分工相适应的层次体系，让组织的每一个层次、每一个部门、每一个岗位都有具体的管理目标，成为他们行为的方向和激励。在管理目标层次中，最高和最抽象的管理目标是组织目标，组织目标是共同愿景和总任务的具体化。为了实现组织目标，还要将组织目标具体化为由高层管理人员各自负
22、责的具体管理目标。在此基础上，然后再分解为下属各系统的管理目标，最终被具体化成组织每个岗位的管理目标，这样就形了一个层次体系。下图列示了管理目标的层次体系： 愿景 任务组织总目标更多的具体目标系统目标 岗位目标在组织目标层次体系中，愈是下层的管理目标愈具体，愈是上层的管理目标愈抽象，也正是如此，每个组织成员可以有一个组织要求的具体管理目标来指导自己的工作。从管理目标层次的关系来看，下一层次的管理目标是上一层次管理目标的实现手段，只有下一层次管理目标完成，才有上一层管理目标的实现。因此，管理目标的展开必须有这么一种因果关联，否则，组织目标实现依然是不可能的。（四）管理过程从管理概念的本质含义出发
23、，我们认为，所谓管理过程就是一个组织资源的优化配置过程，由于组织实行分级分层管理，这就出现了多层次的管理主体，每个层次的管理主体都有一个资源优化配置过程，因此，他们都存在管理过程。所以，管理过程包括企业整体管理过程、系统管理过程和岗位管理过程。管理过程就是将组织资源转换为产出以实现组织目标的过程，它由企业整体管理过程、系统管理过程和岗位管理过程所组成，而企业整体管理过程又包括企业战略、企业治理结构和企业组织。企业管理过程是一个从组织宏观到微观的管理过程，从企业的最高层直到每个员工岗位，都参与了这一管理过程。三、法纪责任企业从事生产经营活动，必须遵守国家的各项法规，合法经营，不允许存在弄虚作假，
24、违法乱纪的行为。因此，开展离任审计，必须对法定代表人任职期间被审计单位的法规遵守情况进行审查和评价。这里所说的法规，是指除企业会计准则及国家其他有关财务会计法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章。审查和评价法纪责任的履行情况，主要是检查被审计单位是否存在下述行为：违反国家法律的行为。例如，任职期间厂长（经理）利用职权收受贿赂；挪用本单位资金归个人使用或将企业资金借贷给他人；侵占企业财产、以企业资产为其他债务人提供担保；或授意、暗示有关人员违反规定弄虚作假而损害企业利益就属于违法违反国家法律（公司法）的行为。违反行政法规的行为。这里的行政法规是指由国家有关部门颁布的、具有法律效
25、力的法令。例如，企业未经外汇管理机关批准，擅自经营外汇业务就属于违反行政法规（中华人民共和国外汇管理条例）的行为。违反某一行业、部门或企业内部的规章制度的行为。例如违反某一行业的业务处理规定的行为。第三节离任审计的方法离任审计方法是指审计人员为取得充分有效的审计证据，据以证实被审事项的性质和发表审计意见而采取的各种手段。由于离任审计的内容包括财务责任审计、管理责任审计和法纪责任审计，是一项综合性审计。因此，进行离任审计，必然要综合运用多种审计方法。这些审计方法，除了检查、分析性复核等基本方法外，还会运用到ABC分析法、网络技术法、综合评分法、金额法等一些特殊方法。一、审计的一般方法审计人员在离
26、任审计过程中可以采用的一般方法有：检查、监盘、观察、查询及函证、计算和分析性复核。（一）检查检查，是审计人员对会计记录和其他书面资料可靠程度的审阅与复核。检查的方法按检查方式又可分为审阅法和核对法种。审阅法是通过对被审计单位的会计资料和其他有关资料进行审查阅读来取得审计证据的一种审计方法。审计人员在审阅时应注意资料是否真实、合法，一般可以从资料的外观形式和经济内容两个方面进行审阅。在外观形式上，主要审阅资料的完整性、连贯性、统一性和逻辑性。在经济内容上，主要审阅经济业务的真实、正确性、合规性和合法性。在具体应用审阅时，应注意以下几点：在审阅时，应同其他审计方法相结合进行；审阅某一会计事项或会计
27、记录时，应将与其有关的一系列资料全面地相互地审阅，以取得充分可靠的审计证据；应运用一定的符号，以表明哪些资料已作了审阅。核对法对被审计单位的有关书面资料按照它们相互的内在关系互相进行核对而取得审计证据的方法。核对主要包括证证核对、账证核对、账账核对、账表核对以及表表核对等等。运用核对法时，要在核对过的凭证、账簿、报表上，逐笔逐项标记核对符号，以免漏核或重核。（二）监盘监盘是审计人员现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。一般而言，实物资产及现金、有价证券的盘点应由被审计单位进行，审计人员只进行现场监督；对于贵重的物质审计人员还可进行抽查复点。采用监督盘点的方法
28、是为了确定被审计单位实物形态的资产是否存在并与账面数量相等，查明有无短缺、毁损及贪污、盗窃等问题存在。审计人员监盘实物资产时，应对其质量及所有权予以关注。监盘法有其局限性，它只能对实物资产等是否确实存在提供有力的审计证据，不能保证被审计单位对资产拥有所有权及该资产的价值提供审计证据。因此，审计人员在监盘时应特别注意对实物资产的计价和所有权另行审计（三）观察观察，是审计人员实地察看被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制制度的执行情况等，以获取审计证据的方法。观察法灵活性强，适应面广，各种审计都可以用，特别适用于内部控制制度的测试，财产物资的验证，资源利用、工作效率、劳动纪律的考
29、察等。但观察法通常只能获得一些片断的感性材料，不足以独立形成审计判断，往往需要和其他方法配合使用。（四）查询及函证查询是审计人员对有关人员进行书面或口头询问以获取审计证据的方法。函证，是审计人员为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证的一种方法。函证按答复方式不同，分为肯定式函证和否定式函证两种。函证实际上属于一种书面询问的方法，主要用于往来款的账目核对，可以较为有力地证明债权债务的实际存在和会计记录的可靠性。同时也可用该法对企业委托外单位保管的财产、含混不清的外来凭证、某些购销业务、向开户银行征询企业银行存款与借款的种类和数额情况，向保险公司征询企业保险情况等进行核实。如果设有回函
30、或回函结果不满意，审计人员应当实施必要的替代程序，以获取相应的审计证据。查询及函证方法的作用，主要是了解有关情况，澄清事实真相，这是证实客观事物，验证书面资料，判断是非，评价优劣的前提和基础。查询及函证方法通常和书面资料审查方法相配合，广泛应用于财务收支、财经法纪、经营管理和经济效益等各种类型的审计。（五）计算 计算是对被审计单位的原始凭证、会计记录中的数据所进行的验算或另行计算。审计人员在进行审计时，往往需要对被审计单位的凭证、账簿和报表中的数据进行计算，以验证其是否正确。审计人员的计算并不一定需要按照被审计单位原先的计算形式和顺序进行。在计算过程中，审计人员不仅要注意计算的结果是否正确，而
31、且还要对某些其他可能的差错(如审查计算结果的过账和转账有误等)予以关注。一般而言，计算不仅包括对被审计单位的凭证、账簿和报表中有关数据的验算，而且还包括对会计料中有关项目的加总或其他运算。其中，加总又分为横向加总（即横向数字的加总）和纵向加总（即纵向数字的加总）。在会计报表审计中，审计人员往往需要大量地动用加总技术来获取必要的审计证据。（六）分析性复核分析性复核是审计人员对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。分析性复核常用的方法有比较分析法、比率分析法、趋势分析法三种。比较分析法是通过某一会计报表项目与其既定标准的比较，以获取
32、审计证据的一种技术方法。比率分析法是通过对会计报表中的某一项目同与其相关的另一项目相比所得的值进行分析，以获取审计证据的一种技术方法。趋势分析法是通过对连续若干期某一会计报表项目的变动金额及其百分比的计算，分析该项目的增减变动方向和幅度，以获取审计证据的一种技术方法。一般而言，在整个审计过程中，审计人员都将运用分析性复核的方法。采用分析性复核的方法，可以提高审计效率和效果。因为采用这种方法通过指标对比，可以帮助审计人员判断和确定重要的审计项目。但运用分析性复核的方法必须注意：（1）审计计划阶段和审计报告阶段必须使用分析性复核，但审计实施阶段是否使用及使用范围要视具体情况而定。（2）分析性复核在
33、审计的各个阶段，只是作为审计程序的一部份，其本身并不是直接证据，即它不能单独支持审计结论。二、离任审计的特殊方法离任审计是一项综合性审计，涉及的范围比较广泛。因此，在实施离任审计的过程中，除了以上介绍的一般审计方法之外，还要使用一些为其所特有的审计方法，以满足收集审计证据的需要。这些方法主要有ABC分析法、网络技术法、综合评分法、金额法等。（一）ABC分析法ABC分析法的基本原理是将影响经济活动的各种因素，按影响程度的大小划分为A、B、C三类，区别主次，分类管理，把握重点，兼顾一般，以达到用较少投入获得较多收益的目的。ABC分析法在离任审计工作中的应用，主要体现在两个方面：对被审计单位管理控制
34、进行分析，发现被审计单位管理控制薄弱环节，据以做出评价或提出建议，主要运用于管理责任审计。对审计工作管理控制进行分析。为了合理地分配和使用有限的审计资源、提高审计效率，可将ABC分析法的原理运用于审计工作管理控制：即可将审计对象、审计内容或审计资料分为ABC三类，对于“关键的少数”（A类）和“一般的多数”（BC类），分别给予重点管理和一般管理，从而提高审计效率。（二）网络技术法网络技术法是通过网络图的形式，来表达一项工程或生产项目的计划安排，并利用系统论的科学方法来组织、协调和控制该项工程或生产的进度和成本，以确保达到预定目标的一种科学管理技术，因而又称为“成本计划评审法”。其工作原理是：在编
35、制工程或生产计划时，充分利用网络图，使之能反映各项工作的顺序和相互关系。分析各项工作或作业在网络图中的地位，从中找出关键工作和关键线路。预计正常时间和赶工时间、正常成本和赶工成本。不断改善网络图，得到优化方案。反复调整跟踪控制，保证既能按预定目标完成计划，以能降低成本提高经济效益。审计人员可利用这种方法对被审计单位控制活动进行分析，也可用该方法计划和组织大型企业集团的离任审计业务。（三）综合评分法在离任审计中，审计人员应对被审计单位和责任人的财务责任、管理责任、法纪责任和社会责任的履行情况进行综合评价，为了使评价结果具有一定的客观性、可信性、和可比性，审计人员可以使用综合评分法进行评价。具体做
36、法如下：（1）将所有需要评价的内容按其性质分类，可分成如上四类，每一类即为一个部分。（2）将各部分内容按其重要性分别给以一定的权数。如将100分分给上述四部分内容，每一部分内容所占的分数可以不相等。例如，可以给财务责任和管理责任各分配40分，给法纪责任和社会责任各分配10分。（3）再把每一部分内容分解成不同的评价指标，并给予一定的评分。若达到或完成该项指标，即可获得该项分数；如果没有达到或超额完成该项指标，可视具体情况扣减或增加分数。（4）将各个部分所得的分数相加，即得到全部评价内容的分数。将这个分数与预先规定的标准进行对比，即可对全部经济责任的履行情况做出全面的评价。在实际运用该方法时，审计
37、人员应在征求有关方面的意见和参照同行业评分标准的基础上，确定评分的权数和评分的标准。（四）金额法金额法是将原来难以进行定量分析的管理得失数量化，用货币数量来计算表述的方法。运用这种方法可以使抽象的问题数量化，从而使企业管理人员清楚了解改进管理工作与提高经济效益潜力之间的关系，也可使审计人员获得评价被审计单位管理素质、管理水平和管理效率的审计证据。例如：由于被审计单位存货管理失控，致使大批原材料损坏变质，造成停工，对于管理失控带来的经济损失，可通过直接计算临时紧急购料的额外支出、支付加班生产的加班费和延误供货而支付的赔偿金等来反映。第二章离任审计风险控制本章的主题是离任审计风险的风险及其控制，主
38、要内容安排如下：审计风险控制一般模式：离任审计风险控制要遵守审计风险控制的一般原理，所以，首先介绍审计风险控制的一般原理，包括审计风险的概念、成因及各个审计阶段的风险控制；离任审计风险控制特别事项：在一般审计风险控制之外，介绍离任审计风险控制之特别事项。第一节审计风险控制一般模式一、审计风险的概念莫茨和夏拉夫在审计理论结构一书中曾指出：“作为一种职业，审计应对所有依靠其工作的人承担责任。审计只有接受这些社会责任，才会确立它作为一种职业的地位。”审计人员的职业责任是通过实施必要的程序，获取可靠的审计证据，经过认真的分析和专业判断，并对所审陈述是否在所有的重要方面都作了恰当的表达发表客观公允的审计
39、意见来实现的。由于审计人员的意见或结论是建立在一种职业审查和专业判断的基础之上，因而总存在着偏离客观事实、甚至与客观事实完全相反的可能性，也就是说，审计结论在一定程度上具有不确定性。这种不确定性有时给利用审计服务的各方带来损失，导致审计人员需要对后果承担责任，这种可能性就构成了审计风险。所以，审计风险，是指审计人员审计后发表不恰当意见的可能性。二、审计风险形成的原因（一）审计风险形成的客观原因审计对象所在单位的复杂性和审计内容的广泛性。审计的内容比较广泛，包括财务责任审计、管理责任审计、法纪责任审计和社会责任审计。在评价法定代表人任职期间经济责任履行情况时，还必须划清审计当期法定代表人与前任法
40、定代表人之间的经济责任关系、审计当期法定代表人与接任法定代表人之间的经济责任关系。审计对象所在单位越复杂，审计内容越广泛，审计人员得到正确审计结论的难度就越大，审计人员失误的可能性就越大，从而审计风险应越大。被审计单位内部控制的强弱。被审计单位通过建立内部控制制度来及时发现和剔除经济业务中的差错和舞弊，被审计单位内部控制薄弱可能造成审计人员难以发现差错和问题而形成审计风险。如果某些法定代表人为掩盖自己在经营决策上的失误或某些不法行为进行集体舞弊，故意提供虚假资料使审计人员无法发现这些舞弊，致使审计人员得出错误的结论，则审计风险就更大。对审计结论的依赖程度。审计的评价和结论将直接影响到有关法定代
41、表人的任免问题，因此，审计的评价和结论一旦出现差错或失误，一般都会引起复议或诉讼。委托单位在决定法定代表人的任免问题时对审计结论的依赖程度越高，则审计风险越大。（4）审计法律环境的直接影响。如果审计人员可以对其失误不承担法律责任、行政责任或经济责任，当然就不存在所谓的审计风险。审计责任的存在直接导致了审计风险的存在。（二）审计风险形成的主观原因审计人员的经验和能力。审计人员的经验和能力直接导致了审计风险的形成。在审计过程中，审计人员所采用的审计方法及表达意见的正确与否直接依赖于审计人员的经验和判断能力。因此，在审计工作中要求审计人员具有丰富的审计工作的经验和判断能力，能够根据实际情况进行判断，
42、并能采用恰当的审计程序来取得审计证据并据以形成审计意见。但审计人员的经验和能力总是有限的，因为审计人员的经验是过去实践的累积，面对迅速变化的客观环境不一定能适应，况且实践的内容丰富多彩，经验不一定能够完全把握，这就使审计意见存在着发生差错的可能性，并将导致审计风险的产生。审计人员的工作责任心和职业关注状况。审计人员是执行审计工作的主体，其工作责任心的强弱和对被审计事项的职业关注程度将直接影响审计风险的大小。因此，在审计过程中，审计人员应该有高度的审计责任心并对被审计事项给予必要的职业关注，从而能够及时发现应该发现的问题。现代审计方法自身的原因。审计人员所采用的现代审计方法本身存在的缺陷也是审计
43、风险形成的重要原因。现代审计方法强调审计成本和审计风险的均衡，所采用的审计程序以允许存在一定审计风险为必要前提，并且抽样审计方法和分析性复核方法的应用贯穿于整个审计过程中，因而审查的结果必然带有一定的误差。三、审计准备阶段的风险控制在风险导向审计模式下，整个审计过程也就是一个审计风险的控制过程。在审计准备阶段有风险控制，在审计实施阶段和审计终结阶段也有风险控制。总之，一切审计工作都是以风险控制为中心。在审计准备阶段，审计人员主要从事两项工作，一是接受审计委托，二是编制总体审计划。这两项工作都是以审计风险控制为中心的。（一）接受审计委托接受审计委托的中心问题是看审计人员是否有能力将审计风险降低到
44、其可以容忍的程度。为此，要做三方面的工作：评价客户的可审性；评价审计人员的胜任能力；签订业务委托书。这三项工作都是以审计风险控制为中心的。1评价客户的可审性如果审计人员无审计风险之后顾之忧，则对审计业务可能会来者不拒。在审计风险之压力下，审计人员对客户要进行选择，选择的标准是审计人员是否有能力将审计风险降低到可以容忍的水平。审计人员从以下二个方面来评价客户的可审性：（1）评价客户固有风险和控制风险的总体水平。由于是否接受审计委托尚未决定，审计人员对客户的情况了解不多，只能由资深审计人员适当地实施一些审计程序，对客户的某些方面进行了解，在此基础上，结合职业判断，以会计报表整体为对象，对固有风险和
45、控制风险一起做出一个总体性的评价。需要了解的内容有：管理当局的正直性。审计人员时刻铭记的警言是“不和不正直的人打交道”，如果客户管理当局不正直，则审计人员面临的潜在风险就很大。所以，审计人员只有在有合理的把握判断客户管理当局可以信任的情况下，才可以接受审计委托。客户的特殊环境和异常风险，包括被审财务报表的预期使用者、客户未来法律及财务的稳定性。（2）初步确定审计风险的可容忍水平。对客户的固有风险和控制风险作一综合总体估计后，审计人员要根据有关因素初步确定审计风险的可容忍水平。这些因素是：外部使用者对会计报表的依赖程度；客户的持续经营能力；客户管理当局的正直性。2、评价审计人员的胜任能力审计风险
46、各项目之间有如下关系式：可容忍审计风险=固有风险控制风险可接受检查风险审计人员在评价客户的可审性时已初步确定了可容忍审计风险及固有风险和控制风险的总体水平，所以，根据这一关系式，审计人员可以确定检查风险的总体可接受水平。现在，所面临的问题是，审计人员是否有能力通过一定的审计程序来控制检查风险，使之达到可接受水平，这就是审计人员的胜任能力问题。一般来说，要从以下三个方面来评价审计人员的胜任能力：审计技术能力，即会计师事务所自身及考虑借助的外部专家，是否有从事该项审计的技术水平。独立性，即审计人员在从事该项审计时，能否保持形式及实质上的独立。克尽应有职业关注的能力，即时间和外勤工作的安排能否满足审
47、计项目的要求。3、签订审计业务委托书如果审计人员认为，有能力将检查风险降低到可接受水平，就可以接受客户的审计委托。此时，审计人员就要与客户签订审计业务委托书。审计业务委托书的主要作用是控制审计风险，具体来说，有以下四个方面：审计业务委托书可以作为签订双方检查审计工作完成情况的依据；审计业务委托书可增强审计人员和客户之间的相互了解，避免产生误会；审计业务委托书是确定审计人员和客户各自责任的依据；审计业务委托书是计划审计工作的基础。（二）编制总体审计计划审计风险是通过具体的审计工作来控制的。总体审计计划是审计人员对如何控制审计风险事先所做出的一种总体性的安排，其目的是保证审计工作能够确保将检查风险降低到可接受水平。1、初步确定总体审计策略审计策略是审计人员获取审计证据的思路，即通过什么样的审计程序组合来获取所需要的审计证据。审计策略的目标是在控制风险的前提下，以最低的审计成本（或最高的审计效率）来获取审计证据。在编制总体计划阶段，审计人员要以会计报表整体为对象，确定一个总体性的初步审计策略。为此，审计人员要对相关审计风险项目作进一步的估计。在接受审计委托时，审计人员已经对有关审计风险因素作了一些估计，但由于当时掌握的情况不多，估计相当粗糙。在接受审计委托之后，审计人员在正式实施审计测试之前，还要实施一些审计程序，以了解客户的以下情况：了解客户经营及所
