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1、会计信息失真现状分析 随着资本市场的蓬勃发展及大众资产性投资的兴起，上市公司的会计信息越来越发挥着举足轻重的作用。然而，当前一些上市公司会计信息质量低劣，不仅相关性不高，而且可靠性缺失，严重影响投资者的利益，其中最重要的表现就是会计信息失真。一、会计信息失真所谓会计信息失真，从广义上理解，是指会计信息没有达到质量特征的要求；从狭义上理解，是指会计信息反映得不真实、不完整、主观性大，经不起严格的验证，也就是会计信息没有达到可靠性的质量特征的要求。综合国内外学者的观点，会计信息失真大体可以分为三类：规范性失真、技术性失真和违法性失真。（一）规范性失真。规范性失真是指由于会计规范不完善而导致的会计信
2、息失真，可分为两个部分：一是会计规范下生成的会计信息能否绝对真实地反映企业经济活动；二是会计规范对会计信息真实性的要求是否达到了目前供给能力的顶点。由于会计理论固有的局限性以及外界环境的复杂多变，绝对真实反映企业经济活动往往只是一种理论上的追求。另外，由于会计信息供给者的自我保护倾向、规范实际制定者有限理性的限制，制定出来的规范也总会存在着种种不足。这种原因造成会计规范的不完全性，即便会计人员完全遵循了规范要求，所提供的信息质量也不可能100%地达到目前供给能力的要求，存在着失真情形。（二）技术性失真。技术性失真是指会计人员素质不能满足会计工作需要而导致的会计信息失真，技术性失真是否会发生依各
3、国实际情况的不同而有所差别。在英、美等会计人员素质相对较高的国家，因技术性原因导致会计信息失真的概率一般较小，而在我国由于会计从业人员整体素质相对较低，很多人难以达到准则要求和实际会计工作的需要，技术性原因也会导致相当一部分会计信息失真。（三）违法性失真。违法形式真实指有关企业或个人故意违反法律规章制度而导致的会计信息失真，也就是我们所说的会计信息造假。此种行为虽然并不都是以个人利益为目的，但具有欺诈的倾向，以蒙蔽股东、债权人或政府部门等。最终会破坏会计的真实性，使利益关系人的判断和决策错误，损害社会公共利益的安全。从以上三类会计信息失真的分析中可以看出，规范性和技术性失真主要是由客观因素造成
4、的，是不可避免的，且这类信息失真由于没有明确的利益导向，所造成的危害也相对较小，也容易被发现和纠正。违法性失真即会计信息造假则主要是由会计信息披露者主观因素造成的，有着通过操纵会计信息以便从中牟利的明确利益导向，其舞弊手段很难被发现，结果往往误导相关利益者的经济决策，所造成的危害极大，也是当前会计信息失真的最主要原因。本文关于我国情况的分析就主要是针对违法性失真而言的。二、我国会计信息失真历史及现状总体上看，我国上市公司会计信息质量低下问题在上世纪九十年代严重影响了社会经济的有效运行。据调查，92.9%的中小投资者对上市公司披露的信息质量不满意。根据国家审计署2001年下半年组织的调查显示，被
5、调查的32份上市公司2000年的年报中，有23份严重失真，造成的财务会计信息虚假金额高达71.43亿元。中国证监会是对我国上市公司进行监督和管理的主管机构，负责对证券市场举报或抽查的上市公司会计信息加以调查，从1996年起针对多家会计信息严重虚假的上市公司做出了处罚决定，其披露的舞弊金额之大、手段之多样、利益关系之复杂无不令人震惊。从表1可以看出，上市公司存在着虚构利润的现象，大部分公司将巨额的亏损报告称良好的盈利或缩小亏损的程度，在资本市场上树立“美好”的形象。此外，财政部自1999年起，依据会计法对国有企业的年度财务报表进行了若干次质量抽查，先后公布了第1、3、5、7号质量抽查结果公告。结
6、果显示，会计信息造假已发展成为我国企业的一个较普遍现象，而且有愈演愈烈的趋势。（表1）根据以上调查不难看出，当时，我国上市公司中会计信息质量低下具有普遍性，能够达到可靠性和公允性两个基本质量特征的会计信息披露较少，而与此同时，会计造假在金额上不断扩大，参与主体不断增加，出现了管理层、董事会甚至社会中介部门联合造假现象，社会危害程度极其严重。舞弊、失真、造假、信用危机等已成为人们对资本市场和会计界最为普遍的看法，人们对会计信息质量纷纷质疑，整个市场的信用关系陷入了低谷。针对会计信息失真这一世界性难题，我国上市公司相关监管部门也采取了相应对策。进入21世纪以来，我国于2002年颁发实施了上市公司治
7、理准则框架性文件，同时财政部根据经济发展形势对会计准则与会计制度进行了多次完善，证监会也从多个方面对上市公司进行了更加严格的约束，从公司内、外部治理两个角度对上市公司进行了约束与治理，从而对上市公司会计信息的真实性提供了制度性保证。近年来，我国会计信息失真现象得到了较有效的治理，但由于公司治理还不够完善，在一定程度上上市公司会计信息失真还是存在的，并且继续影响着投资者的利益。三、会计信息失真的成因如前所述，会计信息质量与公司治理的效率有着天然的联系，一个运行良好的公司治理系统，股东大会、董事会、监事会以及外部监督等机制能够有效地遏制管理者的会计造假行为，而如果公司治理存在问题，那么出于各种因素
8、考虑，会计信息造假就不可避免，例如“内部人控制”、企业产权界定模糊等情形都会导致会计信息的失真。我国随着市场经济改革，现代企业制度已逐渐在企业中建立起来，但还存在着很多问题。因此，从公司治理角度对我国会计信息失真现象的成因进行分析就显得非常必要。1、对以国有产权为主体的上市公司来说，产权主体的缺位将导致公司内部利益主体的合谋造假。作为全民所有的国有企业，其真正的所有者是全体人民，而股东大会只是受托者，这就导致国有上市公司产权主体的虚化，由于产权模糊，使其产生不了对高质量会计信息的需求。在特定环境下，代表所有者、管理者、职工的各类利益集团，为追求各自利益最大化目标，在信息不对称的条件下就有可能合
9、谋造假。所以说，明晰产权将是治理会计信息失真的首要任务。2、“内部人控制”问题是导致会计信息失真的重要因素。在我国，许多企业不仅董事会与经理层高度重合，甚至连董事长和总经理也合二为一，使得公司内可能既无制衡的动因，也无制衡的机制安排，当所有者利益与管理层自身利益最大化发生冲突时，会计信息的编制和披露将难以体现所有者的利益要求，会计信息质量必然低下。3、对管理者激励和约束的不对称。激励约束机制是代理关系中最有效的保障措施，而我国对上市公司管理者（主要指总经理）的激励主要是政治上，而物质激励普遍较低且与企业效益挂不上钩。这就使得管理者通过玩数字游戏，也就是我们常说的“官出数字，数字出官”，来达到升
10、官发财的目的，而且往往官做得越大，所受的约束就越小，造假就越严重，从而形成了恶性循环，导致会计信息质量长期低下。4、外部市场缺乏竞争机制。资本市场缺乏有效竞争导致上市公司缺乏被接管或兼并的压力，从而降低了经理层的努力程度，也降低了上市公司会计信息造假成本，提高了经理进行会计信息舞弊的动机；而经理市场竞争的匮乏则弱化了市场对高质量会计信息的外在需求及约束。5、独立审计未发挥应有作用。在我国，股东大会并未真正行使聘任会计师事务所的权利，实际权力掌握在管理当局手中。有些上市公司管理当局因为某些原因或者为了达到某一目的，有意掩盖真实的财务状况，而本应是会计信息质量重要保障的注册会计师行业为了在竞争中争
11、取到客户，迁就上市公司，甚至与管理当局勾结，出具虚假审计报告。另外，政府监管制度不健全以及地方政府为了本地区利益而对本地上市公司的“帮助”，也是造成会计信息失真的原因之一。四、公司治理结构与会计信息真实性博弈分析根据经济学基本原理以及上文所述，我们可以得出会计信息失真是由于公司所有权和经营权的分离，在委托代理制的条件下，公司利益相关者之间在一定的公司治理结构下进行追求自身利益最大化的理性决策的结果。换句话说，也就是公司利益各方在会计信息真实性与公司治理结构之间博弈的结果。通过研究上市公司治理结构与会计信息真实性的博弈过程，可以找到上市公司治理结构中存在的不合理的地方，加以改进。博弈所研究的是一
12、些个人、团队或其他组织，面对一定的环境条件，在一定的规则下，同时或先后，一次或多次，从各自允许选择的行为或策略中进行选择并加以实施，并从中各自取得相应结果的过程。博弈理论的基本假设有两个：一是强调个体行为理性，假设当事人在进行决策时，能够充分考虑到他所面临的局面，并能够做出合乎理性的选择；二是假设博弈各方最大化自己的目标函数，能够选择使自身效益最大化的策略。从社会生活实际看，这两个假设是符合人们的心理规律的，因为在各种情况下，个性为主体都有自己的利益或目标函数，都面临着选择问题，在客观上也要求他选择最佳策略。因此，在现实中几乎所有的决策问题都可以认为是一种博弈问题。（一）会计信息真实性与公司内
13、部治理博弈分析。由于企业的会计信息是在经营者的控制下编报出来，而后受到所有者的约束查验，即企业的经营者先行动，而所有者后行动，所以企业经营者与所有者之间进行的是一种动态博弈。动态博弈中又一个中心问题是“可信性”问题。这是指动态博弈中先行为的一方是否该相信后行为的一方会采取对自己有利的或不利的行为，后行为方将采取对先行为方有利的行为相当于一种“许诺”，而将来会采取对先行为方不利的行为相当于一种“威胁”。因此，我们将可信性分为“许诺的可信性”和“威胁的可信性”，在公司治理结构与会计信息真实性这一动态博弈中，威胁是指经营者对会计信息造假被所有者发现，而许诺则是指造假未被所有者发现。在完善的现代企业公
14、司治理结构中，经营者被发现造假给自己造成的损失是巨大的，包括承担责任、失去现有工作、对未来就业造成恶劣影响等等。我们现在将经营者不造假时的得益表示为A，将其被发现造假的得益表示为C，且满足CA；与之相对应，我们将所有者在这三种情况下的得益分别用B、D、F表示， BDF。则这一博弈过程可用图1表示。（图1）显然，因为EAC，且BDF，当所有者对经营者的会计造假行为能够发现是具有威胁的可信性时，公司的经营者是不会选择造假的，而此时所有者的得益也是最大的。一个充分完善的公司内部治理结构存在着严密的内部制衡关系，这一整套制度安排能够保证任何一方出现问题，都会被及时发现并受到惩罚。因此，建立其完善的现代
15、企业公司内部治理结构，将有效地防范会计信息失真，在公司内部确保会计信息真实。（二）会计信息真实性与公司外部治理博弈分析。合理的公司内部治理结构设计能起到有效防止失真会计信息生成及披露的作用，但就我国实际情况来说，这种保障机制缺乏对造假者的实际惩罚，效力往往有限。而且当造假能够带来预期收益时，代表所有者、管理者、职工的各类利益集团为了各自利益的最大化，还存在着共同舞弊，向外披露虚假会计信息的可能。因此，要杜绝会计信息失真，外部治理惩罚机制的威慑力是不可或缺的。只有会计信息生产者造假成本超过其造假收益，会计操纵的剩余收益小于0，才能从源头上遏制会计信息失真。下面，我们通过一个简单的博弈模型来对此进
16、行分析。博弈的双方分别为会计信息生产者和外部监管者，会计信息生产者有造假和不造假两种战略选择；而监管者也有两种战略选择：监管与不监管。（表2、表3）由模型中可以得出博弈双方在选择不同战略时的收益函数如下：（1）外部监管有效的预期收益为：（C-D）P+（-D）（1-P）=PC-D监管机构不监管或监管无效的预期收益为：0P+0（1-P）=0很显然，只要会计信息生产者造假的概率P与监管造假行为带来的收益C的乘积大于监管成本D，那么，外部监管就是必需的。而根据财政部会计信息抽查公告所揭示的数据，会计信息造假的概率至少在80%以上，而虚假会计信息给社会经济带来的损失之巨大也是有目共睹，相比之下，监管成本
17、简直微不足道。因此，外部监管不仅是有必要的而且其力度还是要大力加强的。（2）会计信息生产者造假的预期收益为：（-B）Q+A（1-Q）=A-Q（A+B）会计信息生产者不造假的预期收益为：0Q+0（1-Q）=0要从源头上杜绝造假动机，使造假者无利可图，必须是会计生产者造假的预期收益小于0，也就是A五、结论一个组织合理、高效率的公司治理系统能够对会计信息质量起到有效的保障作用，它通过完善的公司内部治理结构来约束经营者提供真实有效的会计信息，同时通过有效的外部监督惩罚机制来威慑会计信息生产者，使其向社会提供高质量的会计信息。所以，为了保障会计信息质量，杜绝会计信息失真，我们一方面需要大力完善公司治理结构，在公司内部制度安排上杜绝虚假信息产生的根源；另一方面要继续推进外部市场的建设以及政府和社会中介组织对会计信息造假的监管，加大监管的有效性和惩罚的威慑性，为高质量会计信息的产生提供有力保障。
