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1、合并会计报表信息失真查证实务沐云 门树延 王福利 解梁秋 董乃秋 编著前言在现代市场经济中,会计信息作为一种社会经济信息资源,存在较大的需求群体,政府部门需依赖会计信息对国民经济实施宏观调控;投资者、债权人要根据会计信息做出相关决策;企业管理当局要利用会计信息考评企业业绩,预测未来经营趋势。从某种意义讲,会计信息已经成为引导社会资源流动的信号。因此,会计信息质量倍受政府部门和社会各界的关注。在现实经济生活中,企业会计信息失真现象十分严重,已经引起政府及社会各界的忧虑和重视。企业通过各种方式修饰财务报表,以求达到某种目的,已成为较为普遍的现象。尤其在证券市场尚待完善时期(有学者称目前我国证券市场
2、处于弱式有效市场),会计信息失真更具隐蔽性和欺骗性。同时,会计信息失真也给现代企业制度的建立带来极大的负面影响,如产权界定、股权设置、资产评估、政企分离、兼并收购、股票发行等都可能因会计信息失真而受误导从而影响改革进程及效果。如何有效识别和查证失真会计信息,已成为社会关注的焦点及会计界的一大研究课题。许多学者、专家已经在此方面取得一定研究成果,但针对会计信息失真表现并与实务操作同步进行的仿真性查证实务研究甚少,为此,我们组织会计审计界教授、学者及查账专家从全新视角研究会计信息失真查证技巧,完成了这套会计信息失真查证实务丛书,以求为我国会计信息失真治理工程尽一点微薄之力。会计信息失真查证实务丛书
3、分四册,包括资产信息失真查证实务、权益信息失真查证实务、损益信息查证实务和合并会计报表信息失真查证实务。此丛书具有如下特点:查证方法系统性。根据新颁会计准则及年1月实施的企业会计制度,结合有关会计及审计理论,突出股份公司会计信息查证,系统介绍会计信息失真查证程序、技巧及方法,并附以典型实例和综合案例。查证依据对应性。列举会计信息失真表现,有针对性地摘录会计信息失真查证法规依据,一一对应其查证内容,每章后附以相关法规、制度,便于审查人员利用,可以提高查证工作效率。查证形式仿真性。采用全真查证形式,列举典型综合案例,运用科学系统的查证工作底稿,对于会计信息查证工作具有很强的指导作用。查证经验借鉴性
4、。系统总结了查账专家几十年来积累的会计信息查证经验和技巧,具有很强的可借鉴性,可以通过间接途径,丰富会计信息失真的查证经验。此系列丛书,利用总结了众多专家、学者的研究成果,根据会计信息失真表现及查证规律,提出科学实用的会计信息查证思路和方法,由浅入深,内容完整,通俗易懂,可操作性强。此丛书由王明珠、吴安平、张尚民总体策划并总纂。资产信息失真查证实务由张尚民、张晓辉、贾秀妍、吴安平、蒋文春、沙菲、王雪莉、刘迎春编著;权益信息失真查证实务由吴安平、茹建英、张尚民、王明珠、蒋文春、贾秀妍、唐一林、苏万辉、戴鹏仁编著;损益信息失真查证实务由王明珠、郭宝华、蒋文春、张尚民、吴安平、贾秀妍、石立赢、胡仕臣
5、、吴艳丽编著;合并会计报表信息失真查证实务由沐云、门树廷、王福利、解梁秋、董乃秋、张尚民、贾秀妍、吴安平、茹建英、于春荣、冯书艳、孙凯、吴艳丽、韩慧、赵弘编著。此丛书在成书及出版过程中,得到了中国时代经济出版社有关领导的重视和支持。同时,在成稿过程中参考了有关专家、学者的研究成果,在此谨致深切的谢意!中国已经加入WTO,现代企业面临国际竞争的新挑战,企业经营环境的根本性变化及经济关系的复杂化,都将给会计信息失真查证和治理增加难度。因此,我们的研究是初步的,我们将与同仁们共同继续关注并深入研究会计信息查证及治理问题,为从根本上提高会计信息质量做出努力。由于新颁具体会计准则及企业会计制度实施伊始,
6、还缺少实施的查证经验,加之受时间所限,书中不免存在疏漏及错误,恳请读者批评指正。编著者 2001年11月 目录第一章概论第一节合并会计报表信息失真的内涵第二节合并会计报表信息失真的成因第三节合并会计报表信息失真的治理策略第二章合并会计报表信息失真查证程序及法规依据第一节合并会计报表信息失真查证目标及程序第二节合并会计报表信息失真查证法规依据第三章购受日合并会计报表信息失真查证第一节购受日合并会计报表信息失真的表现第二节购受日合并会计报表信息失真的查证第四章购受后合并会计报表信息失真查证第一节购受后合并会计报表信息失真的表现第二节购受后合并会计报表信息失真的查证综合案例第五章特殊合并业务与降低持
7、股比例合并报表的查证第一节分批购股业务报表的查证第二节减持控股比例的核算与合并报表的查证第六章期初余额、会计报表附注及财务报告披露信息失真的查证第一节期初余额的查证第二节报表附注中不符合会计核算前提的说明、重要会计政策和会计估计披露情况的查证第三节重要会计政策、会计估计变更和或有事项披露情况的查证第四节资产负债表日后事项和关联方交易披露情况的查证第五节合并信息、重要资产转让及会计报表主要项目披露情况的查证附录一、财政部关于印发合并会计报表暂行规定的通知二、报表财政部关于印发第三批中国注册会计师独立审计准则的通知三、中国注册会计师协会独立审计准则组独立审计实务公告第5号合并会计报表审计的特殊考虑
8、释义四、中国注册会计师协会独立审计准则组独立审计实务公告第5号合并会计报表审计的特殊考虑问题解答五、企业财务报告条例六、财政部关于印发企业会计准则中期财务报告的通知第一章 概论第一节 合并会计报表信息失真的内涵一、合并会计报表的特性企业合并是市场经济发展的必然产物,是企业间激烈竞争的结果。近年来全国各地各企业通过兼并、扩张组建了众多的企业集团。通过组建企业集团,优化了企业的资源配置,加快了产品更新换代,促进了技术进步,从而形成了以“规模创效益”的格局,提高了市场竞争力。为促进企业集团的健康发展,规范企业集团编报合并会计报表,财政部颁发了合并会计报表暂行规定。许多企业集团据此编制本集团的合并会计
9、报表,为会计信息使用者决策和经营提供了大量有价值的财务数据。合并会计报表又称合并财务报表,它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体,综合反映企业集团经营成果、财务状况和现金流量情况的会计报表。合并会计报表的种类:合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。合并会计报表作为反映控股集团财务情况的会计报表,与个别会计报表(指单个企业编制的会计报表)比较,它具有如下特点:首先,合并会计报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营成果,反映的对象是由若干个法人组成的会计主体,是经济意义上的会计主体,而不是法律意义上的主体。个别会计报表反映的则是单个的独立企业法人的财务状况和经营
10、成果,反映的对象是企业法人,是法律意义上的主体。其次,合并会计报表由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制,并不是企业集团中所有的企业都必须编制合并会计报表,更不是社会上所有企业都需要编制合并会计报表。而个别会计报表,则是所有企业都必须编制的会计报表。再次,合并会计报表是以个别会计报表为基础编制的。企业编制个别会计报表,从设置账簿、编制分录、登记账簿到编制报表,都有一套完整的核算方法体系。而合并会计报表编制则与此不同,它并不需要在现行会计核算方法体系之外,单独设置一套账簿,根据每一笔业务编制分录,登记账簿,并以账簿数据填列报表,而是以纳入合并会计报表合并范围的企业个别会计报表为基础
11、,利用个别会计报表提供的数据编制。最后,合并会计报表编制有其独特的方法。个别会计报表的编制有其自身固有的一套编制方法和程序,如结账,进行调整业务等,然后编制会计报表。合并会计报表则是在对纳入合并范围的个别会计报表的数据进行加总的基础上,通过编制抵销分录将企业集团内部的经济业务对个别会计报表的影响予以抵销编制。编制合并会计报表时,一般须编制抵销分录,运用合并工作底稿等一些特殊的报表编制方法。二、合并会计报表信息失真的内涵企业主要通过财务报表向信息需求者提供本企业的财务信息。而信息需求者也主要是通过企业提供的财务报表了解企业,从而做出决策。因此,财务报表信息质量的高低直接影响报表使用者的经营决策。
12、我国企业会计准则中规定:会计报表应当根据登记完整、核对无误的账簿记录和其他有关资料编制,做到数字真实、核算准确、内容完整、报送及时。合并会计报表作为一种特殊的会计报表也应符合会计报表编制的要求。通过以上阐述,可以看出:财务报告质量是由财务信息对信息使用者的有用性决定的,这里的信息使用者包括投资者和信贷者。财务会计准则委员会(FASB)的概念公告认为财务报告质量必须根据财务报告的综合目标评价,这一综合目标就是财务报告应为报告使用者做出投资、信贷以及类似决策提供有用信息。财务信息质量特征见图1。由图1可以看出,财务信息为了满足决策有用性,它必须是相关的和可靠的。为了评价财务信息的相关性和可靠性,我
13、们可以通过测试会计信息的及时性、预测值和反馈值的符合程度、可核性、真实性、中立性来评价会计信息的质量。因此,合并会计报表信息失真正是指合并会计报表所提供的会计信息违背了相关性和可靠性的要求。这样,依据失真的会计信息做出决策必然导致用户遭受巨大的利益损失。合并会计报表信息失真主要表现为以下几种形式:1.通过关联方交易和债务重组来粉饰经营业绩。2.内部交易损益的冲销不实,存货中未实现利润的界定不实,从而导致其股利分配,上缴所得税等方面数额不实。3.母公司未将其所控制的境内外所有子公司纳入合并报表的合并范围。4.只合并直接拥有过半数以上权益性资本的被投资企业,未合并间接拥有其过半数以上权益性资本的被
14、投资企业。5.母公司对子公司进行的权益性资本投资未采用权益法进行核算。6.母公司与子公司的会计报表决算日、会计期间和会计政策不一致,造成合并报表失实。第二节 合并会计报表信息失真的成因近年来,企业为达到某种利益,把会计报表变成随意变化的“橡皮泥”,出现多套内容不一的会计报表,如:对财政报的是穷账,对银行报的是富账,对税务报的是亏账,对企业分析的报表是盈账等等。企业集团对外报送的合并会计报表不能如实反映整个集团真实的财务信息。这些泛滥的“假冒伪劣”数据严重削弱了会计工作为经济管理服务的职能,干扰了社会经济秩序,助长了虚假浮夸之风和腐败现象,败坏了党风和社会风气。从宏观上看,会计信息失真不仅会危害
15、国民收入的正确计算与分配,而且干扰了正常的财政经济秩序,危害整个社会经济的健康发展,造成宏观决策的失误;从微观上看,它不利于会计报表使用者的正确合理决策,而且不利于企业单位的合法正常生产经营和长期稳定发展,更谈不上保护企业投资人的合法利益。因此,我们有必要对合并会计报表信息失真成因进行深入剖析,揭示信息失真的危害,研究信息失真的成因,从中寻找治理信息失真的对策,以提高合并会计报表信息质量,使报表信息更好地服务于社会经济建设。合并会计报表根据个别报表编制。由于个别会计报表信息的不真实和编制合并报表过程中采取的操作方法失误,如:合并范围错误,抵销项目及数额不准,由于母子公司采取不同的会计政策造成合
16、并口径不一致等都会造成会计报表信息失真。一、合并会计报表信息失真的客观原因(一)会计政策的可选择性。1993年7月1日起,我国对原有会计制度进行重大改革,改革后的会计规范体系的一大特点即给予会计人员一定的会计程序和会计方法的选择权。以存货计价为例,企业会计准则第28条规定:“存货发出时,企业可以根据实际情况,选择使用先进先出法,加权平均法,移动平均法,个别计价法,后进先出法等方法确定其实际成本。”举个简单的例子:某厂月初库存材料甲材料1000千克,单位实际成本10元;本月只购进一批甲材料单价11元共3000千克;月末累计本月发料生产3000千克;那么若企业选择不同的存货发出计价方法,其用于生产
17、的材料成本分别为:先进先出法32000元,后进先出法33000元,加权平均法32250元。基于三种最常见的存货发出计价方法都是我国现行的会计规范(企业会计准则)所认可的,而选择不同的方法最大差异可达1000元。由于会计准则,会计制度允许信息提供者采用不同的方法对会计资料进行加工处理,由此,会得出不同的结果,产生与客观情况不同的偏离。当偏离程度很大以至于造成决策人失误或给报表使用者带来经济损失时就会形成会计信息失真,这种失真与弄虚作假造成的失真相比,具有更加隐蔽的特点。合并会计报表在编制过程中,由于母子公司所采用的会计政策不同,势必产生差异。由于它是合法合规的,所以一般不易发现。(二)会计法制建
18、设不完善,有法不依执法不严随着改革开放的不断深入,经济的迅猛发展,会计规范越来越重要,为此国家也陆续颁布了以会计法为中心的一系列法规、制度,初步克服了无法可依的状况。但是会计法规建设往往跟不上深化改革和经济发展的需要,存在诸多需要解决的问题。如由于在会计领域缺乏严密的会计规范体系,一些重要的法规制度没有制定出相应实施细则,造成会计实际工作中可操作性差;又如由于会计监督不力,许多单位出于私利而依、明知故犯;同时在执法过程中也力度不够,对于那些在经济上得到好处的违法行为也没有严厉查处,给会计信息失真有了可乘之机。(三)社会经济环境影响导致会计信息虚化企业处在特定的社会经济环境中,社会经济环境决定会
19、计,会计对社会经济环境又具有反作用。会计是企业管理工作的重要组成部分,社会经济环境的现状和发展必然对会计起着重大的影响,影响着会计目标、会计管理体制、会计信息披露、会计信息质量和会计法制建设等方面。我国社会主义市场经济发展较快,政府的宏观调控措施和企业的经济自律在许多方面跟不上,社会经济生活中存在的无秩和不健康因素,必然反映到会计工作中。企业领导追求非正当的经济利益导致滥发奖金实物,为达到某种目的对有关单位和个人请客送礼,为控制承包经营目标而人为虚增利润或隐瞒利润等。这些形形色色的违纪行为,是经济环境对企业的影响,由于会计不能将这些如实反映在账上,只好编造假造报表,造成会计信息失真。会计上的造
20、假,有许多是社会上普遍存在的不健康、不廉洁的风气在会计上的反映。(四)企业外部监督体系尚未健全这主要体现在我国目前虽有代表国家利益的财政、审计、税务机关的国家监督,也建立了民间性质的会计师事务所、税务师事务所等中介机构,实行对企业经济活动的社会监督,但是由于相关法律的完善配套和各事务所管理上存在的一些问题,尽管这些监督机构在经济生活中发挥了很大的作用,但远远没有形成组织严密的企业外部经济监督体系,不能有效地对企业进行监督,这也是诱发企业会计信息失真的一个重要原因。(五)产权不清,控制关系不清晰、不明确,造成合并范围不准确。二、合并会计报表信息失真的主观原因(一)由于从业人员素质问题,主观上造成
21、会计信息失真主要包括三方面:首先,因财会人员自身素质不高,对现行经济法规制信息失真,忘记了自己的权利与义务,甚至为了一己私利,知法犯法,与领导者通同作弊。最后,占更大比重的是因为会计人员不具备监督者应有的独立地位和基本条件,时时受制与人,而不得不屈就苟同,最终导致“顶得住的站不住,站得住的顶不住”现象蔓延。(二)会计基础工作薄弱会计基础工作是会计核算的基石。由于会计人员业务水平低下,工作责任心不强,造成会计基础工作薄弱,会计核算质量不高。有些会计人员没有严格按照会计法规、会计制度进行会计核算,核算程序混乱。(三)经营者出于考核目的经营者为牟取私利,达到考核目的,进行制假、造假,导致在位时利润年
22、年上升,离任后审计才发现潜亏挂账,千疮百孔。(四)企业出于融资的考虑人为造假,粉饰企业经营业绩,从而实现扩股、信贷等融资目的。第三节 合并会计报表信息失真的治理策略要切实解决会计报表信息失真问题,保证会计信息的真实与可靠,是一项艰巨而又复杂的工作,我们应采取“标本兼治”的原则。一、加强遵纪守法的教育贯彻党的十五大提出的社会主义市场经济是法治经济的战略目标,加强遵纪守法的教育是治理会计信息失真的根本。(一)明确违法行为的法律责任首先,必须界定造成会计信息失真的主要责任人。由企业经营者(或单位负责人)领导会计机构和会计人员进行会计核算的企事业单位,会计信息失真应由经营者(或单位负责人)负主要责任,
23、即法人责任;试行财务总监或会计主管委派制度的企事业单位,在其任职期间发生会计信息失真,应由财务总监或委派主管负主要责任。其次,对造成过失和过错者都要承担相应的法律责任,造成严重后果的必须追究其刑事责任,使法人、财务总监、会计人员的行为直接受到法律的规范和约束。(二)强化全民法制观念结合普法活动,扎扎实实地开展会计法规的宣传、教育工作:（1）、干部和法人代表要带头学习法律、法规和财务基础知识,增强法制观念,把会计信息真实性列作其工作实绩的考核条件;(2)、对广大职工普及会计法规知识,形成民主理财、群众监督的良好氛围;（3）、会计人员必须学法、守法、坚持原则,依法核算和监督。知法犯法,应加重处分。
24、(三)加强执法队伍的自身建设财政、税务、审计等国家监督执法部门,要注重自身建设,精通法律、提高业务水平和检查能力,严明执法纪律,加强廉洁自律。二、深化会计管理体制改革(一)立足长远,构筑行业自律组织模式例如,可以设想建立会计的社会团体,它是按照法律和组织章程设立的社会团体,由政府部门授权对其成员进行业务管理和提供相关服务,做到自我管理、自我教育、自我服务、自我监督、自我完善,并接受政府部门的监督和指导。政府部门应当根据经济发展的要求和会计工作现状,制定切实可行的阶段性或地区性会计工作发展目标,通过法律约束、政策引导、信息服务、组织协调、监督检查等措施,指导和扶持会计职业自律组织的健康发展。(二
25、)狠抓当前,拓宽会计管理体制改革思路针对目前存在的会计职能独立性和会计地位从属性的固有矛盾,对全国各地推行会计委派制度的改革尝试,可以按照企业规模大小,试行三种改革思路:即大型企业、集团公司推行委派财务总监制度;中型企业、母公司内部推行委派会计主管制度;小型企业、私营企业及必须建账的个体工商户推行代理记账制度。委派制度的形式、内容不尽相同,但其基本原则是一致的。一是“谁出资,谁委派”,二是财务总监或会计主管与派入单位实行利益脱钩,由委派主体集中管理其工资、奖金、福利等个人报酬;三是实行定期轮换制度。只有当确立了会计主管向出资者负责的相对独立地位,才能保障其客观、公正、独立地依法行使会计职能。三
26、、建立会计监督运行机制会计监督是我国经济监督机制中最重要和直接的监督手段之一。建立国家、社会、企事业内部三个层次的会计监督运行机制,是治理会计信息失真的重要保证,也是维护健康的经济运行秩序的重要保证。(二)加强国家监督国家监督主要是指财政、税务、审计等部门的监督。国家行政监督部门必须从转变思想观念、转变工作职能、讲究工作方法、改进工作作风、提高执法队伍素质等方面下功夫,注重自身形象,坚持依法监督。(三)加强社会监督社会监督主要是指会计师事务所的审计监督。大力发展注册会计师事业,是转变政府职能,建立和健全宏观调控体系的重要组成部分,是培育和发展社会主义市场经济体制的必要手段。会计师事务所通过改制
27、重组,要与原挂靠单位彻底脱钩,在组织上保证它的独立性,真正做到客观、公正,充分发挥其社会监督的职能。(四)加强内部监督内部监督有两层含义:一是会计人员的会计监督;二是单位内审机构的审计监督。会计监督是会计法赋予会计机构和会计人员行使的基本职能和合法权益。随着会计法的修订颁发和会计委派制从试点到逐步推广,会计监督缺位、弱化的现状必将得到根本性的扭转。单位内审机构必须与会计机构并行设置,保证内审机构的相对独立性和对会计机构的制约性。同时,内审人员要具备思想进步、精通业务、坚持原则、作风正派等基本素质,加强对生产经营管理全过程的、各环节的监督力度,强调事前、事中、事后控制,尽力把会计信息失真消灭在萌
28、芽状态。四、规范会计基础工作1996年财政部颁发的会计基础工作规范,一方面为各基层单位和广大会计人员规范会计工作提出要求和示范,使加强和改革会计基础工作有明确的目标和具体努力方向,以此推动各单位的会计基础工作逐步规范化、科学化、现代化;另一方面,为各级管理部门管理、检查会计基础工作提供政策依据和考核标准,可据以监督各单位改进和加强会计基础工作。全国各地各企事业单位必须认真学习、实施规范,限期实现会计基础工作规范化。同时,要加快发展会计电算化的推广应用步伐,实现会计操作技能的现代化。这一方面可提高会计核算的质量和效率;另一方面也可解决手工操作的不规范、不统一、易出错的弊病。而随着会计电算化的普及
29、和发展,逐步通过会计原始信息资料的联网,可以消除核算环节做假的发生,确保会计信息的真实。五、加强会计队伍的建设是治理会计信息失真的基础人是社会实践活动中最活跃的因素。提高会计信息质量,必须提高会计队伍的的综合素质。会计人员应坚持党的基本路线,坚定社会主义理想和信念,树立正确的人生观、世界观、价值观,还要学习会计专业知识,提高理财水平和实务能力;要以国家利益、人民利益高于一切为指导,依法处理国家、集体、个人三者利益关系,以共和国主人翁的姿态为企事业当好家、理好财;要牢记我们一代人的历史责任,敬业爱岗、忠于职守、坚持原则、廉洁奉公,努力培养和造就一支思想好、业务精、素质高的会计队伍。与此同时,要逐
30、步改进和完善对会计人员的管理制度,营造一个有利于充分调动会计人员积极性,切实保障会计人员合法权益的工作环境。从而推进我国会计事业沿着正确的的道路发展。第二章合并会计报表信息失真查证程序及法规依据第一节合并会计报表信息失真查证目标及程序一、查证目标合并会计报表的查证目的,是对被查证企业合并会计报表的以下方面发表意见:(一)合并会计报表的编制是否符合企业会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定;(二)合并会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被查证企业的财务状况、经营成果和资金变动情况;(三)会计处理方法的选用是否符合一贯性原则。二、查证程序(一)对合并会计报表的合并范围是否符合合并会计报表暂行规
31、定进行查证。按规定,在我国合并会计报表合并范围的企业包括:1.母公司拥有其过半数以上(不包括半数)权益性资本的被投资企业;2.其他被母公司所控制的被投资企业。(二)对合并会计报表的编制及其相关合并资料进行测试。主要是利用合并会计报表具有的基本勾稽关系对被查证企业编制的合并会计报表进行复核,验证其整体是否合理。(三)对母公司和子公司的会计报表的决算日期、会计期间是否一致进行查证。不一致时,应提请被查证企业按有关规定披露有关子公司的名称,以及其会计报表决算日、会计期间与母公司不一致的原因。或以母公司为基准对子公司会计报表的决算日、会计期间进行必要的调整。(四)对母公司与子公司所采用会计政策是否一致
32、进行查证。如果母公司和子公司采用的会计政策存在重大差异,应提请母公司在编制合并会计报表时对子公司的会计报表进行必要的调整。当子公司采用的会计政策与母公司相差不大时,根据重要性原则,也可不进行调整,直接将子公司编制的会计报表予以合并。在这种情况下,应提请被查证企业在合并会计报表附注中进行必要的说明。(五)对被查证企业编制合并会计报表必须编制两个基本的抵销分录进行查证。其中:1.对母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益相互抵销情况进行查证,以避免重复计算企业集团的资产总额和净资产;2.对抵销母公司按权益法确认的对纳入合并范围的子公司的投资收益情况进行查证,以避免重复计算企业集团的净利润。(六)对
33、集团内公司间下列重大交易及其未实现损益的抵销情况进行查证,以确定其影响是否存在:1.集团内公司间的债权、债务;2.集团内公司间的存货交易;3.集团内公司间的固定资产交易;4.集团内公司间的收入、支出;5.集团内公司间的其他重大交易。(七)以前年度集团内公司间交易对本年度合并会计报表影响的查证,其中:1.对于存货交易,如果以前年度集团内公司间交易涉及的期末存货在本年度已出售给集团之外的单位或个人,被查证企业在编制本年度合并会计报表时是否按规定做了抵销分录;2.如果以前年度集团内公司间交易涉及的期末存货至本年度结束时仍未出售给集团之外的单位或个人,被查证企业在编制本年度合并会计报表时是否按规定做了
34、抵销分录;3.对于固定资产交易,如果以前年度集团内公司间交易所涉及的固定资产在本年度尚未出售给集团之外的单位或个人,被查证企业在编制本年度合并会计报表时是否按规定做了抵销分录;4.如果以前年度集团内公司间交易所涉及的固定资产在本年度报废清理,或出售给集团之外的单位或个人,被查证企业在编制本年度会计报表时是否按规定做了抵销分录。(八)少数股东权益和少数股东损益的查证。当合并会计报表的合并范围包括有非全资拥有的控股子公司时,应对合并会计报表中的少数股东权益和少数股东损益进行查证,即利用上述勾稽关系进行验算,以确认合并会计报表是否恰当反映少数股东权益和少数股东损益。(九)子公司利润分配抵销情况的查证
35、。即在编制合并会计报表时,是否将子公司的利润分配予以冲销;有无子公司的利润重复分配,即一次在子公司的会计报表上分配、一次在母公司编制的利润表上分配的问题。(十)外币会计报表折算的查证。如果母公司所控制的子公司以外币作为记账本位币,应查证其在编制合并会计报表前,是否按一定方法将子公司的外币会计报表折算为人民币;资产和负债项目、所有者权益项目(不包括“未分配利润”)、未分配利润项目、利润表项目等外币会计报表的折算方法及结果是否符合规定,折算所形成的差额的列示是否符合规定。(十一)合并差价形成原因、摊销情况及其披露的查证,验证有无将不应有的差额列入合并差价的问题。合并差价主要应包括:1.母公司对子公
36、司的长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所享有份额进行抵销时发生的差额;2.母公司以溢价或折价的方式通过第三者取得内部应付债券且母公司和子公司采用不同方法对债券溢价和折价进行摊销时产生的合并差价。(十二)对会计年度中新增加子公司及其会计报表合并方法进行查证,以确定母公司在编制合并会计报表时是否对新增加子公司的利润从股权购买之日后合并。(十三)合并现金流量表的查证主要查明是否做到以下各点:1.当合并范围发生变动时,应要求被查证单位对期初合并余额进行模拟调整,否则,合并现金流量表将无法编制。2采用间接法将合并净利润调节为经营活动的现金流量时,应将少数股东损益和合并差价的摊销作为调整项目。3.子公
37、司当期支付给母公司的现金股利,在编制合并现金流量表时,应将子公司筹资活动产生现金流量中的有关现金流出项目与母公司投资活动产生现金流量中的有关现金流入项目相互抵销。4.母公司当期对子公司的股权投资和债权投资,在编制合并现金流量表时,应将母公司投资活动产生现金流量中的有关现金流出项目与子公司筹资活动产生现金流量中的有关现金流入项目相互抵销。第二节合并会计报表信息失真查证法规依据一、财政部合并会计报表暂行规定(一)凡设立于我国境地内,拥有一个或一个以上子公司的母公司,应当编制合并会计报表。(二)母公司在编制合并会计报表时,应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。(三)合并会计报表
38、包括的内容。(四)合并会计报表以母公司和纳入合并范围的子公司本身的会计报表以及其他有关资料为依据,合并各项目数额编制。(五)母公司编制合并会计报表,应当统一母公司与子公司的会计报表决算日和会计期间。(六)母公司应当统一母公司和子公司所采用的会计政策,使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。(七)对子公司进行的权益性资本投资必须采用权益法进行核算,并以此编制个别会计报表,为编制合并会计报表提供基础数据。(八)境外子公司以外币表示的会计报表,母公司应当按照规定将境外子公司会计报表各项的数额折算为母公司记账本位币,并以折算为母公司本位币后的会计报表编制合并会计报表。对于境内子公司采用与母公司记账本位
39、币以外的货币编制的会计报表,也应当按照规定将其会计报表折算为母公司记账本位币表示的会计报表。(九)合并资产负债表以母公司和子公司的个别资产负债表为依据,在相互抵销规定的有关项目的基础上,合并资产、负债和所有者权益各项目的数额编制。(十)合并损益表以母公司和子公司的损益表为基础,在抵销规定的有关项目的基础上,合并各项目的数额编制。(十一)合并利润分配表以母公司和子公司利润分配表的数据为基础,通过抵销子公司利润分配表各项目的数额编制。(十二)合并会计报表除附注会计报表应附注的事项外,还应附注其他事项的规定。二、财政部发布独立审计实务公告第5号合并会计报表审计的特殊考虑(一)总则。(二)编制审计计划
40、时的特殊考虑。(三)实施审计程序时的特殊考虑。(四)编制审计报告时的特殊考虑。三、中国注册会计师协会独立审计实务公告第5号合并会计报表审计的特殊考虑释义(一)并于“总则”的说明。1.制定本公告的目的和依据。2.合并会计报表审计的定义。3.本公告适用的范围。(二)关于“编制审计计划时的特殊考虑”的说明1.预备性调查时的特殊考虑。2.编制审计计划时的特殊考虑。(三)关于“实施审计程序时的特殊考虑”的说明1.关于审计合并范围的特殊考虑。2.关于测试和分析合并资料的特殊考虑。3.关于审计会计期间、会计政策一政性的特殊考虑。4.关于审计基本抵销分录的特殊考虑。5.关于审计集团内公司间交易及其未实现损益抵
41、销情况的特殊考虑。6.关于以前年度集团内公司间交易对本年度影响的特殊考虑。7.关于审计少数股东权益和少数股东损益的特殊考虑。8.关于审计子公司利润分配抵销情况的特殊考虑。9.关于审计外币会计报表折算的特殊考虑。10.关于审计合并价差的特殊考虑。11关于会计年度中新增子公司会计报表合并方法的特殊考虑。12关于合并现金流量表的特殊考虑。(四)关于“编制审计报告时的特殊考虑”的说明1.关于编写审计报告范围段的说明。2.关于发表审计意见的特殊考虑。(五)关于“附则”的说明四、中国注册会计师协会独立审计实务公告第5号合并会计报表审计的特殊考虑问题解答(一)为什么要制定合并会计报表审计的特殊考虑实务公告?
42、(二)合并会计报表审计的特殊考虑实务公告有何特点?(三)为合并会计报表审计所做的预备性调查应当了解哪些事项?(四)编制合并会计报表审计计划时应当特别考虑哪些因素?(五)如何确定被审计单位的合并范围是否符合规定?(六)如何测试和分析合并资料?(七)审计会计期间、会计政策的一致性时应注意什么?(八)审计基本抵销分录应注意什么?(九)注册会计师应当对哪些集团内公司间交易及其未实现损益的抵销情况进行审计?(十)注册会计师如何考虑以前年度集团内公司间交易对本年度的影响?(十一)审计少数股东权益和少数股东损益时应注意什么?(十二)合并差价的审计重点是什么?(十三)母公司在会计年度中新增子公司时,注册会计师
43、应特别关注什么?(十四)审计合并现金流量表时应注意什么?(十五)如何编制合并会计报表的审计报告?(十六)对合并会计报表发表审计意见时应特别关注哪些事项?五、国务院发布企业财务报告条例条例中规定:“按照国家统一的会计制度的规定,需要编制合并会计报表的企业集团,母公司除编制其个别会计报表外,还应当编制企业集团的合并会计报表。企业集团合并会计报表,是指反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计报表。”六、财政部发布的企业会计制度条例中规定:“企业对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上(不含50%),或虽然占该单位注册资本总额不足50%但具有实质控制权的,应当编制合并会计报表。合并会计报表
44、的编制原则和方法,按照国家统一的会计制度中有关合并会计报表的规定执行。企业在编制合并会计报表时,应当将合营企业合并在内,并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。”七、财政部关于印发企业会计准则中期财务报告的通知其中“中期财务报告的内容”指出:如果企业在上年度财务报告中编制的是合并会计报表,则企业在中期期末也应当编制合并会计报表;如果企业在上年度财务报告中还包括母公司会计报表,则企业在中期财务报告中也应当提供母公司会计报表。如果企业上年度财务报告中既包括了会计报表,也包括了母公司会计报表,但是在报告中期内,企业处置了所有纳入上年度合并会计报表编制范围的子公司,则企业
45、在中期财务报告中只需要提供母公司会计报表,但是根据本准则第7条要求提供的上年度比较会计报表应当包括合并会计报表,除非上年度可比中期的财务报告没有提供合并会计报表。上述法规一至五及七的具体内容见本书附录。第三章 购受日合并会计报表信息失真查证第一节 购受日合并会计报表信息失真的表现企业购并与分立,原本是市场经济法则发生作用的必然表现,在中国转制阶段涌起的企业购并行为伴随着成功与失败,并演绎着中国版本的审计案卷。审阅之,有荡气回肠的、有可圈可点的,但更多的是苦涩与愤懑,甚至是无奈,这一切缘于合并会计报表存在失真之处。其表现是:一、购受动机不明按照辞典的解释,“动机”是指引起行动的意识,即行动前定下
46、的愿望。企业合并受制于购并动机的约束,是天经地义的。但在国内学者认真研究企业购受动机的理论不多,未能结合实践做出令人信服的诠释,因而难以掩饰合并动机的存在。按照国外学者的研究,购受动机主要有以下几种:(1)购并活动能够提高企业经营业绩。一般认为扩大经济规模可以大幅度降低平均成本,形成“航空母舰”更能规避风险,提高企业间的管理效率。(2)现代企业客观存在受托经营责任,企业普遍存在道德风险、逆向选择问题,管理上称之为“代理问题”。Fama和Jensen认为公司代理问题可由适当的组织程序来解决,即决策的评估和控制由所有者管理,而决策的拟定和执行可由经营者实施,即可通过互相分离的内部机制设计解决代理问
47、题,那么企业并购有助于形成解决代理问题的外部机制。Muller认为代理人的报酬由公司规模决定,代理人有动机使公司规模扩大而接受较低的投资利润率并借以并购增加收入和提高职业保障程度。马克斯等人认为已接受这种公司增长最大化思想且发展迅速的公司最易卷入到并购活动中。Fuss,Lewellen,Huntsman等人的实证研究证明了这一点。(3)并购可以减少竞争对手,增强市场能力。在需求下降、生产能力过剩、削价竞争、国内市场遭受外商强力冲击和渗透及法律严禁企业间合谋时,企业合并比较有利,惠廷顿的研究认证了这一点。上述三种动机分别称之为“效率理论”、“代理问题”、“市场势力论”。事实上在中国追求规模经济,规避风险和实现产业结构调整是众多企业追求的并购动因,但明晰化欠缺。二、购受会计处理方法选择不当国际惯例做法,购受日企业合并会计处理方法的选择主要有两种,即购买法和权益结合法。从本质上讲,企业合并是一种特殊的交易行为,它涉及企业整体资产的转移,合并交易价格的确定较复杂,取决于众多的所有者,参并企业在企业合并后的地位变化也较大。从会计实务角度看,主要涉及合并交易如何确认与计量及合并方法选择对合并企业日后经营成果的影响。会计界对购买法和权益结合法的看法不同,进而影响到会计实务界的实践应用。目前看,一般认为从理论上讲,购买法视企业合并为取
