《审计独立性分析.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《审计独立性分析.docx（31页珍藏版）》请在三一办公上搜索。
1、审计独立性南京审计学院郑石桥独立性是审计的灵魂，本章对审计独立性的相关研究做一简要概述。根据研究的主题，本章将这些研究分为两部分，一是审计独立性的影响因素，二是审计独立性的其他问题。根据这些内容，本章分为以下两节：审计独立性的影响因素；审计独立性的其他问题。第一节审计独立性的影响因素一、影响审计独立性的因素Gul（1989）以实验方法研究影响审计独立性的因素。在文献综述的基础上，Gul将影响审计独立性的因素分为五个方面：客户的审计委员会，客户的财务状况，审计师是否同时为客户提供管理咨询，审计市场竞争程度，审计师规模。在此基础上，Gul提出如下五个零假设（null hypotheses）：H01
2、：客户的审计委员会不影响审计独立性；H02：客户财务状况不影响审计独立性；H03：审计师同时为客户提供管理咨询不影响审计独立性；H04：审计市场竞争程度不影响审计独立性；H05：审计师规模不影响审计独立性。Gul的实验设计如下：实验参与人员是新西兰南部2家大银行的64名负责贷款的银行管理人员。实验任务是对贷款申请企业的审计可依赖性做出判定，按7级量度，7表示可依赖程度最高，1表示可依赖程度最低。为了检验影响审计独立性的五个方面因素，Gul设计了8种组合，这8种组合的情况如表1所示，银行管理人员要对8种组合的审计可依赖性做出分级量度判定。根据这种实验获得的数据，Gul进行统计分析的结果是，假设H
3、01和H02得到接收，其他三个假设得到拒绝，这说明管理咨询、审计市场竞争和审计师规模影响审计独立性。但是，检验的影响方向与Gul的预期恰好相反，管理咨询和审计市场竞争对审计师独立性有正面影响，而审计师规模对审计独立性有负面影响。表1影响审计独立性的五个方面因素的8种组合客户因素审计师因素情形情形1情形2无审计委员会且财务状况差管理咨询是否同时存在是否审计师规模大小审计市场竞争高低无审计委员会且财务状况好管理咨询是否同时存在是否审计师规模大小审计市场竞争高低有审计委员会且财务状况差管理咨询是否同时存在是否审计师规模大小审计市场竞争高低有审计委员会且财务状况好管理咨询是否同时存在是否审计师规模大小
4、审计市场竞争高低审计关系由审计师、客户和第三方组成，审计独立性包括事实上的独立和形式上的独立。GulTsui（1992）提出，审计独立性只有从第三方的角度来考虑才最有意义，因为第三方是财务报告和审计报告的使用者，如果它们对审计独立性有怀疑，则财务报告和审计报告的用途也就会降低。GulTsui以实验方法研究影响第三方判定审计独立性的因素，实验任务是由银行的贷款管理人员对审计师抵制客户管理者压力的能力进行判定。在文献综述的基础上，GulTsui将影响审计师抵制客户管理者压力的能力的因素归纳为客户财务状况、审计费用规模和审计招标，并在此基础上，提出三个相应的假设如下：假设1：当审计师与客户发生矛盾时
5、，在客户的财务状况较好时，审计师抵制客户管理者的压力的能力要少于客户财务状况较差时的能力。假设2：当审计师与客户发生矛盾时，在审计费用规模较大时，审计师抵制客户管理者的压力的能力要少于审计费用规模较少时的能力。假设3：当审计师与客户发生矛盾时，在审计师是通过招标选择时，审计师抵制客户管理者的压力的能力要少于审计师是通过传统方式选择的能力。GulTsui的实验设计如下：实验人员是香港地区40位银行贷款管理人员，实验任务是设定如果审计师与客户管理者存在矛盾需要解决，就6种情形下审计师抵制客户管理者压力的可能性进行7级量度判定。6种情形是由三个方面的因素各分为二种状态而形成的，具体组合如表2所示。表
6、2三个因素的6种组合因素情形情形1情形2客户财务状况好差审计费用规模大不大审计招标是否根据上述实验收集的数据，GulTsui进行统计分析的结果是，假设1和假设2得到支持。WindsorAshkanasy（1995）以实验的方法研究影响审计独立性的因素。在文献综述的基础上，他们将影响审计师抵制客户管理者压力的能力的因素分为客户财务状况、审计费用规模、审计招标、道德发展水平、对公正世界的个人信念。在此基础上，WindsorAshkanasy提出如下三个假设：假设1：高道德理性的审计师抵制客户管理者压力的能力受世界观的影响。他们认为世界是不公正的时候要比他们认为世界是公正的时候，抵制客户压力的可能性
7、要小；假设2：低道德理性的审计师受客户管理者的影响，但不受世界观的影响。一般来说，他们与高道德理性的审计师相比抵制客户管理者压力的可能性要小；假设3：中等道德理性的审计师受管理者的压力和世界观的影响。他们与高道德理性的审计师相比抵制客户管理者压力的可能性要小。同时，他们认为世界是不公正的时候要比他们认为世界是公正的时候，抵制客户压力的可能性要小。WindsorAshkanasy的实验设计如下：实验参与人员是大型跨国公司的61位有经验的审计师。试验任务是在不同的情形下对审计师顺从客户管理者意愿的可能性做出判定，按7级量度，1表示非常低的可能性，7表示非常高的可能性。WindsorAshkanas
8、y设计的组合如表3和表4所示。根据实验收集的数据，WindsorAshkanasy进行统计分析的结果是，假设1、假设2和假设3得到支持。表3因素情形情形1情形2客户财务状况好差审计费用规模大小审计招标是否表4道德发展水平对公正世界的认识客户财务状况高公平好差不公平好差中公平好差不公平好差低公平好差不公平好差Beattie, BrandtFearnley（1999）研究什么是英国关于审计独立性规则框架近来发生重要变化的因素。他们认为准则的制定者必须持续的对关键性威胁因素进行评估，这样才能形成合理的审计独立性准则。Beattie, BrandtFearnley在文献综述和英国现行的规则框架的基础上
9、提出如下假设：H1a:审计师对客户的经济依赖性(ECDEP)，外部审计市场竞争激烈(COMP)，审计师提供非审计服务(NAS)，会计准则的易曲性(FLEX)，小型审计公司的规模(AUDSIZE)，审计委员会的缺乏(AC)，客户的经济利益(FININT)，客户良好经济状况都对利益相关者对于审计独立性的认识(PAI)产生消极的影响。H1b:管理者对审计师的委派和报酬的实际控制(DIRCON)，管理者对于有争议的事件寻找第二种意见的能力(CLIENT)，审计合伙人在审计公司里逃避有效质量控制程序的能力都对利益相关者对于审计独立性的认识(PAI)产生消极的影响。H1c:变更审计师的成本(AUDCH)，
10、围绕审计师变更受规章限制的权利和义务，审计师由于审计质量不高引起的风险(AUDCHREG)，规则对审计师的委派和报酬的关注(AUDREG)，非审计服务费用的披露，审计师在每年全体成员大会中的权利(AGM)都对利益相关者对于审计独立性的判定(PAI)产生积极的影响。H2: 与财务管理者相比，审计合伙人对审计独立性的关注将减少。H3:与其他利益相关者相比，审计师对审计独立性的判定将表现出更大的一致。Beattie, BrandtFearnley采用问卷调查方法收集数据。调查对象分为三类：一是上市公司财务主管(FDs)（从按字母顺序排列的上市公司表中选取300位，收回有效问卷153份）；二是上市公司
11、审计合伙人(APs)（从1995年Accountancy Age列出的前20位审计公司中选取307位，收回有效问卷244份）；三是主要的财经记者(FJs)（发出问卷50份，收回有效问卷18份）。问卷要求被调查者对不同因素对审计师独立性的影响程度做出判定，按5级量度，1表示严重损害独立性，2表示轻微损害独立性，3表示对独立性没有影响，4表示轻微提高独立性，5表示极大提高独立性。 根据上述调查收集的数据，Beattie, BrandtFearnley进行统计分析的结果是假设1，假设2和假设3得到支持。结果表明影响审计独立性的因素很多，其中最重要的是经济依赖性和非审计服务的提供。 EmbyDavid
12、son（1998）以实验的方法研究审计任务约定书中的某些因素对审计师独立性的影响。在文献综述的基础上，EmbyDavidson将影响审计独立性的因素分为以下五个方面：客户是否有能力决定终止审计合同，客户是否有能力决定审计费用，客户是否有能力决定审计约定工作环境，审计师是否为客户提供管理咨询服务，审计公司规模。在此基础上，EmbyDavidson提出如下五个假设：假设1：当客户有能力终止合同时，在审计师与客户发生矛盾的情况下，审计师具有较弱的能力；假设2：当客户有能力决定审计费用时，在审计师与客户发生矛盾的情况下，审计师具有较弱的能力；假设3：当客户有能力决定约定工作环境时，在审计师与客户发生矛
13、盾的情况下，审计师具有较弱的能力；假设4：当审计师提供的管理咨询服务范围包括别的审计人员不能提供的专门服务时，在审计师与客户发生矛盾的情况下，审计师具有较强的能力；假设5：在审计师与客户发生矛盾的情况下，规模大的审计公司比小的审计公司具有较强的能力。EmbyDavidson的实验设计如下：实验人员是分布在加拿大西部主要城市的六大会计师事务所的专业团体，其他全国性的会计公司，当地会计公司。共发出问卷140份，收回有效问卷92份。实验任务是要求被调查者根据一个案例来量度审计师的独立性。案例设计的是审计人员在审计过程中发现公司有一个关于$100,100的诉讼案，而公司税后净利润$294，000，税前
14、利润$489，000。要求实验人员在11种情形下（表5）对审计师揭露诉讼案的可能性做出判定。按10级量度，0表示绝对没有可能，100表示绝对有可能。根据实验收集的数据，EmbyDavidson进行统计分析的结果是，假设1、假设2、假设3和假设4得到支持。表5审计师揭露诉讼案的可能性的11种情形因素情形情形1情形2客户是否有能力决定终止审计合同子公司的审计师母公司的审计师客户是否有能力决定审计费用审计师与子公司签订合同审计师与子公司签订合同客户是否有能力决定审计约定工作环境子公司决定最后期限母公司决定最后期限审计师是否为客户提供管理咨询服务提供常规管理咨询服务提供专门管理咨询服务审计公司规模六大
15、全国性公司当地公司二、非审计服务对审计独立性的影响审计服务和管理咨询的联合生产是否会影响审计独立性是一个有争议的问题。Schults（1965）以问卷调查的方式了解审计关系中的第三方即财务报告和审计报告的使用者对联合生产是否影响审计独立性的看法。Schults选择的调查对象具体包括以下四类：证券公司的财务分析师，商业银行的贷款管理者，保险公司的投资管理者，互助基金的投资管理者。在问卷中，要求调查对象按分级量度的方法确定联合生产的情况下，调查对象对审计独立的信心。Schults的问卷调查对象分为两部分，一是130家最大的金融机构，向130家最大的金融企业发出调查问卷504，收回有效问卷282份；
16、二是随机选择的金融机构（不包括最大的130金融机构），向随机选择的395家金融机构发出调查问卷756份，收回有效问题276份。根据上述调查问卷得到的数据，Schults将不同第三方面关于联合生产对审计独立性的影响分为三种情况，一是没有严重影响，二是有严重影响，三是不确定。具体情况如表6所示。根据这个调查结果，Schults的结论是，在第三方看来，联合生产并不影响审计独立性。表6第三方对联合生产是否影响审计独立性的看法第三方联合生产对审计独立性的影响程度没有严重影响有严重影响不确定130家最大金融企业的贷款管理者60%17%23%随机选择的银行39%39%22%130家最大金融企业的财务分析师5
17、0%22%28%随机选择的证券公司37.5%37.5%25%审计师为客户提供非审计服务是否会影响审计独立性是各界关心的一个重要问题。ScheinerKiger（1982）对审计师提供的非审计服务情况做了一个问卷调查，调查非审计费用与审计服务费用的相对比例。ScheinerKiger的调查对象来自于Who Audits American1978/1978年度的审计数据，从这个数据库中，随机抽取由Big 8审计的500家企业和由非Big 8审计的100家企业，然后，对这600家企业发出调查问卷， 问卷调查的主要内容是由审计师提供的各类非审计服务费用占审计费用的比例（非审计服务分为17类，不包括非审
18、计师所提供的非审计服务），收回有效问卷408份。根据这408份问卷，ScheinerKiger按非审计服务种类和审计师进行分析的结果如表7所示。从表1中可以看出，非审计服务占审计费用比例主要分布在10-24.99%、25-49.99%和3-9.9%这三个区间，并且与税收相关的传统服务是主要的服务种类。表7审计师为客户提供的非审计服务分布非审计服务种类根据非审计费用占审计费用比例的客户数量分布03%3-9.9%10-24.99%25-49.99%50-74.99%75% 全部非审计服务6.11.016.738.027.07.43.9协助公司税申报34.118.129.413.73.90.70协助
19、员工税申报77.78.87.64.71.200协助IRS检查81.16.49.82.00.50.20并购税收研究91.94.22.51.20.200其他税收研究55.421.613.59.6000员工福利计划审计37.315.936.39.61.000员工访谈（人事服务）94.43.91.00.50.200精算服务97.10.71.01.000.20并购服务84.64.26.62.22.20.20会计和财务系统设计82.63.75.43.23.20.71.2其他系统设计97.31.01.000.50.20会计和财务系统规划96.31.20.71.00.500其他系统规划99.3000.7000
20、会计和财务系统审核88.54.24.42.20.500.2其他系统审核98.00.50.70.500.20成本研究96.32.01.20.20.200.2其他服务60.319.613.05.41.500.2PanyReekers (1983)指出，从法律意见上来说，SEC是审计准则的主管机构，但是，SEC信奉职业自律，一般情况下由会计职业界自己制定审计准则。对于非审计服务，SEC也遵守同样的原则，但是，由于这个问题的重要性，SEC颁布规定，要求公司董事会保证审计独立性，将审计独立性作为董事的一项职责。在这种背景下，PanyReekers以实验的方法研究公司董事对非审计服务是否及如何影响审计独立
21、性的看法。PanyReekers在文献综述的基础上，将可能影响公司董事对非审计服务是否会损害审计独立性的原因分为三个方面，一是非审计服务种类，分为纳税申报、并购和系统设计；二是当年非审计服务的规模，PanyReekers分为二种规模，一种规模是是非审计服务费用占审计费用的比例较低（低于10%），另外一种规模是非审计服务费用占审计费用的比例较高（高于40%）；三是前年非审计服务的规模，区分为二种情况：非审计服务费用占审计费用的比例较低（低于10%），非审计服务费用占审计费用的比例较高（高于40%）。根据上述原因，PanyReekers设计了18种情形的非审计服务。将这18种情形以问卷的形式交给公
22、司董事，由他们按7级量度回答二个问题：第一，你在董事会上投票赞成现任审计师为本企业从事这种非审计服务的可能性；第二，如果现任审计师从事了这种非审计服务，你认为审计独立性如何？PanyReekers以美国公司的董事为对象，发出调查问卷600份，收回有效问卷92份。根据这些有效问题，PanyReekers进行统计分析的结果是：当年非审计服务是影响审计独立性的重要因素，非审计服务的比例越高，董事们批准这种联合生产的可能性越低；前年的非审计服务规模对董事判定审计独立性也有显著影响，但是影响程度低于本年度的非审计服务规模；在三种非审计服务中，得到董事批准可能性最少的是系统设计。虽然没有实证结果支持，但是
23、，社会各界一直在关心审计师提供非审计服务对审计独立性的影响。ParkashVenable（1993）从客户的角度研究审计和非审计服务联合生产（由同一审计师提供审计和非审计服务）的原因。ParkashVenable分析的理论依据是代理成本和知识外溢，从降低代理成本的角度出发，客户会偏好选择审计服务和非审计服务分离，因为二者由一个审计师提供，至少会影响形式上的独立性，从而不利于客户降低代理成本。但是，如果从知识外溢的角度来考虑，审计服务和非审计服务同时由一个审计师提供，会产生知识外溢的效果，从而会降低审计成本或非审计服务成本或二者同时降低，这种降低会一定程度上通过降低收费而由客户分享一部分，所以，
24、知识外溢的角度来考虑，应该是审计服务和非审计服务同时由一个审计师来提供。同时，不同的非审计服务与审计业务之间的知识外溢程度不同，重复发生的非审计服务（包括税务服务、养老金服务及系统服务）与审计业务之间的知识外溢程度要高于非重复发生的非审计业务（包括并购和其他服务）。所以，客户会在代理成本降低与知识外溢效应分离之间做出均衡，从而对是否由同一审计师同时提供审计和非审计服务及提供的程度做出选择。根据上述分析，ParkashVenable在文献综述的基础上，提出的检验模型如公式（1）所示。(1)公式（1）中，Nonaudit Services是依存变量，区分重复发生非审计业务（RECUR）和非重复性非
25、审计业务（NON RECUR）分别进行检验，RECUR包括税务服务、养老金服务及系统服务，按这三类服务的费用占审计费用的比例计算；NON RECUR包括并购和其他服务，按这些服务的费用占审计费用的比例计算； MGRONR、OUTCON和LVRG是解释变量，表示代理成本状况，MGRONR表示内部人士（包括管理者和董事）持股比例，OUTCON表示外部最大股东持股市值的自然对数；LVRG长期负债与总资产之比；其他变量都是控制变量，AUDITOR是审计师类型，Arthur Andersen取值为1，其他为0；YEAR1979和YEAR1980是数据年度变量，分别表示1979年和1980年；INDSPC
26、表示审计师是否是行业专业化，是这种情况的取值为1，其他为0；NETINC当年及前二年资产净收益率；e是误差项目。ParkashVenable的样本是Fortune 500企业1978至1980年期间的860组（企业-年）数据（包括审计服务及同一个年度的非审计服务），期中1978年257组，1979年291组，1980年312组。根据这个样本，ParkashVenable进行统计分析结果是，客户对决策审计服务和非审计服务的审计师时同时考虑代理成本和联合生产的好处；对于重复发生的非审计服务来说，代理成本具有相当解释力，代理成本越高，联合生产的比例越低，可见，客户看重这种联合生产带来的成本降低；对于
27、非重复发生的非审计服务来说，代理成本不具有解释力，可见，客户并不看重这种联合生产带来的成本降低。Craswell (1999)研究提供非审计服务对审计独立性的影响,即对审计意见的影响。在文献综述的基础上，Craswell提出的检验模型如公式（1）所示。公式（1）中，Opinion是绝对变量，保留审计意见取值为1；LAT表示总资产的对数；CATA表示流动资产与总资产之比；DE表示长期负债与总资产之比；ROI息税前收益与总资产之比；Loss是哑变量，前三年损失取值为1；Big是哑变量，是八大会计师事务所的审计师取值为1，其他为0；RNAS表示非审计服务费用占付给审计师的总费用的比例。Opinion
28、=b0+b1LAT+b2Sub+b3CATA+b4DE+b5ROI+b6Loss+b7Big+b8RNAS (1)Craswell的样本是澳大利亚证券交易所上市公司1984年至1994年的审计意见数据，其中1984年885组，1987年1477组，1994年1079组。根据上述设计和样本，Craswell进行统计的结果是：提供非审计服务可能不是威胁审计独立性的主要因素。Firth（2002）研究审计师提供咨询服务和审计费用及审计意见的关系。Firth认为审计费用和非审计服务费用是正相关关系。审计师提供非审计服务将损害审计独立性，会增加审计师出示无保留意见的可能。在文献综述的基础上，Firth提
29、出如下两个假设：假设1：审计费用和非审计服务费用正相关导致对具体事件咨询服务的需要，同时增加审计工作量；假设2：提供咨询服务给审计客户将增加无保留意见的发生概率。在此基础上提出的检验模型如公式（1）所示。公式（1）中LAF是公司审计费用的自然对数；LCF是付给审计师的非审计费用的自然对数；MA是哑变量，公司在本年度或上个年度有兼并和合并行为取值为1，其他为0；NI是哑变量，公司在本年度或上个年度发行新股取值为1，其他为0；AIS是哑变量，公司在本年度或上个年度配备新信息系统取值为1，其他为0；CEO是哑变量，公司在本年度或上个年度有新的CEO取值为1，其他为0；RES是哑变量，公司在本年度或上
30、个年度重组或改组取值为1，其他为0；LTA是总资产自然对数；DTA是年初负债与资产的比；ROCE是息税前利润与所有者权益之比；LSUBS是被审计客户的附属公司的数目；CUR是流动比率；QR是速动比率；LOSS是哑变量，净利润小于0取值为1，其他为0；B6是哑变量，是六大会计师事务所的审计师取值为1，其他为0；YE是哑变量，会计期间的结束月为12月取值为1，其他为0；QUAL是哑变量，审计报告出示保留意见取值为1，其他为0。LAF=0+1LCF+2MA+3NI+4AIS+5CEO+6RES+7MALCF+8NILCF+9AISLCF+10CEOLCF+11RESLCF+12LTA+13DTA+1
31、4ROCE+15LSUBS+16CUR+17QR+18LOSS+19B6+20YE+21QUAL (1)公式（2）用来检验假设2，CF/TA是审计咨询费用与总资产的之比；INTA是存货与总资产之比；ARTA是应收账款与总资产之比；AGE是哑变量，公司已经上市十年取值为1，其他为0；BETA是公司的系统风险；AC/INC是客户的审计费用和非审计费用的总和与审计师总审计费用和咨询费用的总和之比。QUAL=0+1CF/TA+2LTA+3LOSS+4SR+5DTA+6INTA+7B6+8ARTA+9AGE+10BETA+11VAR+12AC/INC+13AF/TA (2)Firth的样本股票市场上的1
32、112个公司，根据上述设计和样本，Firth进行统计的结果是，假设得到支持。QuickWarming-Rasmussen (2005)以实验方法研究在丹麦这样的北欧国家提供非审计服务对审计独立性的影响。在文献综述的基础上，他们提出如下五个假设：假设1：管理咨询服务的提供将对审计师独立性的判定产生消极影响；假设2：判定审计师独立性受损害的程度需根据样本组判定；假设3：判定审计师独立性受损害的程度需根据咨询服务的种类判定；假设4：将审计公司的咨询服务和审计服务分开将增加审计独立性；假设5：相关咨询费用的上限根据样本组的不同而变化。QuickWarming-Rasmussen将调查样本分为5个组：国
33、家法定审计师，管理主管，银行贷款员，私营股东，商业记者。共发出问卷927份（前4组分别200份，最后一组127份）。收回问卷678份，有效问卷481份。实验设计：假设1按5级量度回答“如果审计师除提供审计服务以外还提供咨询服务，那么他不能完全独立于客户管理者”，1表示完全不同意，2表示有点不同意，3表示无关紧要，4表示有点同意，5表示完全同意；假设3按5级量度对提供4种咨询服务的审计师的独立性进行判定（这4种不同的咨询服务不仅在丹麦是讨论焦点而且在欧洲和国际会计师联合会也是讨论焦点，一是财务信息技术系统的设计和执行，二是补充高级管理，三是法律服务，四是会计相关服务），1表示非常没有信心，2表示
34、较没信心，3表示没影响，4表示较有信心，5表示非常有信心；假设4按5级量度回答“如果审计服务和咨询服务由同一公司的不同审计师执行，那么你对审计师信心将加强”，1表示完全不同意，2表示有点不同意，3表示无关紧要，4表示有点同意，5表示完全同意。根据这个实验收集的数据，QuickWarming-Rasmussen进行统计的结果是，假设4被拒绝。结果表明将审计公司的咨询服务和审计服务分开对审计独立性的判定没有积极影响，这可能是由于丹麦不同的文化或市场特征所引起的。Asare, CohenTrompeter (2005)研究提供非审计服务对审计师关于客户风险的判定、客户的选择和人员安排的影响。在文献综
35、述的基础上，他们将影响客户风险的判定、客户的选择和人员安排因素归为非审计服务的提供和客户公司管理制度的完整性。在此基础上，Asare, CohenTrompeter提出如下五个假设：假设1：管理制度更完整的预期客户要比管理制度不完整的预期客户使审计师遭受的商业风险要小。假设2：审计师对有潜在需要提供重要非审计服务的预期客户的风险评估将区别于那些无潜在需要提供重要非审计服务的预期客户的风险评估。假设3a:审计师更可能接受那些需要提供重要非审计服务的管理制度不完整的客户，同时更有可能拒绝不需要提供非审计服务的管理制度不完整的客户。也就是说，管理的完整和重要非审计服务的潜在需要交互式的影响审计师选择
36、客户的决定。假设3b:审计师更可能选择管理完整性水平高的客户，且这种关系不会因为潜在需要提供非审计服务而发生变化。假设4：管理制度的完整性将影响专业人员的安排。特别是对那些被判定为管理制度不完整的客户，需要有更多经验的专业人员来完成大部分审计工作。实验参与人员是Big5的73名审计人员。实验任务是在给出的4种情形下评估审计公司商业风险（按9级量度，9表示最高的商业风险）；决定是否选择客户及客户的吸引力（按9级量度，9表示极大的吸引力）；对潜在客户制定人员安排计划。根据上述实验收集的数据，Asare, CohenTrompeter进行统计分析的结果是，假设1、假设3b和假设4得到支持。Asare
37、, CohenTrompeter由数据分析得到两个发现：一是客户管理的完整性影响审计师接受客户的决定，但是它和提供非审计服务的潜在性并不相互影响。二是审计师重新安排专业人员的工作时间以适应管理完整性的变化。此外，管理完整性和审计师预期商业风险相关联，而提供非审计服务的潜在性和审计师预期商业风险不相关。在澳大利亚兼并案例中，目标公司需要专家评估他们的报价。因为50%的目标公司雇用的专家还要同时处理目标公司其他商业业务，且25%的专家是目标公司的现任审计师，所以这些专家的独立性受到置疑。这样的专家将更有可能提供和目标公司经营者意见相一致的意见。Bugeja（2005）不是研究是否提供非审计服务会对
38、审计意见独立性产生损害，而是研究如果目标公司现任审计师提供评估报告，是否会损害非审计服务的独立性。在文献综述的基础上，Bugeja提出如下两个假设：假设1：当专家还要处理目标公司其他商业业务时，经营者的接受（拒绝）意见将与评估报告的公正和合理（不公平和不合理）的意见相一致；假设2：股票市场对目标公司关于专家报告的公布的异常反应低于专家揭露目标公司的其他商业业务。根据上述分析，Bugeja提出检验假设2的模型如公式（1）所示。公式（1）中，AR是依存变量，表示从专家报告发布的前一天到发布的后一天股票市场对目标公司的异常反应；ExpInd是哑变量，专家披露目标公司业务取值为1，其他为0；Opini
39、on专家意见公平合理取值为1，其他为0；DirRec目标公司接受报告取值为1，其他为0；Mining目标公司是矿业取值为1，其他为0；Payt支付形式仅限于现金取值为1，其他为0；Multiple目标公司有多个投标人取值为1，其他为0； MB是控制变量，表示目标公司市场价值与账面价值的比率；Size是控制变量，表示目标公司资产的自然对数；Segment 表示行业分布数量；Page表示专家报告的页数。Bugeja的样本是Australian Financial Review中列示的1990年至2000年的694家目标公司的专家评估报告。根据这个样本，Bugeja进行统计的结果是，假设1得到拒绝。
40、Bugeja发现，处理目标公司其他业务的专家包括目标公司的审计师与其他专家相比没有差异，也就是说，他们不再有可能同意目标公司的意见。而资本市场关于报告公布的反应表明提供报告的审计师是无独立性的。三、道德及文化因素对审计独立性的因素Tsui（1996）研究道德理性对审计独立性的影响及文化价值观对道德理性的影响，也就是说，Tsui认为，不同的道德理性可能会有不同的审计独立性，则道德理性本身又是与一定的文化价值观相联系的。Tsui用Rest（1979）的方法量度道德理性，Tsui认为，道德理性得分越高，审计独立性越强，Tsui用审计师抵制客户压力的可能性作为审计师独立性的量度方法，所以，Tsui的第
41、一个假设是：假设1：道德理性得分越高，在审计矛盾中，审计师屈服客户要求的可能性越少。Tsui的选择的文化价值观是美国文化和中国文化（香港地区），文化价值观量度方法采用Hofstede（1991）的方法，从他的五个维度中选用了三个维度来研究文化价值与道德理性的关系。根据Hofstede的研究，中国文化和美国文化的相关三个维度的量度结果如表8所示。Tsui分析了不同文化维度与道德理性的关系，根据中国文化和美国文化在各个维度的得分，Tsui提出第二个假设如下：假设2：香港审计师的道德理性得分将低于美国审计师的得分。表8文化价值观得分权力距离个人主义长期导向区域排名得分区域排名得分区域排名得分香港68
42、15/16香港3725香港296美国4038美国191美国1729Tsui用实验方法（问卷调查）收集数据，用审计人员对客户要求的抵制程度来量度审计独立性，Tsui设计了一个案例，案例中的客户有一项负债没有反应在会计报表中，审计人员认为这个负债具有重要性水平，应该调整报表以反应这项负债，客户CFO认为这项负债不具有重要性水平，所以，不必调整财务报表。要求实验参与人员按百分制选择审计人员抵制客户要求的可能性。实验参与人员是50个香港审计人员和127个美国审计人员。根据实验取得的数据，Tsui检验假设1的模型如公式（1）所示，公式（1）中，Y是依存变量，表示审计人员抵制客户要求的可能性；X1是解释变
43、量，表示审计人员道德理性程度，用道德理性得分表示；其他变量都是控制变量，X2是工作经验，用工作年数表示；X3是性别，按哑变量处理。对于假设2，Tsui计算香港审计人员和美国审计人员的道德理性得分均值并检验其差异显著性。根据上述数据和检验设计，Tsui进行统计分析的结果是2个假设均得到支持。(1)Tsui（1996）研究审计人员控制焦点（locus of control）和道德理性对审计独立性的影响。Tsui指出，根据控制焦点理论，可能将人分为两类，一类是外部焦点型，这种人认为最终结果不是自己所能控制的，是由命运和运气等的决定的，所以，这种人不对自己的行为后果负责，如果审计人员是这种类型，则更可
44、能与客户妥协；另一类是内部焦点型，这种人认为最终结果是自己所能控制的，自己的行为决定未来的结果，所以，这种人对自己的行为后果负责，如果审计人员是这种类型，则较少可能与客户妥协。但是，控制焦点类型对审计人员决策的影响可能会受到审计道德理性的调和，外部焦点型的审计人员如果具有较高的道德理性，则有可能不与客户妥协，相反，内部焦点型的审计人员如果具有较低的道德理性，则有可能与客户妥协。所以，在综合考虑控制焦点和道德理性之后，Tsui将它们与审计独立性的关系归纳如图1所示。道德理性控制焦点类型对客户要求的屈服程度图1控制焦点、道德与审计独立性 在上述分析为基础，Tsui提出如下假设：当审计人员与客户发生
45、不同意见时，控制焦点对审计人员是否屈服客户要求的影响依审计人员的道德理性而定。Tsui用实验的方法收集数据来检验这个假设。实验参与人员是香港地区的80个具有经验的高级审计人员，他们来自于4个Big 6和5个非Big 6。对于实验对与人员的控制焦点类型采用Rotter(1966)的方法进行多项目分级量度测定，对于实验参与人员的道德理性，采用Rest(1979)的方法进行量度。关于审计人员对客户要求的屈服程度，Tsui设计了一个案例，由审计人员根据这个案例的回答来量度。案例是客户有一项负债没有反应在会计报表中，审计人员认为这个负债具有重要性水平，应该调整报表以反应这项负债，客户CFO认为这项负债不
46、具有重要性水平，所以，不必调整财务报表。要求实验参与人员按百分制选择审计人员屈服客户要求的可能性。根据上述实验收集的数据，Tsui提出的检验模型如公式（1）所示，公式（1）中，Y表示屈服客户要求的可能性，X1表示控制焦点类型测试得分，X2表示控制道德理性测试得分，X1X2表示二者同时Tsui的结果，也就是需要检验的变量。(1)根据上述设计和实验收集到的数据，Tsui进行统计分析的结果是控制焦点类型和道德理性对屈服客户要求的可能性都有显著影响，并且道德理性调和控制焦点的影响。SweeneyRoberts（1997）以道德发展理论为基础研究道德对审计独立性的影响。根据道德发展理论（Kohlberg, 1969; Rest, 1979），道德发展分为三个阶段，一是前常规阶段，二是常规阶段，三是后常规阶段，这三个阶段的道德理性是有顺序增长的，后常规阶段最高，前常规阶段最低。如果一个人的道德理性处于前常规阶段，则他在做出决策时只考虑眼前的利益，对社会规范、职业规范或法律考虑不多。如果一个人的道德理性发展到常规阶段，则他的道德理性处于与大多数人一致的阶段，他遵守基本的社会规范、职业规范和法律，
