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1、所得税会计案例分析税法：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。（条例第56条）投资性房地产1、计量模式的转变问题【例1】20x7年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本计量模式，20x8年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值计量模式条件，该写字楼原价为5 200万元，已提折旧350万元，账面价值4 850万元，公允价值为5 450万元。假定甲企业前后期所得税税率均为25%、前期会计处理与税法一致。会计处理为：借：投资性房地产成本 52 000 000公允价值变动 2 500 000投资性房地产累计折旧 3 50
2、0 000贷：投资性房地产 52 000 000公允价值变动损益 6 000 000借：所得税费用 1 500 000递延所得税负债 1 500 000 【（5 4504 850）25150】2、投资性房地产与非投资性房地产的转换问题（1）投资性房地产转为自用房地产公允价值计量模式【例2】20x9年1月1日，甲企业因租赁期满，将出租的办公楼收回，用于本企业自用。20x9年1月1日，该办公楼的公允价值为3 000万元，该办公楼转换前采用公允价值计量模式，原账面价值为2 800万元，其中成本为2 500万元，公允价值变动增值300万元。该投资性房地产已出租4年。按税法规定，房屋、建筑物采用最低年限
3、20年、直线法计算折旧。预计净残值率为4%。假定企业前后期所得税税率均为25%，无其他纳税调整事项。会计处理为：借：固定资产 30 000 000贷：投资性房地产成本 25 000 000公允价值变动 3 000 000公允价值变动损益 2 000 000税法规定，公允价值计量模式下，投资性房地产不提折旧，其计税基础的确定比照固定资产计税基础的确定。固定资产计税基础=2 500-2 500x(l-4%)20x4=2 020（万元），固定资产账面价值3 000万元，应纳税暂时性差异980万元：原投资性房地产账面价值2 800万元，计税基础2 020万元，应纳税暂时性差异780万元。公允价值计量模
4、式下的投资性房地产转换为自用房地产，新增应纳税暂时性差异200万元，对应新增递延所得税负债50万元，会计处理为：借：所得税费用 500 000 【2002550】贷：递延所得税负债 500 000（2）自用房地产转换为投资性房地产公允价值计量模式【例3】20x9年6月10日，乙企业将自用办公楼用于出租，该办公楼原价8 000万元，已提折旧3 000万元，公允价值4 500万元，乙企业采用公允价值计量模式。假定前期会计折旧与税法规定的折旧一致，所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。会计处理为：借：投资性房地产成本 45 000 000累计折旧 30 000 000公允价值变动损益 5 000
5、000 （损失计入短期损益）贷：固定资产 80 000 000由于转换日投资性房地产公允价值即账面价值4 500万元，计税基础为5 000万元，两者差额形成可抵扣暂时性差异，对应形成递延所得税资产。会计处理为：借：递延所得税资产 1250 000 【50025125】贷：所得税费用 1 250 000【例4】20x9年10月15日，甲企业将自用办公楼出租，该办公楼原价6 000万元，已提折旧2 000万元，公允价值4 100万元。假定会计折旧与税法规定的折旧一致，月折旧额为25万元。甲企业采用公允价值计量模式，所得税税率为25，无其他纳税调整事项。转换日会计处理为：借：投资性房地产成本 41
6、000 000累计折旧 20 000 000贷：固定资产 60 000 000资本公积其他资本公积1 000 000 （收益计入资本公积）由于转换日投资性房地产公允价值与原固定资产账面价值之间的差额计入资本公积，转换后的投资性房地产账面价值为4 100万元，计税基础为4 000万元（6000-2000），由此产生应纳税暂时性差异100万元，对应形成递延所得税负债。借：资本公积 250 000 【1002525】贷：递延所得税负债 250 000（3）投资性房地产的后续计量问题公允价值计量模式投资性房地产公允价值波动产生的收益或损失应计入当期损益。【例5】承【例4】，20x9年12月31日，该办
7、公楼公允价值为5 000万元。会计处理为：借：投资性房地产公允价值变动 9 000 000贷：公允价值变动损益 9 000 000投资性房地产账面价值变为5 000万元，计税基础=4 000-225=3950（万元）（上例账面价值为4 100万元，计税基础4 000万元）。新增应纳税暂时性差异950万元（1050100），新增递延所得税负债237.5万元，余额262.5万元。会计处理为：借：所得税费用 2 375 000 【95025237.5】贷：递延所得税负债 2 375 000（4）投资性房地产的处置问题公允价值计量模式【例6】承【例5】，2010年3月1日，上述办公楼出售，售价5 50
8、0万元。会计处理为：1转销递延所得税负债借：递延所得税负债 2 625 000 （250 0002 375 000）贷：资本公积 250 000所得税费用 2 375 0002确定处置收入借：银行存款 55 000 000贷：其他业务收入 55 000 0003结转处置成本借：其他业务成本 50 000 000贷：投资性房地产成本 41 000 000公允价值变动 9 000 0004将转换日计入资本公积的利得转入当期损益借：资本公积 1 000 000贷：其他业务收入 1 000 000需要说明的是：投资性房地产后续计量由成本计量模式转为公允价值计量模式，应作为会计政策变更进行追溯调整，同时
9、应考虑所得税影响。自用房地产转换为投资性房地产，且转为公允价值计量模式，转换日的公允价值大于账面价值，差额计入资本公积，由此造成投资性房地产账面价值大于计税基础产生的应纳税暂时性差异对应形成的递延所得税负债应冲减资本公积。权益法下的长期股权投资权益法下长期股权投资账面价值与计税基础不同产生了可抵扣暂时性差异，该差异在投资出售或处置时可以转回。在长期持有的情况下，在差异产生的当期，不确认一项递延所得税资产。1、投资方拟长期持有长期股权投资时，不确认递延所得税负债。税法，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税（税法第26条），在持续持有的情况下，该部分差额对未来期间不会产生计税影响。 2
10、、投资方拟近期对外出售长期股权投资时，应在暂时性差异产生的当期确认相关的递延所得税负债。【例1】2008 年 1 月，甲公司持有乙公司 30%的股权，初始投资成本为 10 00万元，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。2008 年末，乙公司实现净利润 6 00万元，甲公司企业所得税税率为 25%。1.情形一：2008 年末，当甲公司拟长期持有投资时，会计处理：借：长期股权投资损益调整 1 800 000贷：投资收益 1 800 000符合免税条件，不会产生计税影响2. 情形二：2008 年末，当甲公司拟近期出售投资时，会计处理：借：长期股权投资损益调整 1 800 000
11、贷：投资收益 1 800 000长期股权投资账面价值 =11 800 000 元长期股权投资计税基础 =10 000 000 元借：所得税费用 450 000（1 800 00025%）贷：递延所得税负债 450 000【例2】甲公司 2008 年 1 月 1 日购入乙公司股票 25 万股，每股面值5 元，共支付价款 125 万元，取得乙公司 30%的股权，并计划长期持有。2008 年乙公司获净利 200 万元，2009 年 5 月 1 日宣告按每股面值 5%发放 2008 年度现金股利。2009 年乙公司亏损 100万元。甲公司 2008、2009 年度利润总额均为 100 万元。2010
12、年初，甲公司转让持有乙公司的全部股权，取得转让价款 155 万元。甲、乙公司所得税税率均为 25%。分析：企业会计准则规定，2008年末应确认的长期股权投资收益为20030%=60（万元）。2008 年末，会计上增加投资账面价值并相应确认了投资收益，但是税法不确认投资账面价值的增加额，也不确认投资收益。2008 年末应调减应纳税所得额 60 万元，故应纳税所得额为100- 60=40（万元），应交所得税为4025%=10（万元），该投资的账面价值为 125+60=185（万元），而该项投资的计税基础仍为 125 万元，存在差异，但不确认递延所得税负债 15万元（185125）2515）。120
13、08年1月1日购入乙公司股票时：借：长期股权投资成本 1 250 000贷：银行存款 1 250 00022008年末调整长期股权投资账面价值时：借：长期股权投资乙公司（损益调整） 600 000贷：投资收益 600 000借：所得税费用 100 000贷：应交税费应交所得税 100 00032009 年 5 月 1 日乙公司宣告分派股利时：借：应收股利 50 000贷：长期股权投资乙公司（损益调整） 50 000企业会计准则规定，甲公司采用权益法，2009 年 5 月宣告分派股利，冲减投资账面价值2055%=5（万元），2009 年末应确认的投资损失=10030%=30（万元）。但是根据税法
14、规定，2009 年5 月宣告发放的 2008 年度的现金股利时，会计上将其作为投资额的回收，而税法上将其作为股利性收益。故该项投资时的账面价值为180 万元（185- 5），税法上确认投资的计税基础仍为 125 万元，不确认递延所得税负债转回1.25万元（5251.25）。4.2009 年末，乙公司亏损，会计上规定将其作为投资损失计入当期损益，减少会计利润，并调减投资账面价值；税法规定，此项损失不得作为投资企业当期损益，也不得冲减投资成本。投资账面价值为 150 万元（180- 30），计税基础仍为 125 万元，不确认递延所得税负债转回（30257.5万元）。税法上不确认的投资损失 30 万
15、元，应相应调增应纳税所得额 30 万元。应纳税所得额 =100+30=130（万元），应交所得税为 13025%=32.5（万元），甲公司相关会计分录如下：2009 年末调整长期投资账面价值：借：投资收益股权投资损失 300 000贷：长期股权投资乙公司（损益调整）300 000借：所得税费用 325 000贷：应交税费应交所得税 325 00052010 年初，甲公司欲转让所持有乙公司的股权。确认相关递延所得税：帐面价值：150 万元计税基础：125 万元确认递延所得税负债6.25万元（150-125）25）借：所得税费用 62500 贷：递延所得税负债 62500 6.甲公司转让持有乙公司
16、的股权，取得 155 万的转让价款，会计上确认转让收益 5 万元（155- 150），税法上确认的转让收益为 30 万元（155- 125），同时转回递延所得税负债 6.25 万元（150-125）25%6.25），而甲公司该项应纳税额为 3025%=7.5（万元），相关会计分录为：借：银行存款 1550000贷：长期股权投资成本 1250000损益调整 250000投资收益 50000借：所得税费用 12500 （525）递延所得税负债 62500 （150-125）25%）贷：应交税费应交所得税 75000融资租赁税法：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程
17、中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；（条例第58条）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除（条例第59条）。【例1】2007年12月31日，大华公司从乙公司以融资租赁方式租入一套设备。租赁公司购置设备的成本为510000元，公允价值为510000元，租赁期为5年，合同规定每年末支付租金118708元，期满设备归大华公司所有，租赁内含利率为6%。该设备的预计使用年限为5年，税法规定机器设备的折旧年限为10年。假定会计与税法均预计无残值，采
18、用直线法计提折旧。大华公司会计处理如下：（1）2007年12月31日，租赁开始日确定租赁资产的入账价值：最低租赁付款额现值=118708（P/A，6%，5）=500000（元）。最低租赁付款额的现值小于设备的公允价值，因此，租赁资产的入账价值即为500000元。借：固定资产融资租入固定资产 500000未确认融资费用 93540贷：长期应付款应付融资租赁费 593540 (1187085)（2）2008年12月31日，支付租金、分摊融资费用并计提折旧。采用实际利率法分摊未确认融资费用，如下表：未确认融资费用分摊表日期年租金（1）确认融资费用（2）上期（4）6本金减少均金额（3）（1）（2）期末
19、本金余额（4）上期（4）（3）2007.12.315000002008.12.3111870830000887084112922009.12.3111870824678940303172622010.12.31118708190369967221759020011.12.31118708130561056521119382012.12.3111870867701119380合计593540935405000000会计处理：借：长期应付款应付融资租赁费 118708贷：银行存款 118708借：财务费用 30000贷：未确认融资费用 30000借：制造费用 100000贷：累计折旧 100000
20、以后年度支付租金、分摊融资费用并计提折旧的账务处理，同2008年相关账务处理。（3）2012年12月31日租赁期满时：借：固定资产 500000贷：固定资产融资租入固定资产 500000大华公司所得税纳税调整如下：1、租赁日2007年12月31日，固定资产的账面价值为500000元，计税基础为593540元，二者之间产生的可抵扣暂时性差异为93540元（593540500000），是交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，在申报企业所得税时，无需调整应纳税所得额，不确认递延所得税资产。2007年12月31日，长期应付款的账面价值为500000（59354093540）元（在新会计准则下
21、“未确认融资费用”属于“长期应付款”的抵减项目，“长期应付款”与“未确认融资费用”的账面价值应合并处理“长期应付款”科目的余额减去“未确认融资费用”科目的余额反映了长期应付款项目的账面价值。），计税基础为593540元，二者之间产生的应纳税暂时性差异为93540元（593540500000），是交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，在申报企业所得税时，无需调整应纳税所得额，不确认递延所得税负债。2、租赁期内使用设备按照税法，该设备每年税前扣除折旧额为：59354010=59354（元）。按照会计规定，该设备每年会计上计提折旧100000元2008年至2012年，该设备每年会计上计提折
22、旧100000元，税前准予扣除折旧额为59354元，企业每年申报企业所得税时，应调增应纳税所得额40646元。2013年至2017年，该设备每年会计上计提折旧额为0，税前准予扣除折旧额为59354元，企业每年申报企业所得税时，应调减应纳税所得额59354元。会计上对未确认融资费用，每期摊销时，计入财务费用，税法不允许在税前扣除。2008年企业申报所得税时，应调增应纳税所得额30000元。以后在每个支付租金的年度，均按会计上摊销的未确认融资费用作纳税调整增加。大华公司每年资产负债表日因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如下表：日期帐面价值计税基础暂时性差异税率递延所得税资产余
23、额确认或转回递延所得税资产2007.12.31500000593540935402523385不确认2008.12.314000005341861341862533546.5确认33546.52009.12.313000004748321748322543708确认10161.52010.12.312000004154782154782553869.5确认10161.52011.12.311000003561242561242564031确认10161.52012.12.3102967702967702574192.5确认10161.52013.12.310237416237416255935
24、4转回14838.52014.12.3101780621780622544515.5转回14838.52015.12.3101187081187082529677转回14838.52016.12.31059354593542514838.5转回14838.52017.12.31000250转回14838.5大华公司每年资产负债表日长期预付款账面价值与计税基础不同（未确认融资费用的差异）应予确认的递延所得税情况如下表：日期帐面价值计税基础暂时性差异税率递延所得税负债余额确认或转回递延所得税负债2007.12.31935400935402523385不确认2008.12.3163540063540
25、2515885确认158852009.12.3138862038862259715.5转回6169.52010.12.3119826019826254965.5转回47502011.12.31677006770251692.5转回32732012.12.31000250转回1692.5假定大华公司2007年以后每年会计利润为1000000元，无其他纳税调整事项。（1）2007年，应纳税所得额为1000000元，应交所得税为250000元，所得税会计处理为：借：所得税费用 250000贷：应交税费应交所得税 250000（2）2008年，应纳税所得额为1070646元 （100000040646
26、30000），应交所得税为267661.5元（107064625%），所得税会计处理为：借：所得税费用 250000递延所得税资产 33546.5贷：应交税费应交所得税 267661.5递延所得税负债 15885（3）2009年，应纳税所得额为1065324元 （10000004064624678），应交所得税额为266331元，所得税会计处理为：借：所得税费用 250000 递延所得税资产 10161.5递延所得税负债 6169.5贷：应交税费应交所得税 266331以后年度略。无形资产研发费用税法：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定
27、据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。（条例第95条）会计：不确认递延所得税资产的特殊情况。企业开发新技术、新产品、新工艺，无论是否形成无形资产，其加计扣除所引起的会计利润与应纳税所得额之间的差异，采用当期确认法。【例1】某企业 2009 年进行一项产品新工艺的开发，该工艺的关键设备需要从国外进口，由于出口国技术出口的限制，企业无法获得该关键设备，新工艺开发中途停止，已发生的研究开发费用为 400 万元。假定该企业 2009 年度实现的税前会计利润为 500 万元（无其他纳税调整事项），所得税税率为 25%。则该企业相关的所得税会计
28、处理如下：2009 年度企业的应纳税所得额为 500-40050%=300（万元），采用当期确认法进行所得税会计处理，其所得税费用和应纳所得税额均为 30025%=75（万元），编制如下会计分录：借：所得税费用 750 000贷：应交税费应交所得税 750 000【例2】甲企业于2009年12月设立，采用资产负债表债务法核算所得税费用，适用的所得税税率为25%。2010年2月1日开始研发一项新技术，发生研发支出500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出40万元，符合资本化条件后发生的支出为360万元。该企业开发形成的无形资产在2010年7月1日达到预定用途。甲企
29、业对该新技术采用直线法，按10年摊销。无残值。2010年12月31日，该新专利技术的可收回金额为400万元。企业于2010年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为150万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2010年12月31日，对该项无形资产减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。假设甲企业2010年的利润总额为6000万元，无其他的纳税调整事项。要求做出甲企业2010年的所得税会计处理。分析：（1）2010年末内部研发无形资产的账面净值=360-360
30、/106/12=342（万元）因为2010年末可收回金额为400万元，大于账面净值所以不计提无形资产减值准备。所以2010年末内部研发无形资产的账面价值=账面净值=342（万元）（2）2010年末内部研发无形资产的计税基础=342150%=513（万元）（3）所以内部研发无形资产的可抵扣暂时性差异=513- 342=171（万元）（4）需要注意的是，按照企业会计准则规定，由于内部研发形成的暂时性差异不符合确认递延所得税资产的条件，所以内部研发的无形资产存在暂时性差异，但不确认递延所得税资产17125%=42.75万元。（5）2010年的应交所得税=（6000- 14050%- 360/106/
31、1250%）25%=592125%=1480.25（万元）（6）2010年度递延所得税递延所得税负债=1525%=3.75（万元）（帐面价值计税基础150-135）会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在2010年12月31日的账面价值为取得成本150万元。该项无形资产在2008年12月31日的计税基础为135（成本150按照税法规定可予税前扣除的摊销额15）万元。该项无形资产的账面价值150万元与计税基础135万元之间的差额15万元将计入未来期间企业的应纳税所得额。（7）综上，甲企业2010年的所得税会计处理为：借：所得税费用 1484贷：应交税费应交所得税 14
32、80.25递延所得税负债 3.75资产减值坏帐准备计提及收回【例1】某企业2008年应收款项余额200万元,当年计提坏账准备10万元。2009年发生坏账12万元,收回前期已核销的坏账3万元,2009年年末应收账款余额220万元,计提坏账准备5.5万元。假设企业年末计提坏账准备,其发生的坏账损失已全部经过税务部门审批。企业所得税税率为25%,每年会计利润为500万元,无其他调整项目。预计在未来3年内有足够的应纳税所得额可以抵扣。1.2008年(1)年末计提坏账准备借：资产减值损失100 000贷：坏账准备100 000(2)年末计算所得税应收账款的账面价值=200-10=190(万元)应收账款的
33、计税基础=200(万元)累计可抵扣的暂时性差异=10(万元)期末递延所得税资产=1025%=2.5(万元)应交所得税=(500+10)25%=127.5(万元)借：所得税费用1 250 000 （5000.25）递延所得税资产25 000贷：应交税费应交所得税 1 275 000纳税分析:按照企业所得税法规定,本期计提坏账准备不允许在所得税前扣除。因此,应当做纳税调增处理。2.2009年(1)发生坏账借：坏账准备120 000贷：应收账款120 000(2)收回前期已核销坏账借：应收账款30 000贷：坏账准备30 000借：银行存款30 000贷：应收账款30 000(3)年末计提坏账准备借
34、：资产减值损失55 000贷：坏账准备55 000(4)年末计算所得税应收账款的账面价值=220-(10-12+3+5.5)=213.5(万元)应收账款的计税基础=220(万元)累计可抵扣的暂时性差异=6.5(万元)转回可抵扣暂时性差异=10-6.5=3.5(万元)期末递延所得税资产=6.525%=1.625(万元)应转回递延所得税资产=2.5-1.625=0.875(万元)应交所得税=(500-3.5)25%=124.125(万元) （-3.5万元8.5-12)）借：所得税费用1250 000 （5000.25）贷：应交税费应交所得税 1 241 250递延所得税资产 8 750纳税分析：按
35、照企业所得税法的规定,本期发生的坏账损失12万元,可以在本期税前扣除,应当做纳税调减处理;本期收回前期发生的坏账损失3万元,应当做纳税调增处理;本期计提坏账准备5.5万元,应当做纳税调增处理。在企业所得税纳税申报表附表11资产减值准备项目明细表中,坏账准备一行“期初余额”填列10万元,“本期转回额”填列12万元,“本期计提额”填列8.5万元(即3+5.5),“期末余额”填列6.5万元。“纳税调整额”填列-3.5万元(即8.5-12)。固定资产减值【例2】甲公司2000年12月2日购入不需要安装的管理用设备，价值3000万元，预计使用年限为10年，净残值为零，采用平均年限法计提折旧。甲公司200
36、7年以前所得税税率为33%，2007年预计2008年所得税税率变更为25%。预计使用年限、净残值、折旧方法与税法相同，甲公司估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异。（1）2003年12月31日，公司在进行检查时发现该设备有可能发生减值，资产的公允价值减去处置费用后的净额为1600万元，资产未来现金流量的现值为1785万元。根据资产减值准则的规定，可收回金额（孰高原则）=1785（万元）计提减值准备前固定资产账面价值=3000-3003=2100（万元）计提固定资产减值准备=2100-1785=315（万元）计提减值准备后固定资产的账面价值=可收回金额=1785（万元）计
37、税基础=3000-3003=2100（万元）可抵扣暂时性差异=计提减值准备后固定资产的账面价值计税基础=315（万元）为此，递延所得税资产发生额=31533%=103.95（万元）账务处理如下：借：递延所得税资产 1039500贷：所得税费用 1039500（2）2004年年末该业务的所得税处理账面价值=1785-17857=1530（万元）计税基础=3000-3004=1800（万元）可抵扣暂时性差异=1800-1530=270（万元）递延所得税资产期末余额=27033%=89.1（万元）递延所得税资产本期发生额=89.1-103.95=-14.85（万元）递延所得税资产本期发生额为负值，表
38、明需要转回前期已确认的递延所得税资产。借：所得税费用148500贷：递延所得税资产 148500（3）2005年年末该业务的所得税处理按照上述2004年计算递延所得税本期发生额的方法，可得2005年本期递延所得税的发生额为-14.85万元。借：所得税费用148500贷：递延所得税资产 148500（4）2006年12月31日，公司在进行检查时发现该设备有可能发生减值，资产的公允价值减去处置费用后的净额为1000万元，资产未来现金流量的现值为900万元。为此，甲公司需计提固定资产减值准备=（1785-178573）-1000=20（万元）计提减值准备后的账面价值=1000（万元）计税基础=300
39、0-3006=1200（万元）可抵扣暂时性差异=200（万元）递延所得税资产期末余额=20033%=66（万元）递延所得税资产发生额=66-74.25（该金额即2005年递延所得税资产期末余额）=-8.25（万元）（103.95-14.85274.25）借：所得税费用82500贷：递延所得税资产 82500（5）2007年年末该业务的所得税处理账面价值=1000-10004=750（万元）计税基础=3000-3007=900（万元）可抵扣暂时性差异=900-750=150（万元）递延所得税资产期末余额=15025%=37.5（万元）递延所得税资产发生额=37.5-66=-28.5（万元）借：所
40、得税费用285000贷：递延所得税资产 285000以后年度继续按照上述方法进行结转确认即可。分期收款税法：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。（条例第9条）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。（条例第23条）【例 1】A公司 2008 年 1 月 1 日从 B 公司购入一套设备作为固定资产使用，该设备已收到。购货合同约定，设备的总价款为1 000 万元，增值税额 170 万元，分三年支付（增值税可以抵扣），2008 年 12 月 31 日支付 585 万元（货款 500 万元，税款 85 万元）；2009 年 12 月 31 日支付 351 万元(货款 3
41、00 万元、税款 51万元)；2010 年 12 月 31 日支付 234 万元（货款 200 万元、税款34 万元）。假设 A 公司每年会计利润均为 100 万元，所得税率25%，三年期银行借款年利率为 6%。该设备预计使用五年，采用直线法计提折旧，不考虑预计净残值，会计折旧的年限、方法与税法规定一致。无其他调整项目。假设 A公司产生的可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额。分析：A公司从 B 公司分期付款购入的固定资产，具有融资性质。每期确认的财务费用与支付的本金计算见表1。长期应付款的账面价值与计税基础、固定资产的账面价值与计税基础之间的差异，形成递延所得税资产或递延所
42、得税负债，见表 2、表 3。A 公司的会计处理：1. 2008 年 1 月 1 日第一步，计算总价款的现值：500（1+6%）+300(1+6%)2+200(1+6%)3=471.70+267.00+167.92=906.62（万元）第二步，确定总价款与现值的差额：1 000906.62=93.38（万元）第三步，编制会计分录借：固定资产 9 066 200未确认融资费用 933 800贷：长期应付款B 公司 10 000 000交易日，不确认递延所得税。（注：该例与融资租赁案例形式不一致，实质一致。）2. 2008 年 12 月 31 日支付价款 500 万元借：长期应付款B 公司 5 00
43、0 000应交税费应交增值税（进项税额）850 000贷：银行存款 5 850 0002008 年年末应分摊确认融资费用9 066 2006543 972 元借：财务费用 543 972贷：未确认融资费用 543 9722008 年度按会计准则计提折旧9 066 20051 813 240 元借：管理费用 1 813 240贷：累计折旧 1 813 2402008 年度按税法计算折旧10 000 00052 000 000 元如表 2 所示，2008 年年末固定资产的账面价值9 066 2001 813 2407 252 960 元，计税基础10 000 0002 000 0008 000 0
44、00 元，产生可抵扣暂时性差异 747 040 元，确认递延所得税资产 186 760 元（747 04025%）。2008 年年末此项固定资产折旧应纳税调减 186 760(2 000 0001 813 240)元，因确认财务费用应纳税调增 543 972 元。应纳税所得额1 000 000+543 972- 186 7601 357 212 元应交所得税1 357 21225%=339 303 元如表 3 所示，长期应付款的账面价值5 000 000389 828(933 800543 972)4 610 172 元；计税基础 5 000 000 元，产生应纳税暂时性差异 389 828
45、元，确认递延所得税负债 97 457（389 82825%）元。借：所得税费用 250 000递延所得税资产 186 760贷：应交税费应交所得税 339 303递延所得税负债 97 4573. 2009 年 12 月 31 日支付价款 300 万元借：长期应付款B 公司 3 000 000应交税费应交增值税（进项税额）510 000贷：银行存款 3 510 0002009 年应分摊确认融资费用4 610 1726%=276 610 元借：财务费用 276 610贷：未确认融资费用 276 6102009 年年末按会计准则计提折旧 1 813 240 元借：管理费用 1 813 240贷：累计折旧 1 813 2402009 年年末按税法计提折旧 2 000 000 元固定资产的账面价值 5 439 720 元，计税基础 6 000 000 元，产生可抵扣暂时性差异 560 280 元，递延所得税资产余额应为140 070（560 28025%）元，转回 46 690 元。应纳税所得额1 000 000276 610186 7601 089 850
