税收与税法概述.docx

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1、第一章 税收与税法概述第一节 税收的概念、特征与职能一、税收的概念关于税收的概念，中外学者有不同的表述。就国外学者看，德国学者海因里希劳认为，“税收并不是市民对政府的回报，而是政府根据一般市民的标准，向市民的课征”。 国家税务总局税收科学研究所西方税收理论北京：中国财政经济出版社，1997，60日本著名税法学家金子宏则认为，“税收是国家以实现为提供公共服务而筹集资金这一目的，依据法律规定，向私人所课的金钱给付”。 国家税务总局税收科学研究所西方税收理论北京：中国财政经济出版社，1997，60英国学者道尔顿认为，“所谓租税，系公共机关的一种强制征收。租税的本质之异于政府其他收入者，即在纳税人与政

2、府之间并无直接的同等交换物之存在”。 高培勇西方税收理论与政策北京：中国财政经济出版社，1993，10美国学者塞利格曼认为，“税收是政府为满足公共利益的需要而向人民强制征收的费用，它与被征收者能否因其而得到特殊利益无关”。 陈少英税法学教程北京：北京大学出版社，2005，3在我国，有学者将税收界定为一种财政收入，也有学者主张税收是一种分配活动或分配形式，还有学者把税收称为一种分配关系，各方见仁见智，莫衷一是。相较于其他定义，本书认为以下说法更合理一些。所谓税收，是以实现国家公共财政职能为目的，基于政治权力和法律规定，由政府专门机构向居民和非居民就其财产或特定行为实施的强制地、非罚与不直接偿还的

3、金钱课征，是一种财政收入的形式。 徐孟洲税法学北京：中国人民大学出版社，2005，3此定义包含了以下几层含义：1指明了税收的目的。国家征税的目的是为了实现国家的公共财政职能。财政职能指财政活动所具有的客观功能，体现为四个方面：资源配置、收入分配、调控经济与监督管理职能。现代国家的各项职能，包括公共财政职能等的实现一刻都离不开赋税的支持。2指明了税收的政治前提和法律依据。国家征税凭借的是政治权力和法律。马克思曾高度概括了国家所拥有的两种权力：一种是财产权力，也就是所有者的权力；另一种是政治权力，即国家权力。国家征税凭借的是政治权力，而不是财产权力，因为从税收本身的运行轨迹看，税收的取得和使用与财

4、产的所有权状况并没有直接关系。但是，税权的行使要基于法律的规定。3指明了税收主体。税收主体包括征税主体和纳税主体。征税主体是国家授权的专门机关，一般为国家财政机关、税务机关和海关。这说明征税是国家独有的专属权，只能由国家授权的专门机关来行使。纳税主体是居民和非居民。居民的概念是税法上的专有概念，各国法律对居民都有明确的界定。所谓居民，“从税收的角度而言，是指在行使居民管辖权的国家中，按照该国税法的规定，由于住所、居所、居住期、管理机构或主要办事处所在地，或其他类似标准，在该国负有无限纳税义务的人，包括自然人和法人”。“凡不符合一国居民条件的自然人和法人为非居民。非居民作为有限纳税义务人，仅对其

5、境内所得征税。”在税法上使用“居民”的概念比使用“人民”、“国民”、“公民”等概念更为科学，因为外国人或无国籍人也有承担纳税义务的可能。4指出了税收的形式特征，即税收形式上的“三属性”。定义中“基于法律规定”意味着税收具有强制性和固定性（规范性），“不直接偿还”或“无偿”表明课税对每一具体的纳税人来说是财富无偿转移给国家。5使用“非罚”一词揭示了税收的非罚性，从而将罚款、罚金以及其他一切罚没行为排除在税收行为之外。6揭示了税收的社会属性。定义中“基于政治权力和法律规定”不仅表明税收的形式特征，而且包含着税收的社会属性。我们认为，将税收归结为一种金钱课征行为即强制性经济行为，是较为科学的。因为税

6、收既不是一种单纯的物质或财富，也不是一种抽象的分配关系，而是一种受国家强制力驱使的具体的符合规范标准的行为，即课征行为。并且，这种课征行为是基于一定社会制度和国家的政治权力和法律规定，因此必然具有一定的社会属性。 徐孟洲税法学北京：中国人民大学出版社，2005，34二、税收的特征与其他财政收入形式相比，税收具有自己的特点。（一）税收的形式特征税收的形式特征，即税收的外部特征。税收的形式特征，我国多数学者通常将其概括为强制性、无偿性和固定性，即所谓“税收三性”。1税收强制性，是指国家以社会管理者的身份，依据直接体现国家意志的法律对征纳税双方的税收行为加以约束的特性。税收强制性集中表现为征税主体必

7、须依法行使税权，纳税主体在法定义务范围内必须履行纳税义务。当税收征管机关合法行使权力受到干扰或纳税人无法定事由拒不履行纳税义务时，违法者将受到法律的制裁。2税收无偿性，是指国家税收对具体纳税人既不需要直接偿还，也不需要付出任何形式的直接报酬或代价。税收的这种无偿性特征是对具体纳税人来说的。无偿性是税收的关键特征，它使税收明显区别于国有经济收入、债务收入、规费收入等其他财政收入形式。3税收固定性，是指国家税收必须通过法律形式，确定其课税对象及每一单位课税对象的征收比例或数额，并保持相对稳定和连续、多次适用的特征。当然税收的固定性是相对于某一时期而言的，并非永远固定不变。随着社会经济的发展和税收形

8、势的变化，通过合法程序适当调整课税对象或税率等税法要素是正常的，也是必要的。（二）税收的本质特征税收的形式特征只是税收本质属性的外在体现。深刻认识税收的概念，应进一步分析和考察税收更深层次的本质特征。事物的本质属性，是组成事物基本要素的内在联系，是其固有的内在的规定性。税收的根本性质，即税收的本质，是国家为一方主体的依法无偿地参与社会产品分配而形成的特殊分配关系。国家运用税收形式取得财政收入，必然发生国家同纳税人（包括法人、其他经济组织和个人）之间对社会产品的分配关系，这种分配关系的特殊性在于其分配的依据既不是财产所有权，也不是劳动者劳动力的所有权，而是国家的公共权力，并且表现出强制性、无偿性

9、的特征，从而使税收的分配关系区别于其他分配形式，如利润、地租、利息、工资薪金等以财产所有权、劳动权等为基础而形成的分配关系。三、税收的职能税收职能是指税收作为一种制度涉及本身所固有的功能和职责。一般认为，税收有以下三种职能：（一）财政职能所谓税收的财政职能，即税收组织财政收入的职能。组织财政收入是税收的基本职能。税收作为国家取得财政收入的重要工具，可以把分散在各个纳税人手中的一部分国民收入，集中到国家财政，用以满足国家行使职能的需要。从税收的产生来看，首先就是为了集中收入来满足国家的需要。在各种不同的社会制度下，在不同的国家，税收都在财政收入中占有重要地位。（二）经济职能所谓税收的经济职能，即

10、税收调节经济的职能。税收调节经济的职能是税收组织财政收入职能派生的。国家征税取得财政收入，必然就同时改变了社会财富的原有分配状况，包括社会财富在不同经济领域之间的分配、在不同生产部门之间的分配、在不同纳税人之间的分配，以及在不同地区之间的分配等。这样，就必然要对经济情况产生某种影响。国家就是通过这种影响来实现一定的政策，达到一定的政治经济目的。国家按照自己的意志，通过税收的一征一免，多征少征，调节纳税人的经济利益，就会直接影响经济。调节经济是税收本身固有的一个重要属性。我国封建社会统治者就实行过重农抑商的税收政策，鼓励农业的发展，抑制商业的发展。还采取过一些轻税政策，使人们能够休养生息，发展生

11、产，出现了西汉、初唐那样的盛世之年。也有很多统治者苛捐杂税，横征暴敛，破坏了社会经济，甚至导致了改朝换代。资本主义社会创立了各种税收理论，对社会经济发展产生了重大影响。我们社会主义国家，也要自觉地运用税收来调节经济，实现国家的宏观调控和微观搞活。税收本身具有的这种调节经济的职能，使税收成为国家手中的重要经济杠杆。（三）监督职能所谓税收的监督职能，即税收反映与监督社会经济的职能。在国民经济活动中，尽管可提供信息的渠道和方面很多，但税收所提供的信息却是最为基础的，它具有广泛性、及时性和可靠性的特点。国家税务机关在征税的过程中，利用完善的税收系统并通过具体的税收征收管理行为能够收集到比较准确和全面的

12、国家经济发展动态数据，从而为国家经济管理提供可靠的信息。此外，国家通过税收日常的征收管理，可以对企业的经营活动进行有效的监督。这种监督保证了税收作用的实现，是实现税收财政职能和经济职能的必要条件。税收还可以对非法经营活动和经济领域中的犯罪活动进行打击，保证经济的健康发展。第二节 税法的概念与特征一、税法的概念（一）税法的定义相比而言，国内外学术界对税收概念的分析讨论较为充分，而对税法概念的讨论不仅少，且表述不尽一致。在国外，较有代表性的是日本税法学家金子宏提出的“税法，是关于税收的所有法律规范的总称”。该定义言简意赅，界限清楚，但税法的基本性质没有表述出来。牛津法律大辞典将税法界定为“有关确定

13、哪些收入、支付或交易应当纳税，以及按什么税率纳税的法律规范的总称”。 （英）戴维M沃克牛津法律大辞典邓正来等译北京：光明日报出版社，1988，790这一定义说明了征税应该包括的某些基本要素，如征税对象、税率等，但显然没有触及税法的本质内容。大不列颠百科全书将税法解释为：“是政府当局凭以要求纳税人将其收入或财产的一部分转移给政府的条例。” 大不列颠百科全书（第16卷）北京：中国大百科全书出版社，1999，472该定义揭示了税收的一个形式特征，即财产权的单向转移性，但其缺陷也是显而易见的。首先，它没有对税法的调整对象“税收关系”作明确的表述。其次，将征税主体局限于政府，从严格的意义上来说，只有“国

14、家”才是唯一的征税主体；从一般意义上说，征税主体的范围又是相当广泛的，不仅只是政府。最后，税收条例仅是税法的一种形式而已，而非全部。国内税法理论界关于税法概念有几种较具代表性的观点。 刘剑文财税法学北京：高等教育出版社，2004，307第一种观点认为，把税法定义为国家制定的各种有关税收活动的法律规范的总称，包括税收法律、法令、条例、税则和制度等。这一定义的前半部分在一定程度上涉及了税法的本质，但仍未能明确税法的调整对象“税收关系”；后半部分用列举的方式描述了税法的基本表现形式，在规范的法律概念表述中却属多余。第二种观点认为，税法是规定国家与纳税人之间在征收和缴纳税款方面的权利、义务关系的法律规

15、范的总称，是国家向纳税人征税的法律依据。这一定义明确了税法的本质内容，但却将税收权限划分及其他税收关系排除在税法调整对象范围之外。综观上述有关税法概念的各种表述，其不足之处各不相同，但它们的一个共同缺陷就是表述的片面性，未能全面地反映税法概念的内涵。第三种观点认为，税法就是国家权力机关及其授权的行政机关制定的调整税收关系的法律规范的总称。 徐孟洲税法北京：中国人民大学出版社，1999，911相比而言，我们更倾向于第三种观点。因为要合理地界定一个概念必须准确地揭示它的内涵和外延。而第三种观点更好地做到了这一点，一方面它以调整对象为依据准确地揭示出了税法的本质属性，即税法是调整税收关系的法律；另一

16、方面，它明确地指明了税法的外延范围，即税法是调整税收关系的法律规范的总称，而不只是其中某一部分或某一方面的法律规范，即税收法律规范不仅存在于单行的专门税收法规中，还存在于其他与税收有关的法规之中，如中华人民共和国公司法、中华人民共和国会计法和中华人民共和国刑法等。（二）税法的调整对象要准确地把握和理解税法的概念必须搞清楚税法的调整对象。所谓税法的调整对象，是指由税法调整，具有税法权利义务内容的社会关系，即税收关系，包括税收分配关系和税收征收管理关系。1税收分配关系税收分配关系是一种经济利益关系，它表现为三种不同的税收分配关系：第一，国家与纳税人（包括个人、法人和非法人组织）之间的税收分配关系；

17、第二，国家内部的中央政府与地方政府之间以及地方各级政府之间的税收分配关系，这主要是通过中央税和地方税以及共享税的划分体现出来；第三，中国政府与外国政府及涉外纳税人之间的税收分配关系。税法调整税收分配关系，主要是确定税收体制、税种、征税对象、纳税人范围、税率和减免等国家与纳税人之间和国家内部中央与地方，以及中国政府与外国政府、涉外纳税人之间的实体利益分配 关系。2税收征收管理关系税收征收管理，是指国家征税机关（包括税务机关、财政机关和海关）行使税权，指导纳税人和其他税务当事人正确履行纳税义务，并对税收活动进行组织、管理、监督和检查等一系列相互联系的活动。在税收征收管理过程中，征税机关、纳税人与其

18、他税务当事人之间形成的管理关系，即为税收征收管理关系。税法调整税收征收管理关系，主要是确认国家征税机关及其税务人员与纳税人之间就征税和纳税过程中形成的税收征管关系的范围，保护参与税收征管关系当事人的权益，维护税收分配关系。税收征收管理关系种类繁多，内容复杂，主要包括四类：（1）税务管理关系。广义的税务管理是指国家及其征税机关为保证国家税收职能的实现，对税收进行决策、计划、组织、协调和监督等一系列活动。这种意义上的税务管理与税收管理的内涵是一致的。狭义的税务管理是指国家征税机关为保证税收收入的足额入库，对具体的征纳过程实施的基础性管理行为。本书采用狭义的税务管理概念。税法所调整的税务管理关系具体

19、包括：税务登记关系、账簿、凭证管理关系和发票管理关系等。（2）税款征收关系。税款征收关系是指征税机关在税款征收过程中与纳税人和其他税务当事人之间就税款收缴入库事项所形成的管理关系。税款征收关系一般包括税款的缴纳关系，税款退还、补缴、追征关系、减免关系，纳税担保关系和税务强制关系等。（3）税务检查关系。这种关系是在税务检查的过程中形成的税收征收管理关系。税务检查一般包括对内和对外两大检查，即对内的税务监察和对外的纳税检查。因此，税务检查关系实际上包括税务监督关系和纳税检查关系两类。将税务检查关系纳入税法调整，有利于保证税收征收活动的顺利进行，防止税款的流失，督促征税机关及其工作人员和纳税人严守税

20、法。（4）税务稽查关系。此种关系是在税务稽查中形成的税收征收管理关系。在我国税收稽查与税收检查尽管存在密切的关系，但仍有区别，两者是一种交叉关系，而非包容关系。根据关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见（国税发2003）124号）的规定，税务检查是指税务部门的日常检查，具体包括税务机关清理漏管户、核查发票、催报催缴、评估问询，了解纳税人生产经营和财务状况等不涉及立案核查与系统审计的日常管理行为，是征管部门的基本工作职能和管理手段之一，其特点是针对性强，检查时间短，处理及时，一般不具备严格检查程序。而税务稽查则是针对重大税务违法案件的查处，由税务稽查部门完成。二、税法的特征与其他法律部门相

21、比，税法具有以下明显的特征：（一）税法的调整对象具有特定性法的调整对象是具有某一性质的社会关系，它是将各法律部门划分开来的基本因素，也是一个法律部门区别于其他法律部门的基本标志和依据。税法以税收关系为自己的调整对象，这一社会关系的特定性把税法和其他法律部门划分开来了。这是税法区别于其他部门法最主要的特征之一。（二）税法关系的内容具有特殊性1税法是以确认征税权利和纳税义务为主要内容的法税法通过规定国家的征税权利和纳税人的纳税义务来分配国家与纳税人之间的财产利益，达到确认、保护和发展对统治阶级有利的税收关系和税收秩序。因此，规定征税权利和纳税义务，也是税法的一个基本特征。2权利义务不对等。税法是调

22、整税收关系的法律税收关系不是建立在协商自愿、等价有偿原则基础上的。相反，税收具有强制性、无偿性的特征，调整这类税收关系的税法，必然反映税收关系的要求。因此，税法所规定的权利义务并不对等。不过，对税法这一特征不能绝对化的理解，应辩证地看待。因为“这种不对等的状态从根本上、长远的观点来说又是对等的、平等的，那要经过一个由税收转化为财政的过程”。 刘隆亨中国税法概论（第4版）北京：北京大学出版社，2003，70（三）税法的立法技术具有特殊性1税法是实体内容和征管程序相统一的法法律可以分为实体法和程序法。就多数情况而言，实体法和程序法是相互分离的，如民法与民事诉讼法、刑法与刑事诉讼法等。但也有一些法律

23、部门，如票据法、税法等，其中既包含有实体法的内容，也包含有程序法的内容，体现了实体法和程序法相结合的特征，这应是税法在立法技术上的一个特点。税法的这一特征是由其调整对象所决定的，因为税收关系本身包括两个层次的内容，即税收分配关系和税收征收管理关系。税收征收管理关系中有不少关系就是程序关系，调整这一部分关系的税法规范自然具有程序法的属性。当然，这里所讲的程序法仅是税收征收管理程序法，不包括诉讼程序法的内容。因为税收征收管理程序和当事人的税务活动，是税法所调整的税收关系的组成部分；而诉讼程序是司法机关的诉讼活动，诉讼活动过程中形成的程序关系是诉讼法部门统一调整的对象，不宜纳入税法的调整范围。2税法

24、结构具有规范性税法结构的规范性或统一性是由税收的固定性直接决定。具体表现在：（1）税种与税种法相对应。“一法一税”，国家一般按单个税种立法，作为征税时具体的、具有可操作性的法律依据；且税种的开征与否一般都是由国家最高权力机关通过制定税收法律的形式加以规定的，具有稳定性和固定性。（2）税收要素具有固定性。尽管各个税种法的具体内容千差万别，但就税收的基本要素而言，是每一部税种法几乎都必须予以规定的。3税法规范具有技术性税法的技术性主要表现在两个方面：（1）在税收实体法中，在具体税目的选择、税率的确定，特别是优惠税率的确定等方面都体现了税法规范的技术性。（2）在税收程序法中，在税务登记制度、发票制度

25、和管辖制度等方面都体现了税法规范的技术性。第三节 税法的性质与作用一、税法的性质税法是调整税收关系的法律部门。在税收法律关系主体中，至少有一方是国家或者代表国家行使税收方面权力的机关，同时，税法的主要目的是为了维护国家税收利益的实现，而税收利益是一种公共利益，因此，税法应属于公法。我国台湾学者也持类似的观点。如陈清秀认为，税法的法律关系有一方是由国家或地方公共团体以公权力主体的特殊资格地位，享受税法上的权利，负担税法上的义务。税法主要以维护公共利益，而非个人利益为目的。因此，税法在性质上属于公法。 陈清秀税法总论台北：台湾三民书局，1997，8不过与宪法、行政法、刑法等典型公法相比，税法仍有其

26、特殊性。这集中体现在税法具有一些私法的属性。税法原本属于行政法的范畴，但自从德国租税通则颁布以后，税收是一种公法之债的观念得以产生并不断强化，人们对税法性质的认识发生了转变。在近现代公法私法化、私法公法化趋势的推动下，税法也呈现出明显的私法化趋势。主要表现在课税依据私法化、税收法律关系私法化、税法概念范畴私法化。税法的这种变化是社会经济发展和法治进步的必然结果。因为税法的调整是建立在私法调整的秩序之上的，它虽然超越于交易过程却必须大量借助于私法规则去判断是否征税如何征税，以及在征税的过程中既保护税收的顺利征收又保障纳税人的合法权益，这样，在税法中就必定会出现大量的私法上的概念和范畴；税法制度的

27、私法化，税法参照私法上的原理而制定了一系列制度，如：纳税人的信赖利益保护法律制度，税收优先权制度，税收代位权、撤销权制度，税收担保制度，税务代理制度等。 刘剑文WTO与中国法律改革北京：西苑出版社，2001，281二、税法的作用税法的作用是由税收的职能和法的一般功能决定的。就法的一般功能而言，税法的基本作用是为征税机关进行税收征管和纳税人保护自己的权益提供法律依据和法律保障。就税收的职能而言，税法的作用是以法的形式保障税收职能的充分发挥。具体来看，税法在当代的作用主要包括如下几个方面：（一）税法在调整税收关系，维护正常税收秩序上的作用税法的这一作用是其作为体现国家意志的法律的一般功能所赋予的，

28、并是由税法的调整对象税收关系的特殊性所决定的。税收关系主要是税收征纳关系，在本质上体现为社会产品分配过程中，国家与纳税主体之间的利益分配关系。税法既要维护征税人的权利，也要尊重和保护纳税人的权利。税法既要指导纳税人切实履行纳税义务，也要约束征税人严格履行自己的义务。作为征税主体的国家，为了使其自身的物质需要得到长期、持续、稳定的满足，就必须使税收征纳关系也具有稳定性、长期性和规范性，那么最佳途径就是使其合法化。通过制定税法，对税收关系各方主体及其权利、义务关系作出规定，明确税收关系各方主体所享有的合法权益的范围，并且给各方主体特别是纳税人维护自己的合法权益，追究他方责任提供实际可循的法律依据。

29、（二）税法在促进与保证税收基本职能实现上的作用税收职能作为国家固有的职能，是潜在的，把税收职能由潜在的转化为现实的，称为税收职能的实现。税收组织国家财政收入，意味着纳税人必须将其一部分经济利益让渡给国家，而这种让渡没有直接对等给付性；税收对经济进行调控，又使得个别或部分纳税人为了国家宏观调控的需要而作出较大的牺牲；税收对经济生活实行监督，发现、制裁欠税、偷税、抗税等行为，解决税务争议，又必须依靠相当程度的强制力。因此，要想正常发挥上述税收的基本职能，势必会与纳税人的利益产生矛盾、发生冲突。所以，国家只有通过制定法律，运用国家政权力量，才能够在根本利益一致的基础上，解决税收职能实现过程中产生的与

30、纳税人的利益冲突的问题，这是从消极意义上来说的；从积极意义方面来看，通过形式多样、配套齐全的法律规范体系，明确税收的每一环节和每一要素，能够保障税收职能有效、迅速和充分地实现。税收职能的全面实现，既要借助于法律手段，也要借助于一定的政策手段、行政手段等。就法律手段而言，国家主要运用宪法、经济法（主要是财政法、税法的作用）、行政法、刑法等部门法为税收的职能活动提供法律依据和打击破坏税收职能活动的违法犯罪行为。其中税法在实现税收职能过程中起主要的规范和保障作用。（三）税法是维护国家税收主权的基本法律依据随着经济全球化的发展，国家与国家之间的经济联系日趋密切。这种相互依存的国际经济交往，给税收关系的

31、法律调整带来一定的困难与挑战，即国家税收主权的维护问题。税收主权是国家经济主权必不可少的重要组成部分，一般主要体现在国家间税收管辖权冲突和国际税收权益分配关系等方面。世界大多数国家都通过颁布涉外税收法律、法规或签订国际税收协定来解决这一问题。因此，涉外税法也是国家税法体系不可或缺的部分，它通过对上述问题的具体规定，使国家的税收管辖权得到彻底充分地贯彻，可以达到维护国家税收权益的目的。（四）税法对税务违法行为的制裁作用税法的强制功能和保护功能主要体现为对税务违法行为（如欠税、偷税、漏税和抗税等行为）的制裁方面。税法规定了什么是税务违法行为以及如何处理这些违法行为的措施。这就为税务执法机关认定和处

32、理税务违法行为提供了法律依据，有利于维护国家税收秩序。税法不仅对纳税人的违法行为规定了处罚办法，也对税务人员的税务违法行为规定了明确的处罚办法。如中华人民共和国税收征收管理法第84条规定：“违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的，除依照本法规定撤销其擅自作出的决定外，补征应征未征税款，退还不应征收而征收的税款，并由上级机关追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”此外，税法还对税务人员的受贿行为、玩忽职守行为、滥用职权行为等作出了明确的处理规定。第四节 税法的地位和体系一、

33、税法的地位法的体系是由多层次的、门类齐全的法的部门组成的有机联系的统一整体。法的部门是由一个国家的全部现行法律规范，根据调整对象的不同，进行分类组合而成。就横向结构而言，组成法的体系的法的部门，是门类齐全而不是残缺不全的；就纵向结构而言，组成法的体系的法的部门，应是层次分明的而不是杂乱无章的。多层次的法的部门，是指属于第一层次的法的部门可以分别划分为若干第二层次的法的部门，第二层次的法的部门又可以分别划分为若干个第三层次的法的部门，这样的划分可以一直进行到满足社会经济发展的现实需要为止。各层次的各个法的部门虽然都有自己特定的调整对象，但他们又都建立在同一经济基础之上，体现着立法者同一的意志，具

34、有共同的指导思想和基本任务，从而形成为有机联系的统一整体。税法的地位，一般是指税法在法律体系中是不是一个独立的法的部门，其独立存在在理论上和实践上的重要性如何。那么，税法在法律体系中应否具有自己独立的地位，能否成为一个独立的法律部门？大家知道，税法并非是单纯按传统的调整对象标准而划分出的单独部门法，而是一个有关税收的所有法律规范的综合领域。税法具有自己有别于其他法律部门的独特调整对象，税法调整对象的这一独特性决定了税法在整个法律体系中的独立地位。由于税收在各国社会经济运行中的重大作用，税法在现代各国法律体系中的地位尤为突出，税法学也因此在不少国家成为了法学中的显学。一个法律部门的地位往往是在与

35、其他法的部门的相互关系中显现出来的，税法在我国法律体系也是在与其他相关法的部门的关系中体现的。（一）税法与宪法的关系税法与宪法的关系主要体现在以下两个方面。第一，宪法是国家的根本大法，是制定其他任何规范性文件的依据，宪法中关于公民纳税义务的规定以及国家享有征税权的规定，国家机关之间税收权限的划分等规定和精神，是制定税法的基本依据。因此，税法的制定和内容不得与宪法相抵触，税法的执行也不得违宪。纵观世界各国无论是联邦制国家，还是单一制国家，其宪法中都有有关税收的基本规定。中华人民共和国宪法第56条明确规定，中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。这是我国税法制定的基本依据。第二，税法内容实际上就是

36、宪法相关规定和原则在税收领域的具体化和规范化，宪法有关税收的基本规定需要借助税法来实现。除此之外，税收法律主义这一税法的基本原则只有在宪法中予以体现，才能真正确立其地位，并进而推进税收法治。与此同时，现代税法价值、税法意识也和宪法价值、宪法意识密切相关。现代税法还必须体现宪法中的保障公平和正义、提高经济效率、增进社会福利的基本精神。（二）税法与经济法的关系税法与经济法的联系非同一般。关于税法与经济法的关系一直是学者争论不休的话题。目前在我国学界有两种观点。一种较为流行的观点认为，税法作为经济法体系中的一个重要组成部分，其在宗旨、本质、调整方式等许多方面与经济法的整体都是一致的。但同时，税法作为

37、经济法的一个具体部门法，在调整对象、特征、体系等许多方面又有其特殊性。因此，经济法与税法是共性与个性、整体与部分、普遍性与特殊性的关系。 张守文税法原理（第2版）北京：北京大学出版社，2001，40另一种观点认为，税法并不必然构成经济法的组成部分，但由于近年来把税收作为经济政策手段的趋势日益增强，这样使得税法和经济法有重叠之处。 （日）金子宏日本税法原理刘多田等译北京：中国财政经济出版社，1989，31此外，也有学者明确指出，税法和经济法并不是简单的包含与被包含关系，而是两个不同的部门法。 刘剑文财税法学研究述评北京：高等教育出版社，2004，171通过考查税法和经济法的发展史，以及它们的特征

38、、价值和基本制度，我们认为，将税法归为经济法体系的主张更为合理和科学。之所以应将税法归为经济法范畴，其根本的理由在于税法调整对象的性质和特征，税法的原则，立法本位，立法价值等与经济法是相契合的。首先，从调整对象来看，税收关系无论是作为经济分配关系，还是经济管理关系、宏观调控关系都属于经济法调整对象的重要组成部分。其次，税法的本质与经济法的本质相一致。经济法强调“以人为本、平衡协调和社会本位”的人文客观精神，而税法从本质上讲，是国家通过法律途径筹集财政收入最终又为整个社会提供公共服务，税收“取之于民、用之于民”的精神就是最好的体现。近来在税法领域贯彻科学发展观，树立以人为本，尊重人权，纳税人权利

39、本位的精神，更是反映了经济法的社会责任本位之精神。此外，从立法实践来看税法也是作为经济法中财税法的核心内容，并归于经济法的宏观调控法部门。因此，税法属于经济法体系中的相对独立的子部门法。（三）税法与行政法的关系税法的调整对象是税收关系，包括税收分配关系和税收征收管理关系。而税收征收管理关系，实质上就是一种行政关系。因此，税法与行政法在调整对象上有重叠交叉之处，税法具有行政法的一般特征，税收征管、税收行政复议等基本原理和基本制度与一般行政法也是一致的，几乎没有什么区别。不仅如此，税收征管、税收行政复议中出现的特殊问题，也会推动行政法相关制度和立法的发展和完善。由此可见，税法与行政法之间具有非常密

40、切的关系。但是，我们不能因此得出结论，认为税法属于行政法的特别法。因为在整个税收关系中税收分配关系是主要的，税收征收管理关系是次要的，是为前者服务的。整体而言税收关系实质上是一种经济关系，而不是行政关系。所以，税法与行政法在调整对象、宗旨、职能、立法本位等方面都存在本质区别，这也决定了行政法规则与税法规则的差异。（四）税法与民商法的关系税法与民法的关系十分密切。第一，税是以私人各种经济活动的结果为对象而进行课征的，而私人的各种经济活动又首先被以民法为中心的私法所规制，因此，税法的规定往往是以私法为基础的。这种联系首先反映在税法借用了民法的概念。例如，税法中对于纳税人的确定，必须以民法中关于民事

41、法律关系主体的条件为依据，税法对自然人和法人的解释与确定也必须与民法相一致；税法中经常使用的诸如居民、企业、财产、动产、不动产、薪金、固定资产、无形资产、商标权、专利权、代理、抵押、担保、财产保全、赔偿等概念都是来自于民法。第二，这种联系体现在税法借用了民法的规则。例如，民法规定法人以其所有的财产或者以国家授予其经营的财产承担民事责任，自然人以个人或家庭财产承担民事责任，这些规定对于纳税责任的确定也同样适用；再比如，税法中的财产税，应与民法中关于财产所有权和经营权的规定相一致，对无形资产使用和转让收益进行征税时必须与民法中有关知识产权的规定相一致。第三，税法借用了民法的一些原则。纳税人应如实进

42、行税务申报，诚实纳税。这就是税法借用了民法诚实信用原则的基本规定，在税法中进行了具体适用。第四，税法借用了民法的一些具体制度。在税收债务关系说被普遍认同的情况下，税法的具体制度，尤其是税收实体法律制度借鉴了民法债法的具体制度。不过，税法与民商法的区别也是明显的。税法属于经济法的范畴，具有公法和私法融合的特点，而民法属于典型的私法。这就决定了税法与民法不仅在立法本位、价值取向、调整手段、责任形式等基本问题上存在明显的区别，在具体法律规范上更是存在本质的差异。（五）税法与社会法的关系税法与社会法是平行并列的两个部门法，因而两者有着明显的区别。但由于税法直接关系到社会产品分配的公平问题，具有一定的社

43、会性，因而与社会法也存在较为密切的关系。因为税法，尤其是个人所得税法、社会保障税法、遗产税法、赠与税法通过所得税、社会保障税、遗产赠与税等的开征能够有效地促进社会公平正义目标的实现。因此，从这一意义上而言，税法和社会法一样，都是实现社会政策目标的重要法律工具。（六）税法与刑法的关系一方面，税法与刑法属于不同的法域，其区别是不言而喻的，也是显而易见的。但两者都是侵权性规范，都属于可以影响国民财产权利的公法，因而两者在法理方面有许多共通之处。 陈少英税法学教程北京：北京大学出版社，2005，21另一方面，税法和刑法也具有较为密切的关系。由于严重违反税法的行为构成犯罪，涉税犯罪是刑法规定犯罪种类之一

44、，对涉税犯罪的制裁是保障国家债权实现的主要方式，因而形式意义上的税法有关税收犯罪的规范作为附属刑法构成了整个刑法的组成部分。（七）税法与国际法的关系随着经济全球化程度的不断加深，国际经济贸易活动日益频繁，各国之间的立法，尤其是经济领域的立法日渐趋同，这些发展也催生了越来越多的国际法，其中自然包括税法。近年来，税法与国际法的联系越来越密切，并且在某些方面出现交叉。首先，在跨国经济贸易活动中，为避免因税收管辖权的重叠而出现国际双重征税，国与国之间形成了一系列双边或多边税收协定、国际税收公约，它们构成了国际法的重要组成部分。国际税法在被一个国家承认后应成为这个国家税法的组成部分。其次，为了使“涉外税

45、法”较好地起到吸引外资的作用，实现与国际社会的接轨，各国立法时常常较多地吸取国际法特别是国际税法中合理的理论和原则以及有关法律规范。最后，按照国际法高于国内法的原则，被一个国家所承认的国际法不能不对其国内税法的立法产生较大的影响和制约作用。然而，国际法也不是凭空产生的，各个国家国内税法是国际税法规范形成的基础。没有国内税法，国际税法就无法实施，如国家之间签订的避免重复征税的税收协定要真正发挥作用，仍需要国内税法的配合；WTO涉及的与税收有关的条款要最终实现，更要靠各国国内税法的具体规定。二、税法的体系和分类（一）税法的体系税法体系是指一国全部现行税收法律规范组成的有机联系的整体。如前所述，税法

46、是实体内容和征管程序相统一的法。相应地，税法体系也包括这两大类法律规范，即税收实体法和税收程序法。我国税法体系的基本构成如下：1税收实体法我国税收实体法，亦称实体税法，是指主要规定国家征税和纳税主体纳税的实体权利和义务的法律规范的总称。它主要由流转税法、所得税法、财产税法、行为税与特定目的税法、资源税法等税法部门法构成。（1）流转税法，是指调整以流转额为征税对象的税收关系的法律规范的总称。所谓流转额，是指在商品流转中商品销售收入额和经营活动所取得的劳务或业务收入额。以流转额作为征税对象的税收称之为流转税，如增值税、消费税、营业税、关税等。凡为规范流转税而制定的法律、法规，均属于流转税法。（2）

47、所得税法，是指调整所得税之税收关系的法律规范的总称。所得税是以纳税人的所得或收益额为征税对象的一种税。企业所得税是对企业纯收益征收的税；个人所得税是对个人纯收入征收的税。目前我国现行的所得税法律、法规主要有中华人民共和国个人所得税法、中华人民共和国企业所得税暂行条例、中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法等。2007年3月16日中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议通过了中华人民共和国企业所得税法，于2008年1月1日起正式施行，到时，中华人民共和国企业所得税暂行条例、中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法将同时废止。随着我国社会保障制度的完善，我国应在适当的时候开征社会保

48、障税或社会保险税。社会保障税是一种以纳税的薪金收入额为征税对象的税，因此应属于所得税范畴。（3）财产税法，是指调整财产税关系的法律规范的总称。财产税是以国家规定的纳税人的某些特定财产的数量或价值额为征税对象的税。我国现行财产税法规主要有1986年9月15日国务院发布的中华人民共和国房产税暂行条例和中华人民共和国契税暂行条例等。随着我国经济的发展和改革的深化，我国可能将逐步开征其他财产税，如遗产与赠与税、物业税等财产税种。（4）行为税与特定目的税法，是指调整行为税与特定目的税关系的法律规范的总称。行为税与特定目的税是指国家为了特定目的或者针对纳税人的特定行为而征收的一类税收。行为税与特定目的税是一个泛指的集合概念，因其具体的征税客体不同而呈现多样性，具体表现为各个不同的行为税种。我国现行的行为税与特定目的税法规主要有中华人民共和国印花税暂行条例、中华人民共和国车船使用税暂行条例、中华人民共和国屠宰税暂行条例等。当然，随着我国经济社会的发展，我国将在条件成熟时逐渐开征证券交易税、燃油税等行为与特定目的税种。在我国整个税法的体系中，行为税与特定目的税法是不可缺少的组成部分，它为了实现特定目的，对某些特定行为课税，用以规范、引导、控制和管理经济行为、消费行为