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1、第二章税制要素与税收分类第一节税制要素税制要素概括起来可分为三个层次：一般要素、基本要素、核心要素一般要素包括征税对象、纳税人、税率、税目、计税依据、纳税环节、减税免税、附加、加成、起征点、免征额等等。基本要素主要是征税对象、纳税人、税率。核心要素就是税率。一、基本要素1.征税对象（1）征税对象是税法的最基本要素征税对象作为税法的最基本要素，主要是从两个方面体现。第一体现了征税的基本界线，第二决定了不同税种的性质的差别。（2）征税对象与税目税目：即征税对象的具体内容，是在税法中对征税对象分类规定的具体的征税品种和项目。规定税目首先是为了明确具体的征税范围。从总体上讲，税目由两种方法进行确立。一
2、种是列举法，另一种是概括法。（3）征税对象与计税依据计税依据是征税对象的计量单位和征收标准化。有的税种征税对象和计税依据是一致的，如各种所得税，征税对象和计税依据都是应税所得额。但是有的税种则不一致，如消费税，征税对象是应税消费品，计税依据则是消费品的销售收入。（4）征税对象与税源的关系税源是税收收入的来源，即各种税收收入的最终出处。税源归根结底是物质生产部门的劳动者创造的国民收入。个人所得税的税源与征税对象一致，而消费税和房产税的税源与征税对象不一致。征税对象与税源是密切相关的。国家通过税收对经济进行调节的作用点是在征税对象上，国家规定对什么征税，如对商品流转额、对所得额、对财产、对各种行为
3、等征税。这些都是国家调节经济的作用点。2.纳税人纳税人是课税主体，从总体上讲纳税人可以分为两类，就是自然人和法人。（1）法人与社会组织法人是具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。法人相对于自然人而言，是社会组织在法律上的人格化。法人应当具备下列条件：依法成立；有必要的财产和经费；有自己的名称、组织机构和场所；能够独立承担民事责任。法人能独立起诉和应诉。法人包括全民所有制企业、集体所有制企业、在我国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外国企业，这是企业法人，此外还包括机关、事业单位和社会团体法人。（2）纳税人与负税人在学习纳税人的概念时，我们还应注意
4、负税人的概念。负税人就是最终负担国家税收的税款的单位和个人。纳税人同负税人是两个不同的概念，负税人是经济学中的概念，即税收的实际负担者，而纳税人是法律用语，即依法缴纳税收的人。有的税种，税收由纳税人自己负担，纳税人本身就是负税人，如各种所得税一般属于这种情况。有的税种和税目，纳税人与负税人是不一致的，如消费税的一些税目，纳税人虽是企业，但税款已包括在商品的价格之中，负税人是消费者。税法中并没有负税人的规定，国家在制定税法时，只规定由谁负责缴纳税款，并不规定税款最终由谁负担，但税收制度和税收政策在客观上存在着税收负担，即谁是负税人的问题。因此在考虑税收政策和设计税制度时，必须认真研究税收负担问题
5、。（3）扣缴义务人扣缴义务人是税法规定的，在其经营活动中负有代扣税款并向国库缴纳义务的单位和个人。税务机关按规定给扣缴义务人代扣手续费。同时，扣缴义务人必须按税法规定代扣税款，并按规定期限缴库，否则依税法规定要受法律制裁。对不按规定扣缴的扣缴义务人，除限令其缴纳税款外，还要加收滞纳金或酌情处以罚金。二、核心要素1.税率税率是税额与征税对象数量之间的比例，即税额除以征税对象的数量。税率是计算税额的尺度，反映征税的深度。税率的高低直接关系到国家的财政收入和纳税人的负担水平，是国家税收政策的具体体现，为税收制度的中心环节。税率有名义税率和实际税率之分。名义税率就是税法规定的税率，是应纳税额与征税对象
6、的比例，即应纳税额除以征税对象数量。实际税率是实纳税额与实际征税对象的比例，即实纳税额除以实际征税对象数量。在实际征税中，由于计税依据、减免税、税率制度等不同原因，纳税人实纳税额和应纳税额会不一致，实际征税对象数量与税法规定的征税对象数量也会不一致，实际税率也就会反映了纳税人的实际负担率，真实地反映了纳税人的负担，我们在研究税收政策，制定税收制度时，应注意到名义税率与实际税率的差别。2.我国现行税率我国现行税率主要有三种类型：比例税率、累进税率、定额税率，其中累进税率是三种税率中的最核心部分。（1）比例税率比例税率是应征税额与征税对象数量的等比关系。这种税率，不因征税对象数量的多少而变化。即对
7、同一征税对象，不论数额大小，只规定按一个比率征收的税制。如交通运输营业税的税率是3%，不论纳税人的营业额是10元，还是10000元，税率都是3%。这种税率，税额随着征税对象数量等比例增加。这种税率，在一般情况下，名义税率与实际税率相同。比例税率可分为以下几种：单一比例税率：即一个税种只规定一个税率，如企业所得税采用的税率为25%。差别比例税率：即一个税种规定不同的比例税率。按使用范围可分为：第一，产品差别比例税，第二，行业差别比例税，第三，地区差别比例税。幅度比例税率：国家只规定最高税率和最低税率，各地可以因地制宜在此幅度内自由确定一个比例税率。比例税率计算简便，并且不论征税对象大小，只规定一
8、个比例的税率，不妨碍流转额的扩大，适合于对商品流转额的征收。但是用比例税率调节收入的效果不太理想。（2）累进税率累进税率是随征税对象数量的增大而提高的税率，即按征税对象数量的大小，规定不同等级的税率，征税对象数量越大，税率越高；累进税率税额与征税对象有数量相比，表现为税额的增长幅度大于征税对象数量的增长幅度。累进税率对于调节纳税人收入，有着特殊的作用，所以各种所得税一般都采用累进税率。全额累进税率全额累进税率是累进税率的一种，即征税对象的全部数额都按其相应等级的累进税率计算征收。举例：某甲全年收入300元，某乙全年收入2500元，求应纳税额。【解析】按照全额累进税率表：甲全年收入300元，按5
9、%的税率征税：应纳税额=3005%=15（元）；乙全年收入2500元，全部收入都有按相应等级税率20%征税：应纳税额=200020%=500元。由此可以看出：全额累进税率，它的名义税率与实际税率一般是相等的。表2.2全额累进税率表级数所得额级距税率12345678全年所得额在400元以下（含）的全年所得额在4001000元的部分全年所得额在10002000元的部分全年所得额在20005000元的部分全年所得额在500010000元的部分全年所得额在1000020000元的部分全年所得额在2000050000元的部分全年所得额在50000元以上的部分510152025304050全额累进税率在调
10、节收入方面，较之比例税率要合理，但是使用全额累进税率，在两个级距的临界部位会出现税负增加超过应税所得额增加的现象，使税收负担极不合理。举例说明如下。例：某甲年收入1000元，某乙年收生入1001元，求应纳税额为多少？【答疑编号10020201：针对该题提问】解：查税率表（见表2.2），1000元适用税率10%，1001元适用税率15%。甲应纳税额=100010%=100（元）乙应纳税额=100115%=150.15（元）通过这个例子，可以明显地看出，乙取得的收入只比甲多1元钱，却要比甲多纳税50元，税负是极不合理的。这个问题，可以用超额累进税率来解决。超额累进税率超额累进税率是把征税对象划分为
11、若干等级，对每个等级部分分别规定相应税率，分别计算税额，各级税额之和为应纳税额。一定数量的征税对象可以同时适用几个等级部分的税率。超额累进税率的超字是指征税对象数额超过某一等级时，仅就超过部分，按高一级税率计算征税。总体上讲有两种计算方法，一是定义法，二是公式法。定义法：例：某甲年收入1000元，某乙年收入1001元，求应纳税额为多少？【答疑编号10020202：针对该题提问】甲应纳税额：（1）4005%=20（元）（2）（1000-400）10%=60（元）（3）=80（元）乙应纳税额：（1）4005%=20（元）（2）（1000-400）10%=60（元）（3）（1001-1000）15%
12、=0.15（元）（4）=80.15（元）例：计算2500元所得额应纳税额。按照超额累进税率的定义计算如下：在所得额2500元中。【答疑编号10020203：针对该题提问】【解析】400元适用税率5%税额=4005%=20（元）4001000元的部分适用率10%税额=（1000-400）10%=60（元）10002000元的部分适用率15%税额=（2000-1000）15%=150（元）20002500元的部分适用率20%税额=（2500-2000）20%=100（元）应纳税额=20+60+150+100330（元）在实际工作中我们使用一种简单的计算方法，称为速算扣除数法，即：应纳税额=用全额累
13、进方法计算的税额速算扣除数应纳税额2500元20%170330（元）结果与定义法计算的税额相同，由此可以看出速成算扣除数法的原理为：速算扣除数全额累进计算的税额超额累进计算的税额超额累进计算的税额全额累进计算的税额速算扣除数计算速算扣除数可以使用计算公式：本级速算扣除数上一级最高所得额（本级税率上一级税率）上一级速算扣除数第一级：所得额在400元以下，税率是5%，所得额如在这一级里，直接乘以5%就是应纳税额，不用扣除，即速算扣除数为0。第二级：所得额在第二级400元到1000元的部分，适用10%的税率，而400元以下部分适用5%的税率。第一级所得额为400元（10%-5%）=20（元），即第二
14、级速算扣除数为20元第三级： 第一级：400元以下按5%的税率计算，现按15%的税率计算，多征税额为：400元（15%-5%）=40（元）第二级：4001000元部分应按10%的税率计算，现按15%的税率计算，多征税额为：（1000元-400元）（15%-5%）=30（元）第三级速算扣除数为：40元+30元=70（元）同样道理，可以算出第四、第五、第六、第七等相关各级的速算扣除数。例：某个体工商户年生产经营应纳税所得45000元，要求计算全累、超累、速算扣除数？个体工商户的生产、经营所得和企事业单位的承包经营、承租经营所得个人所得税税率表 级数所得额级距税率速算扣除数1不超过5000元的502
15、超过500010000元的部分102503超过1000030000元的部分2012504超过3000050000元的部分3042505超过50000元的部分356750【答疑编号10020204：针对该题提问】【解析】（1）全额累进方法计算的税额4500030%13500（元）（2）超额累进方法计算的税额：定义法50005%250（元）（100005000）10%250（元）（3000010000）20%4000（元）（4500030000）30%4500（元）9250（元）（3）超额累进方法计算的税额：公式法应纳税额4500030%-42509250（元）（4）各级的速算扣除数：第一级：0第
16、二级：5000（10%5%）+0250（元）第三级：10000（20%10%）+2501250（元）第四级：30000（30%20%）+12504250（元）第五级：50000（35%30%）+42506750（元）累进税率有两种形式，即全累（包括全额累进和全率累进等）和超累（包括超额累进和超率累进等），现对比如下。在名义税率相同的情况下，实际税率不同，全累负担重，超累负担轻。全累的名义税率与实际税率重合，而超累的实际税率曲线低于名义税率曲线。全累的最大缺点是在累进级距的临界点附近，全累负担不合理，如本章用全额累进税率计算时所举的例子；超累负担合理，把这个例子用超额累进计算，可以看出这一点。甲
17、应纳税额=1000元10%=100（元）乙应纳税额=1001元15%=150.15（元）在各个级距上，全累税负变化急剧，而超累变化缓和，也就是随着征税对象数额的增长，税款的增加，全累较快，超累较缓和。在计算上，全累计算简单，超累计算复杂。累进税率的优点在于最体现公平税负的原则，即所得多的多征，所得少的少征，无所得不征，最适合调节纳税人的收入水平。用累进税率征税后，纳税人之间的收入水平的差距就会缩小。累进税率的缺点是在计算和征收上比较复杂。3.定额税率定额税率又称固定税额，是按单位征税对象，直接规定固定税额的一种税率形式。定额税率可分为地区差别定额税率、幅度定额税率和分级定额税率。定额税率计算简
18、便，其征税对象应该是价格固定、质量规格标准较统一的产品。对于价格稳定、质量规格标准统一的产品，应尽量采用定额税率。一方面定额税率计算简单；另一方面定额税率有利于企业改进包装，售价提高而税额不增，避免了从价征税这方面的缺点；定额税率还有利于促进企业提高产品质量。三、一般要素1.纳税期限：是纳税人向国家缴纳税款的法定期限。各种税都明确规定了税款的缴纳期限。纳税期限是税收固定性特征的重要体现。在确定纳税期限时应考虑：根据国民经济各部门生产经营的不同特点和不同的征税对象决定。如企为所得税，以年所得额为征税对象，分期预缴，年终汇算清缴，多退少补的办法。根据纳税人交纳税款数额的多少来决定。交纳税款多的纳税
19、人，纳税期限核定短些；反之，纳税期限核定长一些。根据纳税行为发生的情况，以从事生产经营活动的次数为纳税期限，实行按次征收。例如个人所得税中对劳务报酬所得就是按次征收。为保证国家财政收入，防止偷漏税，在纳税行为发生前预先交纳税款。比如固定资产投资方向调节税。2.减税、免税：是税法中对某些特殊情况给予减少或免除税负的一种规定。减税是对应征税款减征其中一部分；免税是对应征税款全部予以免征。按照具体内容划分，可分为政策性减免税和照顾困难减免税；按时间划分为长期减免税和定期减免税。3.起征点与免征额是与减、免税有关的两个概念。起征点是税法规定征税对象开始征税的数额。征税对象数额未达到起征点的不征税，达到
20、或超过起征点的就其全部数额征税。如我国现行增值税就有起征点的规定，其中销售货物的起征点为月销售额20005000元。免征额是税法规定的征税对象中免于征税的数额。免征额部分不征税，只对超过免征额的部分征税。例如，我国现行个人所得税，就是免征额的规定，其中对工资薪金的征税，从2008年3月1日起免征额为2000元。第二节税收分类 税收分类的方法很多，依据不同的标准，在我国主要可以分为：一、按征税对象分类这是很重要、最基本的一种分类方法。把我国现行税种按照征税对象分类，可以分为五大类：1.对流转额的征税类2.所得额的征税类3.对资源的征税类4.对财产的征税类5.对行为的征税类二、按计税依据分类：从价
21、税和从量税从价税是以征税对象的价格为依据，按一定比例计征的税种，如增值税、营业税、关税等。从量税是以征税对象的数量（重量、面积、件数）为依据，规定固定税额计征的税种，如资源税、车船使用税、土地使用税等。三、按税收收入的归属权分类：中央税、地方税、中央和地方共享税在我国，收入划归中央政府所有的税种是中央税，收入划归地方政府的税种是地方税，收入由地方和中央共享的税种是中央和地方共享税。划分共享税的应是那些既能兼顾各方面经济利益，又有利于调动地方组织收入积极性的税种，如：增值税、资源税、证券交易税。四、按税负是否转嫁分类按税负是否转嫁分类：直接税和间接税。直接税是由纳税人直接负担，不易转嫁的税种，如
22、所得税，财产税等；间接税是纳税人能将税负转嫁给他人负担的税种，主要是对商品征收的各种税，如销售税、消费税、增值税等。税负转嫁是指纳税人将其缴纳的税款，通过各种途径全部或部分地转移给他人负担的经济过程和经济现象。税负转嫁的方式，主要有如下几种：前转：指税负通过市场买卖，由卖方向买方转嫁。后转：指税负无法通过市场买卖转给买方，而改向为向后转嫁给上一环节的生产者或经营者。 消转：纳税人在无法将税负前转或后转的情况下，倚自己努力提高生产效率，扩大生产规模，降低生产成本，使由承担的税负造成的损失在新增的利润中得到抵补。五、其他分类方法实物税和货币税。按税收交纳形式分类，可分为实物税和货币税。实物税是以实物形式交纳的税种，货币税是以货币形式交纳的税种。一般税和目的税。按照税收用途分类，可分为一般税和目的税。一般税，又称普通税，是用于国家一般经费，没有专门用途的税，这种税的收入由国家统一支配使用。目的税，又称特别税，是具有专门用途的税。如城建税、美国的社会保险税。定率税和配赋税。按照税款的确定方法分类，可分为定率税和配赋税。定率税是国家事先在税法中按照征税对象规定固定税率计征的税种；配赋税是国家采取分摊税款式的办法征收的税种，即国家对某种税只规定应征税款总额，然后按照纳税人或征税对象进行分摊，所以又叫摊派税。
