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1、 2012年注册会计师-会计 讲义 2012年注册会计师考试辅导会计精讲班讲义第一章总论【历年考情分析】本章考试集中在客观性题目中，本章主要考查会计信息质量要求、会计要素结合有关章节的选择题，分值为1.5分左右。本章历年考试题型、分值、考点分布题型2011年2010年2009年单选题1.5分多选题计算题综合题合计1.5分考点一：会计信息质量要求根据基本准则规定，它包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。其中，前4项首要质量要求，是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征；后4项是会计信息的次级质量要求，是对前4项首要质量要求的补充和完善，尤其是在对
2、某些特殊交易或者事项进行处理时，需要根据这些质量要求来把握其会计处理原则。另外，及时性还是会计信息相关性和可靠性的制约因素，企业需要在相关性和可靠性之间寻求一种平衡，以确定信息及时披露的时间。【例题精讲1单选题】（2010年考题）下列各项会计信息质量要求中，对相关性和可靠性起着制约作用的是（）。A.及时性 B.谨慎性C.重要性 D.实质重于形式【答案】A（一）可比性同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。可比性要求各类企
3、业执行的会计政策应当统一，比如新企业会计准则于2007年1年1日在所有上市公司执行，实现了上市公司会计信息的可比性；之后新准则实施范围进一步扩大，将会实现所有大中型企业实施新准则的目标，解决不同企业之间会计信息的可比性问题。【例题精讲2多选题】A公司2012年开始执行新准则，下列经济业务事项中，不违背可比性要求的有（）。A.鉴于2012年开始执行新准则，将发出存货计价方法由后进先出法改为先进先出法B.由于本年利润计划完成情况不佳，将已计提的固定资产减值准备转回C.鉴于2012年开始执行新准则，将符合资本化条件的一般借款费用予以资本化D.某项专利技术已经丧失使用价值和转让价值，将其账面价值一次性
4、转入当期损益E.某项固定资产所含经济利益的预期实现方式发生了重大改变，企业应当相应改变固定资产折旧方法【答案】ACDE【解析】选项B，属于人为操纵利润。【例题精讲3多选题】A公司2011年对以下交易或事项的账务处理中，不违背会计信息可比性要求的有（）。A.7月1日，A公司对一条生产线更新改造完成，改造前的账面价值为5 600万元，预计使用年限为10年，改造后的账面价值为6 600万元，预计使用年限12年B.自年初至8月31日，A公司在开发某项专利技术过程中累计发生费用化支出300万元，已计入管理费用；累计发生资本化支出500万元。8月31日，该专利开发成功，A公司将已计入前期损益的研发费用转为
5、无形资产成本，于当日确认无形资产成本800万元C.9月30日，A公司出售所持B公司30%的股权投资，持股比例由60%降为30%；对被投资单位不再具有控制但仍然有重大影响，将长期股权投资由成本法改为权益法核算D.12月31日，A公司预计发生年度亏损，将以前年度计提的存货跌价准备全部予以转回E.12月31日，A公司预计客户的财务状况好转，将坏账准备予以转回【答案】ACE【解析】选项B、D，属于人为操纵利润。（二）实质重于形式这里的“实质”强调经济业务的经济实质，“形式”强调经济业务的法律形式，即经济实质要重于法律形式。实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应
6、仅以交易或者事项的法律形式为依据。【思考问题】体现实质重于形式会计质量要求的有?（1）融资租入固定资产视同自有固定资产？（2）长期股权投资后续计量成本法与权益法的选择？（3）商品售后回购，且回购价已知的情况下，不确认商品销售收入？（4）固定资产售后租回交易形成经营租赁，在没有确凿证据表明售后租回交易是按公允价值达成的，售价高于公允价值的差额应予以递延？提示：以上均体现实质重于形式会计质量要求。（5）关联方交易的确定？关联交易中，通常情况下，关联交易只要交易价格是公允的，关联交易属于正常交易，按照准则规定进行确认、计量、报告；但是，某些情况下，关联交易有可能会出现不公允，虽然这个交易的法律形式没
7、有问题，但从交易的实质来看，可能会出现关联方之间转移利益或操纵利润的行为，损害会计信息质量；由此可见，在会计职业判断中，正确贯彻实质重于形式要求至关重要。【例题精讲4多选题】下列各项中，体现实质重于形式会计要求的有（） 。A.融资租入固定资产视同自有固定资产进行核算B.对某企业投资占其表决权资本的30%，根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策，故采用成本法核算长期股权投资C.计提固定资产折旧D.具有融资性质的商品售后回购不确认商品销售收入E.售后租回形成融资租赁的，不确认商品销售收入【答案】ABDE【解析】选项C，与实质重于形式要求无关。（三）重要性重要性要求企业提供的会计
8、信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。财务报告中提供的会计信息的省略或者错报会影响投资者等使用者据此做出决策的，该信息就具有重要性。重要性的应用需要依赖职业判断，企业应当根据其所处环境和实际情况，从项目的性质和金额大小两方面加以判断。例如，企业发生的某些支出，金额较小的，从支出受益期来看，可能需要若干会计期间进行分摊，但根据重要性要求，可以一次计入当期损益。【思考问题】（四）谨慎性谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备。【思考问题】下列会计处理方法
9、是否是按照谨慎性要求处理？（1）计提资产减值准备 （2）固定资产采用加速折旧方法计提折旧（3）企业内部研究开发项目的研究阶段支出，应当于发生时计入当期损益（4）在物价持续下降的情况下，发出存货采用先进先出法计价（5）或有事项 （6）递延所得税提示：以上均是按照谨慎性质量要求处理的。【例题精讲5多选题】A公司2011年度发生的部分交易或事项如下：（1）2011年取得B公司80%的表决权资本并取得其控制权，对B公司的长期股权投资采用成本法核算；（2）2011年末对持有至到期投资采用账面价值与其未来现金流量现值两者孰低进行计价；（3）对2011年取得的一项固定资产采用年数总和法计提折旧；（4）将20
10、11年公司内部研究开发项目研究阶段的支出于发生时计入当期损益；（5）2011年开始对周转材料采用分次摊销法进行摊销；（6）A公司2011年起诉B公司侵犯其专利权,至年末法院尚未判决，A公司预计很可能胜诉并获得赔偿，A公司未进行会计处理；（7）2011年因违约被C公司起诉,至年末法院尚未判决。A公司预计很可能败诉并需要支付赔偿，因此确认预计负债；（8）2011年计提产品质量保修费用；（9）2011年末，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣暂时性差异，从而确认相关的递延所得税资产；（10）2011年末，对于发生的相关应纳税暂时性差异，及时足额确认递延所得税负债。要求：根据上述
11、资料，不考虑其他因素，回答下列问题。（1）下列各种会计处理方法中，体现谨慎性要求的做法有（）。A.长期股权投资采用成本法核算B.计提持有至到期投资减值准备C.固定资产采用年数总和法计提折旧D.研究阶段的支出，于发生时计入当期损益E. 对周转材料采用分次摊销法进行摊销【答案】BCD （2）对于A公司下列会计处理方法所遵循的会计信息质量要求的表述中，正确的有（）。A.2011年起诉B公司侵犯专利权, A公司未进行会计处理，遵循了谨慎性要求B.2011年被C公司起诉, A公司确认预计负债，遵循了可比性要求C.2011年计提产品质量保修费用，遵循了谨慎性要求D.2011年末确认相关的递延所得税资产，遵
12、循了实质重于形式要求E.2011年末确认递延所得税负债，遵循了谨慎性要求【答案】ACE答案解析选项BD, 遵循谨慎性要求。考点二：会计要素（一）资产1.资产的定义资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。2.特征包括：（1）资产应为企业拥有或者控制的资源资产作为一项资源，应当由企业拥有或者控制，具体是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。【思考问题】企业以融资租赁方式租入一项固定资产，能否确认固定资产？尽管企业并不拥有其所有权，但是如果租赁合同规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命，表明企业控
13、制了该资产的使用及其所能带来的经济利益，应当将其作为固定资产予以确认、计量和报告。企业从银行借款，存入了银行，能否确认银行存款？可以（2）资产预期会给企业带来经济利益资产预期会给企业带来经济利益，是指资产直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。【思考问题】资产预期不会给企业带来经济利益业务有哪些？开办费用待处理财产损失计提资产减值准备某项无形资产已被其他新技术等所替代并且该项无形资产已无使用价值和转让价值应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益（营业外支出）业务招待费用计入管理费用（3）资产是由企业过去的交易或者事项形成的只有过去的交易或者事项才能产生资产，企业预期在未来发生的交易
14、或者事项不形成资产。例如，企业有购买某存货的意愿或者计划，但是购买行为尚未发生，就不符合资产的定义，不能因此而确认存货资产。【例题精讲1多选题】甲公司2011年6月为筹建期间,7月以后为生产经营期间。2011年发生下列有关经济业务:（1）2011年6月筹建期间发生开办费用40万元（2）2011年7月委托A公司代销商品,合同规定售价为120万元且可以退货,商品成本为100万元,商品已经发出。至12月末甲公司未收到代销清单（3）2011年12月甲公司因盘亏固定资产产生待处理财产损失20万元（4）2011年12月甲公司尚待加工的半成品为2 000万元（5）2011年9月接受B公司委托代销商品, 合同
15、规定售价为100万元,甲公司按照收入的10%收取手续费。商品已经验收入库。至12月末未对外销售要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。（1）根据资产定义，下列各项中不符合资产定义的有（）。A.开办费用 B.委托代销商品C.待处理财产损失 D.尚待加工的半成品E.受托代销商品【答案】ACE【解析】选项A、C属于已经发生的费用或损失，不能给企业带来未来经济利益，因此，不符合资产会计要素定义；选项E，不属于本企业的资产。（2）下列有关会计报表列示正确的有（）。A.2011年6月筹建期间发生开办费用, 作为利润表管理费用列示，并按照40万元计量B.2011年7月委托A公司代销商品, 作为资产
16、负债表存货列示，并按照100万元计量C.2011年12月甲公司因盘亏固定资产产生待处理损失, 作为利润表营业外支出列示，并按照20万元计量D.2011年12月甲公司尚待加工的半成品, 作为资产负债表存货列示，并按照2 000万元计量E. 2011年7月接受B公司受托代销商品, 作为资产负债表存货列示，并按照100万元计量【答案】ABCD【解析】选项E，由于受托代销商品不属于本企业的资产,所以不作为资产负债表存货列示。（二）负债1.负债的定义负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。2.其特征包括：（1）负债是企业承担的现时义务负债必须是企业承担的现时义务，这是
17、负债的一个基本特征。其中，现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。这里所指的义务可以是法定义务，也可以是推定义务。其中法定义务是指具有约束力的合同或者法律法规规定的义务，通常必须依法执行。推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任，这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期。【思考问题】企业购买原材料形成应付账款，企业向银行借入款项形成借款，企业按照税法规定应当交纳的税款等，属于企业承担的法定义务，需要依法予以偿还。 （2）负债预期会导致经济利益流出企业预期会导致经济利益流出企业也是负债的一个本质特征，只有企业在履行义务时会导致经
18、济利益流出企业的，才符合负债的定义，如果不会导致企业经济利益流出，就不符合负债的定义。（3）负债是由企业过去的交易或者事项形成的负债应当由企业过去的交易或者事项所形成。换句话说，只有过去的交易或者事项才形成负债，企业将在未来发生的承诺、签订的合同等交易或者事项，不形成负债。（三）所有者权益1.所有者权益定义所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。2.所有者权益的来源构成包括： 商业银行等金融企业按照规定在税后利润中提取的一般风险准备，也构成所有者权益。【例题精讲2多选题】下列各项中，直接计入所有者权益的利得和损失有（）。A.可供出售金融资产的公允价值变动形成的资本公积B.交
19、易性金融资产的公允价值变动形成的损益C.同一控制下控股合并中确认长期股权投资时形成的资本公积D.以权益结算的股份支付换取职工提供服务形成的资本公积E.企业收到投资者出资额超出其在注册资本中所占份额形成的资本公积【答案】AD（四）收入1.收入的定义收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。2.收入的特征：（1）收入是企业在日常活动中形成的日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分，日常活动是确认收入的重要判断标准，凡是日常活动所形成的经济利益的流入应当确认为收入，反之，非日
20、常活动所形成的经济利益的流入不能确认为收入，而应当计入利得。【思考问题】总流入的“总”？ 销售一项资产，账面价值为70万元，售价100万元。如果为库存商品？销售一项资产，账面价值为70万元，售价100万元。如果为无形资产？营业外收入属于收入吗？不属于。无形资产出租所取得的租金收入属于日常活动所形成的，应当确认为收入，但是处置无形资产属于非日常活动，所形成的净利益，不应当确认为收入，而应当确认为利得。（2）收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入收入应当会导致经济利益的流入，从而导致资产的增加。【思考问题】凡是资产增加或负债减少，同时引起所有者权益增加，一定表现为收入的增加？（3）收入会导致
21、所有者权益的增加与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益的增加，不会导致所有者权益增加的经济利益的流入不符合收入的定义，不应确认为收入。【思考问题】销售商品，成本100万元，销售价格90万元，亏损10万元。收入的增加会导致所有者权益的增加？（五）费用1.费用的定义费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。2.费用具有以下特征：（1）费用是企业在日常活动中形成的费用必须是企业在其日常活动中所形成的，这些日常活动的界定与收入定义中涉及的日常活动的界定相一致。【思考问题】因日常活动所产生的费用通常包括？将费用界定为日常活动所形成的，目的是
22、为了将其与损失相区分，企业非日常活动所形成的经济利益的流出不能确认为费用，而应当计入损失。【思考问题】营业外支出属于费用吗？不属于。 （2）费用会导致所有者权益的减少与费用相关的经济利益的流出应当会导致所有者权益的减少，不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义，不应确认为费用。（3）费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出费用的发生应当会导致经济利益的流出，从而导致资产的减少或者负债的增加（最终也会导致资产的减少）。【思考问题】生产费用属于费用?企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益企
23、业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不能确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益（六）利润1.利润的定义利润是指企业在一定会计期间的经营成果。2.利润的来源构成：【例题精讲3单选题】甲公司所得税率为25%。2011年发生下列经济业务:（1）出租固定资产取得的租金收入100万元（2）处置无形资产产生的净收益200万元（3）可供出售金融资产公允价值变动收益300万元（原成本为1 000万元,公允价值为1 300万元）（4）具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换,换出存货的账面价值低于其公允价值的差额400万元要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。（1
24、）下列各项中，有关利得的表述不正确的是（）。A.出租固定资产取得的租金收入100万元不属于利得B.处置无形资产产生的净收益200万元属于利得C.可供出售金融资产公允价值变动收益300万元不属于利得D.具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换,换出存货的账面价值低于其公允价值的差额400万元不属于利得【答案】C【解析】选项A,计入其他业务收入，属于收入；选项C,可供出售金融资产公允价值变动收益300万元计入资本公积,属于利得；选项D，换出存货的公允价值应确认为收入，按账面价值结转成本，公允价值与账面价值的差额不属于利得。（2）甲公司下列不正确的表述是（）。A.计入资本公积的利得为22
25、5万元B.计入利润的利得200万元C.计入利润表的其他综合收益项目为225万元D.计入利润表的综合收益项目为225万元【答案】D【解析】A选项，可供出售金融资产公允价值变动收益225万元（30075%）,属于计入资本公积项目，正确。B选项，处置无形资产产生的净收益200万元,属于计入利润的利得,即计入营业外收入项目，正确。C选项，未计入当期利润的利得和损失扣除所得税影响后的净额计入其他综合收益项目，所以30075%22（万元）。D选项，净利润与其他综合收益的合计金额为综合收益总额。第二章金融资产【历年考情分析】：本章近年客观题和主观题均有出现：主要涉及交易性金融资产；持有至到期投资；可供出售金
26、融资产；金融资产减值；金融资产转移等内容的讲解，分值平均在8分左右。本章属于重点章节。第一节金融资产的定义和分类定义：金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。注意：本章不包括货币资金及长期股权投资。分类：企业在初始确认时就应按照管理者的意图、风险管理上的要求和资产的性质，将资产分为以下四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。要求：上述分类一经确定，不应随意变更。第一类金融资产和后面的三类不能够相互重分类；后
27、面的三类之间也不能随意重分类。后面三类金融资产之间可以重分类，但是是有要求的。比如持有至到期投资，在符合条件的情况下，可以重分类为可供出售金融资产；可供出售金融资产也可以重分类为持有至到期投资，但是要符合一定的条件。 第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、内容1.交易性金融资产；2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。第二个内容名称很长，不便于单独设置账户，所以也通过“交易性金融资产”科目核算。1.交易性金融资产满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产：（1）取得金融资产的目的主要是为了近期内出售。如以赚取差价为目的购入的股票、债券、基金等。（2）属于
28、进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。（3）属于衍生工具。但是，被指定为有效套期关系中的衍生工具除外。注意：有效套期中的衍生工具初始确认后，其公允价值变动应根据其对应的套期关系（即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期）不同，采用相应的方法进行处理；适用企业会计准则第24号套期保值2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产只有在满足下列条件之一时，才能作相应的指定：（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得和损失在确认和计量方面不一致的情况。（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文
29、件已载明，该项金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向管理人员报告。注意：不能随意将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。二、核算1.初始计量（1）按公允价值进行初始计量，交易费用计入当期损益（记入“投资收益”科目的借方）。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。注意：四类金融资产中，只有第一类金融资产的交易费用是计入当期损益的，后面三类都是要计入其自身的入账价值。（2）支付的价款中包含已宣告但尚未
30、发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息应当单独确认为应收项目（分别记入“应收股利”和“应收利息”科目）。相关分录：借：交易性金融资产成本 （公允价值）应收股利或应收利息 （买价中所含的现金股利或已到付息期尚未领取的利息）投资收益 （交易费用）贷：银行存款等 （实际支付的金额）2.后续计量（1）在持有期间取得的现金股利或利息，应当确认为投资收益。借：应收股利或应收利息贷：投资收益（2）资产负债表日，按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益。借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益或相反。（3）处置金融资产时，售价与账面价值之间的差额确认为投资收益；同时调整公允价值变动损
31、益。借：银行存款（实际收到的金额）贷：交易性金融资产成本公允价值变动投资收益（差额，或借方）同时， 将原计入“公允价值变动损益”科目的累计公允价值变动额转出：借：公允价值变动损益贷：投资收益或相反。注意：该笔分录的目的是将未实现的持有期间的损益转为已实现的损益，该笔分录只是影响了投资收益的金额，对企业的利润总额没有影响。【答案】A【解析】2010年12月31日的账面价值5011550（万元），具体相关分录如下：2010年3月30日，购入股票时：借：交易性金融资产成本600投资收益 10贷：银行存款6102010年5月22日，发放现金股利时：借：银行存款 25贷：投资收益 252010年12月3
32、1日借：公允价值变动损益 50贷：交易性金融资产公允价值变动 50综上，2010年12月31日的账面价值60050550（万元）。 【例题精讲单项选择题】某股份有限公司于2010年3月30日，以每股12元的价格购入某上市公司股票50万股，划分为交易性金融资产，购买该股票支付手续费等10万元。5月22日，收到该上市公司按每股0.5元发放的现金股利。12月31日该股票的市价为每股11元。2010年12月31日该交易性金融资产的账面价值为（）。A.550万元B.575万元C.585万元D.610万元第三节持有至到期投资一、内容定义：持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图
33、和能力持有至到期的非衍生金融资产。特征：从以上定义归纳出三个方面：1.回收的金额是固定或是可以确定的，到期日是明确的这一点将股权投资排除在外，因为股权投资是没有明确的到期日，回收的金额也是不确定的，所以持有至到期投资一定是债券投资。2.有明确的意图和能力持有至到期3.非衍生的金融资产对于衍生工具，如果属于套期保值，执行的是套期保值会计准则；如果是投机的，则应划分为交易性金融资产。由此，持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产都是非衍生金融资产。注意一：企业不得将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：1.初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；2.初始确
34、认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产；3.符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。注意二：存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期：1.持有该金融资产的期限不确定。比如企业从债券市场购入了五年期的债券，债券的期限虽然是五年，但是企业并不想持有到五年以后，这就意味着企业持有的期限是不确定的，企业随时都有可能将债券对外出售，这种情况下就不能划分为持有至到期投资。2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。也就是说当市场上出现对企业不利的情况时，企业会将债券对外出售，也就表明企业没有意图持有至
35、到期。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外，比如金融危机引起的金融资产出售。3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。对于发行方可以赎回的债务工具，投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。注意三：存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。也就是说企业现在的资金状况不支持
36、其将债券持有至到期，持有至到期投资是要占用资金的，如果企业资金不足，可能就会将持有至到期投资变现来弥补其他方面的资金需要，这就表明企业没有能力持有至到期。2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。3.其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。注意四：企业在初始取得债券投资的时候符合持有至到期投资的定义、要求，但是在持有过程中出现了一些变化，比如卖掉一部分或者将一部分进行了重分类，如果出售的部分或者是重分类的部分占持有至到期投资总额
37、的比例较大，那么剩余的持有至到期投资就应该重分类为可供出售金融资产，这个比较大的比例，实务或是考试中通常指的是10%。比如1 000万的持有至到期投资，卖掉了100万，达到了10%，那么剩余的900万就要重分类为可供出售金融资产。重分类时，可供出售金融资产按照公允价值来计量，结转的持有至到期投资是其摊余成本，公允价值和摊余成本之间可能有差额，这个差额一律计入“资本公积其他资本公积”科目，不管公允价值是高于摊余成本还是低于摊余成本。但是，下列情况例外（即不需要重分类）：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。2.根据合
38、同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。包括：（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；（2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；（3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；（4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；（5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资
39、本充足率时的风险权重.将持有至到期投资予以出售。二、核算1.初始计量：三个要点（1）持有至到期投资初始确认时，应当按公允价值计量，相关交易费用计入初始确认金额。持有至到期投资有三个明细账，即“成本”、“利息调整”和“应计利息”。通常情况下，初始计量涉及到的主要是“成本”和“利息调整”这两个明细账，“成本”明细中始终登记的是面值，支付的银行存款是为取得投资发生的对价，包括支付的交易费用，两者的差额倒挤计入“持有至到期投资利息调整”科目。由此，可以看出，交易费用是倒挤计入了“持有至到期投资利息调整”科目，实际上就是计入了持有至到期投资的初始入账金额。（2）实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的
40、债券利息，应当单独确认为应收项目（应收利息）。借：持有至到期投资成本（面值）利息调整（差额）应收利息（支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的利息）贷：银行存款等 （实际支付的金额）假设一项债券，其面值100万，买价为85万（其中5万为已到期未领取的利息），另支付交易费用3万。借：持有至到期投资成本100应收利息5贷：银行存款 88持有至到期投资利息调整 17收取利息时：借：银行存款5贷：应收利息5（3）持有至到期投资初始确认时，应当计算确认其实际利率，并在持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产
41、当前账面价值所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。2.后续计量：两个要点（1）企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。实际利率法：实际利率法是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。摊余成本 ：是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已收回的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；这个实际上指的就是利息调整的摊销，也就是投资收益（期初摊余成本实际利率）与应收利息（债券面值票面利率，即现金流入）之间的差额。扣除已发生的减值损失。期末摊余成本的计算用公式
