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1、高级会计师系统辅导资料金融资产的确认和计量一、金融资产的分类和重分类（重点）（一）分类企业应结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。上述分类一经确定，不应随意变更。（二）重分类1.企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，
2、也不得随意重分类。3.持有至到期投资和可供出售金融资产之间在一定条件下可以相互重分类。（1）企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）贷：持有至到期投资资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）（2）持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩
3、余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。存在下列情况的，企业不需将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产：出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。例如，因被投资单位信用状况严重恶
4、化，将持有至到期投资予以出售等。二、金融资产的初始计量（一）企业初始确认的金融资产，应当按照公允价值计量。（二）对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益（投资收益）；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。（三）购买金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息），不构成初始入账价值。三、金融资产的后续计量金融资产的后续计量主要是指资产负债表日对金融资产的计量。不同类别的金融资产，其后续计量采用的基础不完全相同。（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的
5、金融资产1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当采用公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；该金融资产的公允价值变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。2.企业持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。（二）持有至到期投资1.持有至到期投资应当采用摊余成本进行后续计量。2.持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。应收利息持有至到期投资面值票面利率期限利息收入（投资收益）持有至到期投资摊余成本实际利率期限3.摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结
6、果：扣除已收回的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失。期末摊余成本的计算用公式表示如下：期末摊余成本期初摊余成本投资收益现金流入（实收利息）已收回的本金已发生的减值损失（三）贷款和应收款项贷款和应收款项应当采用摊余成本进行后续计量。（四）可供出售金融资产1.可供出售金融资产应当采用公允价值时行后续计量2.公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。四、融资产的终止确认1.售价和账面价值的差额要计入到投资收益。2.交易性
7、金融资产在处置时，公允价值变动损益也要转入投资收益。3.可供出售金融资产在处置时，资本公积也要转入投资收益。第二节金融负债的确认和计量一、金融负债的初始确认与计量（一）金融负债应当在初始确认时划分为两类：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。其中，交易性金融负债主要是指企业为了近期内回购而承担的金融负债。2.其他金融负债。通常情况下，工商企业购买商品形成的应付账款、向商业银行借款形成的长期借款、商业银行吸收的客户存款等，均属于其他金融负债。（二）企业初始确认的金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且
8、其变动计入当期损益的金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。二、金融负债的后续计量1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按资产负债表日的公允价值进行后续计量，且公允价值的变动计入当期损益（公允价值变动损益）。2.除上述金融负债以外的金融负债，按摊余成本进行后续计量。金融负债摊余成本的计算公式为：期末摊余成本期初摊余成本【利息费用现金流出（实付利息）】已偿还的本金三、金融负债的终止确认在其义务已经解除时终止确认。终止确认部分的账面价值与支付的对价之间的差额，计入当期损益（投资收益）。第三节权益工具的确认和计量一、权益工具的确
9、认与计量【掌握三点】1.企业发行权益工具所收到的对价扣除交易费用后，应当确认为股本（或实收资本）、资本公积（股本溢价或资本溢价）、其他资本公积等。2.企业回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益。3.企业在发行、回购、出售或注销自身权益工具时，不应当确认利得和损失。二、混合工具的分拆（一）可转换公司债券企业发行的某些非衍生金融工具，既含有负债成份，又含有权益成份，通常称之为混合工具，如可转换公司债券等。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初
10、始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。（二）分离交易可转换公司债券分离交易可转换公司债券即“认股权和债券分离交易的可转换公司债券”，是债券和股票的混合融资品种，在国内资本市场属于金融创新产品。2006年出台的上市公司证券发行管理办法首次将分离交易可转换公司债券列为上市公司再融资品种。1.主要特征我国分离交易可转债的主要特征是：捆绑发行，交易分开。捆绑发行意味着出售给同一投资者，分离交易可转债发行后，公司债券和认股权证分别在交易所债券市场和权证市场交易，债券到期偿还本金，可以带来稳定的利息；认
11、股权证内含持有人可以行使买卖股份的权利，且行使此权利可以给持有人带来一定的经济利益，具有内在经济价值。认股权证可以在不同投资者之间实现转让，具有流通性。2.财务意义（1）一次发行，两次融资分离转债作为一种介于债券和股票之间的混合证券产品，赋予上市公司两次筹资机会：一次是发行公司债，是债权融资；一次则是认股权证持有人在行权期行权，属于股权融资。由于认股权的价值受正股价格的影响，因此，这也就意味着上市公司只有不断提高自身的经营业绩促使股价上升，才能获得更多的再融资。（2）分离交易的可转债面临更大的付息压力分离交易的转债对上市公司净资产规模有要求，即公司最近一期末经审计的净资产不低于人民币十五亿元；
12、且对最近三年的可分配利润有要求，即最近三个会计年度实现的年均可分配利润不少于公司债券一年的利息；第四节金融资产转移的确认和计量一、金融资产转移的定义是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。如企业将持有的未到期商业票据向银行贴现等。二、金融资产转移的确认转移的核算有两种情况：终止确认、不终止确认。（一）终止确认存在下列情况之一的，企业应当终止确认所转移的金融资产：1）企业以不附追索权方式出售金融资产；en.Examw.CoM2）企业将金融资产出售时，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；3）企业将金融资产出售时，同时与买入方
13、签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。（二）不终止确认存在下列情形之一的，企业不应当终止所确认转移的金融资产：（1）企业以附追索权方式出售金融资产。企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应当注重金融资产转移的实质和转入方出售该金融资产的实际能力。（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购；（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一
14、项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融的买方很可能会到期行权）；（4）企业（银行）将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿； 三、金融资产转移的计量（一）满足终止确认条件的金融资产整体转移金融资产整体转移满足终止确认条件的应当将下列两项金额的差额计入当期损益：（1）所转移金融资产的账面价值；（2）因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为可共供售金融资产的情形）之和。（二）满足终止确认条件的金融资产部分转移金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（在此
15、种情况下，所保留的服务资产应当视同为终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：（1）终止确认部分的账面价值；（2）终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为可供出金融资产的情形）之和。（三）不满足终止确认条件的金融资产转移企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。第一节存货的减值(重点章）一、减值迹象的判断企业在资产负债表日对存货检查时如发现下列情形之一，应当考虑计提存货跌价准备：1.市价持
16、续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。2.企业使用该原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其成本。4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。二、存货可变现净值的确定及计提存货跌价准备的方法（一）可变现净值的确定一般原理 【注意】如果期末存货一部分有合同售价，一部分没有合同售价，则应分别计算可变现净值和计提跌价准备。第二节金融资产减值一、金融资产发生减值的范围和迹象判断第一类金融资产不提准备，持有至到期投
17、资、贷款应收款项、可供出售的金融资产都要提准备。债券投资：发行方出现了重大的财务困难股票投资：公允价值出现严重的非暂时性的下跌二、可供出售金融资产减值可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。借：资产减值损失【按应减记的金额】中华考试网贷：资本公积其他资本公积【原计入资本公积的累计损失】可供出售金融资产公允价值变动三、金融资产减值的转回1.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等）
18、。原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。2.可供出售金融资产（1）对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。借：可供出售金融资产公允价值变动【应按原确认的减值损失】贷：资产减值损失（2）可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积第三节固定资产、无形资产等资产减值一、减值测试的前提（一）一般情况来对于：（1）采用权益法核算
19、的长期股权投资；（2）对子公司的长期股权投资；（3）固定资产，（4）以成本模式进行后续计量的投资性房地产，（5）无形资产等资产，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。（二）特殊情况因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。三、资产的可收回金额的计算资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。（一）资产的公允价值减去处置费用后净
20、额的确定（1）应根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用后的净额确定。（2）在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。（3）在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。（4）企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。（二）资产预计未来现金流量现值的确定资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金
21、流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。1.预计资产未来现金流量预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括下列各项：（1）与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量。（2）与将来可能会发生的资产改良有关的预计未来现金流量。（3）筹资活动产生的现金流入或者流出。（4）与所得税收付有关的现金流量。企业预计资产未来现金流量应当建立在以下基础上：（1）预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。（2）建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管
22、理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。2.折现率折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。收入第一节销售商品收入的确认与计量一、销售商品收入确认的条件1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制3.收入的金额能够可靠地计量4.相关的经济利益很可能流入企业5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量二、销售商品收入的计量企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除
23、外。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。三、销售商品收入确认条件的具体应用（一）下列商品销售，通常按规定的时点确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外：1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。【注意】如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发出商品所有权有关的风险和报酬没有转移的，企业不应确认收入。2.销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入
24、，预收的货款应确认为负债。3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。4.销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。5.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，通常在收到代销清单时确认收入。（二）采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。（三）采
25、用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。【要点提示】对于收入的确认和计量，主要考核收入确认的时点，以及收入的金额。错误的做法主要是不应确认收入的，企业确认收入了；应当确认收入的，金额不正确。第二节提供劳务收入的确认与计量一、提供劳务交易结果能够可靠估计（一）判断企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同
26、时满足下列条件：1.收入的金额能够可靠地计量2.相关的经济利益很可能流入企业3.交易的完工进度能够可靠地确定4.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量1.企业确定提供劳务交易的完成进度，通常可以选用下列方法：已完工作的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，以及已经发生的成本占估计总成本的比例。2.三种方法确定的结果不一定相同。在考试中如果已经给出完工进度，并且也可以按照成本比例或劳务比例计算出完工进度，此时一定要直接使用题目中给出的完工进度。（二）会计处理在采用完工百分比法确认提供劳务收入的情况下，企业应按计算确定的提供劳务收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务
27、收入”科目。结转提供劳务成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。二、提供劳务交易结果不能可靠估计企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：（1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。（2）已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。【总结】收入确认原则：已经发生的劳务成本，能补偿多少确认多少收入。成本结转原则：成本按照实际发生金额结转。三、提供劳务收入确认条件的具体应用【提示】对于劳务收入，应注意特殊劳务收入的确认时点。四、同
28、时销售商品和提供劳务交易企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，如销售电梯的同时负责安装工作、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产等。（1）如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；（2）如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。 第三节让渡资产使用权收入的确认与计量一、确认条件1.收入的金额能够可靠地计量。2.相关的经济利益很可能流
29、入企业。长期股权投资与企业合并第一节长期股权投资一、长期股权投资的核算内容（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资即对子公司的投资；（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资即对合营企业的投资；（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资即对联营企业的投资；（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。二、长期股权投资的初始投资成本（初始计量）（一）合并形成的长期股权投资1.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资以被投资企业所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。2.非同一控
30、制下的企业合并形成的长期股权投资以付出资产的公允价值为基础确定初始投资成本。（二）非合并形成的长期股权投资以付出资产的公允价值为基础确定初始投资成本。三、长期股权投资的后续计量（一）长期股权投资核算的成本法采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为投资收益。【提示】会计准则解释第3号采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是
31、否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。（二）长期股权投资核算的权益法1.初始投资成本的调整投资企业取得对联营企业或合营企业的投资后，应比较初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，对于两者之间的差额分别情况处理：初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不要求对长期股权投资的成本进行调整；初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期损益。2.投资损益的确认投资企业在计算确认投资损益时，应在被投资单位账面净利润的基础上，考虑相关因素的影响进行适当调整，有关的调整因素包括：（1
32、）会计政策不一致的调整；（2）以取得投资时被投资单位有关资产的公允价值为基础的折旧、摊销、减值等对被投资单位净利润的影响；（3）投资企业与其联营企业之间发生的未实现内部交易损益的抵销。3.取得现金股利或利润的处理4.超额亏损的确认5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动（资本公积的变动）四、长期股权投资的处置企业将所持有的对被投资单位股权全部或部分对外出售时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积的金额，在处置时应按比例结转计入当期损益，即将资本公积转入投资收益。
33、第二节企业合并一、同一控制下的企业合并（一）合并日的会计处理1.合并方的确定同一控制下的企业合并中，取得对参与合并的另一方或多方控制权的一方为合并方。2.合并日的确定合并方取得对被合并方控制权的日期为合并日。也就是说，合并日是被合并方的净资产的控制权转移给合并方的日期。同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：（1）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。（5）合并方或购买方实际上已
34、经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。3.会计处理原则：合并方对于合并中取得的资产和负债原则上应当按照被合并方的原账面价值确认和计量。掌握两点：（1）同一控制下的企业合并中，合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按照其在被合并方的原账面价值确认，并且合并方所确认的资产、负债仅限于被合并方原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。如果被合并方采用的会计政策与合并方不同的，应当按照合并方的会计政策对被合并方有关资产、负债的账面价值进行调整后确认。二、非同一控制下的企业合并1.购买日的会计处理非同一控制下的企业合并应当按照购买法核算。其中，取得对参
35、与合并的另一方或多方控制权的一方为购买方，购买方取得对被购买方控制权的日期为购买日。购买日比照同一控制下的企业合并的合并日确定方法确定。非同一控制下的企业合并是以购买方为主体，确定购买方在购买日的会计处理，包括企业合并成本的确定，企业合并成本在所取得的被购买方可辨认资产、负债之间的分配，企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理等。（1）购买方支付的企业合并成本的确定通过一次交换交易实现的企业合并，其合并成本为购买方为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用等直接相关费用也应计入企
36、业合并成本。通过多次交换交易分步实现的企业合并，其合并成本为每一单项交换交易的成本之和。购买方在购买日，应当按照以下步骤进行处理：第一，将原持有的对被购买方的投资账面价值调整恢复至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。第二，比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或应予确认损益的金额）。外语学习网第三，购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。第四，被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日
37、之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积。（2）取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的确定（3）购买方支付的企业合并成本与所确认被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理购买方支付的企业合并成本大于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，差额部分为合并中取得的商誉；企业合并成本小于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，应对企业合并成本及所确认的各项可辨认资产、负债的价值进行复核，经复核后企业合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应计入合并当期损益。2.购买日合并财务报表的编制非同一控制下的企业合并中，购买方自购买日开始取得对被购买方
38、的控制权，在企业合并形成母子公司关系的情况下，母公司在编制购买日的合并财务报表时，仅包括合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的资产、负债。企业所得税考试的重点是计税基础、暂时性差异、递延所得税、应交所得税和所得税费用。第一节资产、负债的计税基础一、资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础资产未来期间计税时可税前扣除的金额二、负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即为：负债的计税基础负债的账面价值未来期间按照税法规
39、定可予税前扣除的金额第二节暂时性差异一、含义暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据该差额对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。二、分类根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。1.应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。比如交易性金融资产取得成本100万元，期末公允价值120万元，账面价值120万元与计税基础100万元形成暂时性差异20万元，此即为应纳税暂时性差异。【总结】对资产而言，账面价值大于计税基础，
40、产生应纳税暂时性差异；对负债而言，账面价值小于计税基础，产生应纳税暂时性差异。2.可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。比如本期取得的一项存货，成本100万元，期末可变现净值80万元，计提20万元的存货跌价准备，这样，账面价值80万元，计税基础100万元，形成暂时性差异20万元，此即为可抵扣暂时性差异。【总结】对资产而言，账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异；对负债而言，账面价值大于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。第三节递延所得税资产和递延所得税负债的确认一、递延所得税资产的确认企业对于可抵扣暂时性差异可
41、能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，并减少所得税费用【提示】如果某年发生亏损，预计未来5年内还会连续亏损，经过努力扭亏的可能性不大，则说明该公司以后5年内无法获得足够的应纳税所得额，不应确认递延所得税资产。二、递延所得税负债的确认除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。第四节当期所得税和递延所得税的计量一、当期所得税的计量资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量。企业
42、在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税法的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。当期所得税当期应交所得税应纳税所得额适用的所得税税率二、递延所得税的计量资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率是指按照税法规定，在暂时性差异预计转回期间执行的税率。第五节所得税费用的计量企业在计算确定当期所得税以及递延所得税的基础上，应将两者之和确认为利润表中的所得税费用（或收益），即：所得税费用当期所得税递延所得税计入当
43、期损益的所得税费用（或收益）不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。财务报告注意以下内容：（1）长期股权投资的核算范围、成本法与权益法的适用情况（2）企业合并类型的判断（3）合并财务报表合并范围的确定（4）本期增减子公司时合并财务报表的编制（5）关联方判断第一节财务报表列报（了解）第二节会计政策、会计估计变更和会计差错更正一、会计政策及其变更1.会计政策及其变更条件外语学习网（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。2.
44、会计政策变更的会计处理（1）企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。二、会计估计及其变更企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。三、前期差错更正前期差错应采用追溯重述法进行更正。第三节关联方披露一、关联方及其判断（重点）一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。考试用书注意从纵向和横向两个角度判断关联方。二
45、、关联方交易及其判断三、关联方披露企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的规定信息。第四节资产负债表日后事项一、日后事项的含义与涵盖期间资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。批准报出日与实际报出日不同且发生再次批准事项的，应以再次批准报出日为财务报告批准报出日。资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间。二、调整事项与非调整事项的判断外语学习网某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负
46、债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。三、会计处理的基本原则资产负债表日后发生的调整事项，应当视同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关账务处理，并对资产负债表日已经编制的财务报表进行调整。第五节外币折算一、外币交易的会计处理1.企业发生外币交易时，应当将外币金额折算为记账本位币金额。折算汇率一般应采用交易发生日的即期汇率，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。2.资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理：（1）外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资
47、产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。（2）以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。二、外币财务报表的折算第六节合并财务报表一、合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制是一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。二、合并资产负债表1.合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。2.子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者
