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1、导论【字体：大 中 小】【打印】 2001年开始会计专业自学考试本科阶段增设了这门课程，由于新的会计准则的变更这门教材在去年进行了修订，今年所使用的教材是修订后的高级财务会计。首先要明确修订前和修订后的差异，对于今年新增加的和进行修改的内容需要考作为重点内容学习，也是今年自学考试出题的重点环节。对于高级财务会计历年试题的结构没有发生调整，仍然是原来的六大题型，各题型的分值和分布也没有很大的变化。一般是单项选择题20道题每题1分总共20分，多项选择题10道题每题2分，单项选择题和多项选择题的这种客观题占40分，主观题名词解释、简答题，环节重要的是业务核算题，在历年考试中业务核算题始终都维持在四到
2、五道题。所以在复习中要特别重视对基本概念的学习。 新旧教材的变化： 导论 第一章外币会计 第二章所得税会计 第三章上市公司会计信息的披露 第四章租赁会计 第五章衍生金融工具会计 第六章企业合并会计（一）企业合并的账务处理 第七章企业合并会计（二）购并日的合并财务报表 第八章企业合并会计（三）购并日后的合并财务报表 第九章通货膨胀会计（一）通货膨胀会计概述 第十章通货膨胀会计（二）一般物价水平会计 第十一章通货膨胀会计（三）现时成本会计 第十二章清算会计 一、财务会计概述 由于财务会计是在新的经济备件下由传统会计发展而来，因此，它在制定公认会计准则，以必要的会计理论和方法规范和指导财务会计核算时
3、，仍然依据和融入了大量传统会计的理论与方法。 1.财务会计理论的基本结构及其内容 （1）会计目标，又称“会计报表目标”。财务会计的目标是为企业外部与企业有经济利害关系的集团或个人提供企业财务状况和盈利能力等真实有用的相关信息，以满足他们对企业投资、贷款和进行宏观调控等决策的需要。 （2）会计假设，又称“会计假定”或“环境假设”。 会计假设包括了会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。 例如：企业合并会计处理。 （3）会计概念。它是对会计基本要素和会计核算的经济业务所下的定义，也是对广泛的财务会计内容的基本归类。会计概念包括资产、负债、权益、收入、成本、费用、利润以及经济业务等。
4、 （4）会计原则，又称“会计准则”。 二、高级财务会计的核算内容 高级财务会计核算内容实际上就是“特殊经济业务”。对这些“特殊经济业务”所进行的会计核算和监督可以按照不同标志归为以下几类： （一）各类企业均可能发生的特殊会计业务 1.外币交易与折算的会计业务。 2.企业所得税的会计业务。 3.股份上市公司信息披露的会计业务。 4.衍生金融工具的会计业务。 （二）特种经营行业的特殊会计业务 1.期货交易与经营的会计业务。 2.现代租赁经营的会计业务。 （三）复合会计主体的特殊会计业务 1.企业合并的会计业务。 2.集团公司的母公司与子公司以及总公司与所属分支机构及各所属企业间内部往来的会计业务。
5、 3.企业合并和集团公司建立后的报告主体合并会计报表编制的会计业务。 （四）特殊经济时期的特殊会计业务 1.通货膨胀信息披露的会计业务。 2.企业停业与破产清算的会计业务。 第一章外币会计【字体：大 中 小】【打印】 第一节外币会计概述 本章重点掌握外币业务的核算和外币财务报表折算。 本专题介绍了外币会计的基本原理、基本核算方法及其业务的处理。 外币会计是以记账本位币核算和监督企业各项外币业务活动的专门会计。外币业务包括外币交易和外币报表折算。 考生在本专题内容学习中，应掌握以下重点、难点： 一、外币的概念及记账本位币的选择。 （一）外币与外汇 外币与外汇是两个概念。 外汇是指以外币表示的用于
6、国际结算的支付手段，包括可用于国际支付的特殊债券、其他外币资产。外汇包括外币。 外币，“外国货币”的简称，是指本国货币以外的其他国家或地区的货币。 在会计上，对外币核算有广义的理解。除了直接涉及到的外国货币，另外只要以外国货币形式进行结算的业务都可以纳入到外币核算会计中。 （二）记账本位币的选择 记账本位币的选择，如既有外国货币又有本国货币应该以哪一国的货币作为记账的本位币呢？按目前的会计准则的要求一个企业只能选择一种货币作为记账本位币，以我国企业会计准则规定要求在中国企业土地上的企业都应该选择人民币作为记账本位币。但是如果企业涉及到的主要业务收支是以外币计量的或主要从事境外经营活动，这种情况
7、下可以选择人民币以外的某一种货币作为记账本位币，但是在对外披露信息时所编制的会计报表仍然要折算成人民币进行计量。 二、汇率的两种标价方法以及即期汇率和远期汇率的关系。 1.汇率是指用一国货币兑换成另一国货币时的比价或比率。汇率的标价方法有两种直接标价法和间接标价法。 直接标价法是指以一定单位的外币为标准折合成一定的数额的本国货币。直接标价法的特点：外币数固定不变，本国货币数随汇率高低发生变化，本国货币币值大小与汇率的高低成反比。目前，世界上大多数国家汇率的标记采用直接标价法，我国也采用这一方法。间接标价法是指以一定的本国货币作为标准，折合成为一定数额的外币。间接标价法的特点是：本国货币数固定不
8、变，外币数随汇率高低发生变化，本国货币大小与汇率高低成正比。能常英、美国家采用间接标价方法，但美国对英国采用直接标价法。 注意：汇率的两种标价方法的区别。2.即期汇率和远期汇率。即期汇率是外汇买卖成交后第二个工作日应交割的外汇汇率。远期汇率是属于预定的外汇买卖，按事先约定的将在未来一定时日，据以交割的外汇汇率。 即期汇率与远期汇率之间的差额一般采用升水、贴水和平价概念进行表达。 注意：正确理解升水、贴水的含义。 升水表示远期外汇价格高于即期外汇价格；贴水表示远期外汇价格低于即期外汇价格；平价表示远期外汇价格与即期外汇价格持平。 3.汇兑损益的概念及其类型。 汇兑损益是指企业发生的外币业务在折合
9、为记账本位币时，由于汇率的变动而产生的记账本位币的折算差额和不同于外币兑换发生的收付差额，给企业带来的收益或损失。对此又称“汇兑差额”。 汇兑损益应纳入企业当期损益，它的大小直接影响企业本期损益的多少。一般包括以下内容： （1）交易汇兑损益； （2）兑换汇兑损益； （3）调整外币汇兑损益； （4）外币折算汇兑损益。 第二节外币交易会计 一、外币交易及其会计处理外币交易是用外币计价或结算的交易，具有许多表现形式。常见的有：1.外币计价的商品购销交易和劳务供应；2.外币进行结算的借入和出借款项；3.以外币进行的保险业务、管理咨询业务。二、外币交易会计的基本方法单一交易观点、两项交易观点。（一）单一
10、交易观点单一交易观点，是指企业将发生的外币购货或销货业务，以及以后的账款结算均分别视为一笔交易的两个阶段，外币业务按记账本位币反映的购货成本或销售收入，最终取决于它们结算日的汇率。因此，年终不确定未实现的汇兑损益。例1-1大中公司207年12月1日，向美国出口商购进商品一批，货已运到，计价USD10 000，约定于208年1月31日付款，大中公司记账本位币为人民币。答疑编号11010201：针对该题提问（1）交易发生日，12月1日汇率USD1RMB8.70，编制会计分录如下：借：原材料类87 000贷：应付账款公司USD10 000/RMB87 000（2）报表编制日，12月31日，当日汇率为
11、：USD1RMB8.85，由于汇率变动，使购货成本和应付账款增加1 500元，即USD10 000（8.858.70）1 500（元），应据以调整购货成本和应付账款，编制会计分录如下：借：原材料类1 500贷：应付账款公司1 500（3）交易结算日，1月31日，汇率RSD1RMB8.90，按结算日汇率，购货成本和应付账款为89 000元，与报表编制日相比增加金额为89 00088 500500（元），应据以调整购货成本和应付账款，编制会计分录如下：借：原材料类500贷：应付账款公司500按当日汇率结清前欠款，编制会计分录如下：借：应付账款公司USD10 000/RMB89 000贷：银行存款U
12、SD10 000/RMB89 000 （二）两项交易观点两项交易观点，是指企业发生的购货或者销货业务，以及以后的账款结算视为两笔交易，外币业务按记账本位币反映的采购成本或者销售收入，取决于交易日的汇率。一般企业在“财务费用”科目下设置“汇兑损益”子目进行核算。【例l-2】 现仍按【例l1】说明两项交易观点的会计处理：答疑编号11010202：针对该题提问（1）交易发生日，按当日汇率入账，编制会计分录如下：第一种方法：借：原材料类87 000贷：应付账款公司 USDl0 000RMB 87 000第二种方法同第一种方法。（2）报表编制日，按当日汇率调整应付外汇账款，编制会计分录如下：第一种方法：
13、差额l 500元计入当期汇兑损益。借：财务费用汇兑损益 l 500贷：应付账款公司 1 500 第二种方法：差额l 500元计入递延损失。借：递延损失 l 500贷：应付账款公司 1 500（3）交易结算日，按当日汇率调整应付账款，编制会计分录如下：第一种方法：差额500元计入当期汇兑损益。借：财务费用汇兑损益 500贷：应付账款公司 500第二种方法：差额500元计入递延损失。借：递延损失 500贷：应付账款公司 500按当日汇率支付货款，编制会计分录如下：第一种方法：借：应付账款公司 USDl0 000RMB 89 000贷：银行存款USDl0 00089 000 第二种方法： 借：应付账
14、款公司 USDl0 000RMB 89 000 贷：银行存款89 000 同时，将递延损失转作当期损失： 借：财务费用汇兑损益 2 000 贷：递延损失 2 000三、我国外币交易的会计核算（一）我国外币交易会计的核算原则我国企业外币交易的会计处理，采用两项交易观点的第一种方法，并遵循以下要求：1.外币账户采用复式记账。所谓复式记账，是指反映外币交易时，在将外币折算为记账本位币记账的同时，还要在账簿上用交易的成交外币（原币）记账。2.采用即期汇率与即期近似汇率折算记账本位币金额。3.对所有外币账户的余额要按月末汇率进行调整。（二）我国企业外币交易会计的科目设置和账务处理1.我国企业外币交易会计
15、的科目设置。为核算和监督外币交易业务，一般应相应设置各种外币账户，包括“库存现金（外币）”、 “银行存款（外币）”与在“应收账款”、“应收票据”、“预付账款”和“应付账款”、“应付票据”、“应付股利”、“预收账款”以及“长期借款”、“短期借款”等中设置外币资产账户。一般企业在设置的“财务费用”账户下开立“汇兑损益”子目进行核算。A.收到外币投资的账务处理【例l3】 大中公司与国外APC公司的投资，合同约定，双方总投资额为RMB l 600 000，APC公司应投入相当于RMB 320 000的外币资金，APC公司应缴USD40 000，大中公司收到外币汇款时，当日即期汇率为USDl=RMB 8
16、。实际收到外币投资时，应编制会计分录如下：答疑编号11010203：针对该题提问借：银行存款美元户USD40 000RMB 320 000贷：实收资本APC公司（投资人） USD40 000RMB 320 000B.收到外币筹资额的账务处理：【例l4】 大中公司在207年7月1日借入USDl00 000，约定l年到期还本付息，年利5%，收到款项时，当日即期汇率为USDl=RMB 8.70，编制会计分录如下：答疑编号11010204：针对该题提问借：银行存款 USDl00 000RMB 870 000贷：短期借款 USDl00 000RMB 870 000 C.结汇业务的账务处理【例l5】 大中
17、公司以人民币为记账本位币，采用业务发生日即期汇率为折合汇率，207年12月1日，向ABC公司出口乙商品，售价共计USDl0 000，当日即期汇率USDl=RMB 8.59，假设不考虑税费。12月1日，编制会计分录如下：答疑编号11010205：针对该题提问 借：应收账款ABC公司USDl0 000RMB 85 900 贷：主营业务收入自营出口销售乙商品 USDl0 000RMB 85 900付出外币业务的核算。【例l6】 大中公司以人民币作为记账本位币，属于增值税一般纳税企业。207年4月10日，从国外BW公司购入乙材料，共计100 000，当日的即期汇率为1=RMB l0，按照规定计算应缴纳
18、的进口关税为RMB l00 000，支付的进口增值税为RMB170 000，货款尚未支付，进口关税及增值税已用银行存款支付。该公司账务处理如下：答疑编号11010206：针对该题提问借：原材料（100 00010+100 000） 1 100 000应交税费应交增值税（进项税额） 170 000贷：应付账款欧元（100 00010） 1 000 000银行存款（100 000+170 000） 270 000外币兑换业务的账务处理。【例l7】 大中公司的记账本位币为人民币，206年6月18日以人民币向中国银行买入l5 000美元，大中公司以中国人民银行公布的人民币汇率中间价作为即期汇率，当日的
19、即期汇率为USDl=RMB8.1，中国银行当日美元卖出价为USD1=RMB8.15。大中公司当日应作会计分录如下：答疑编号11010207：针对该题提问借：银行存款美元（15 0008.1） 121 500财务费用汇兑损益 750贷：银行存款人民币（15 0008.15） 122 250资产负债表日外币项目调整的账务处理：分别按照外币货币性项目和外币非货币性项目进行调整。外币货币性项目应在资产负债表日按即期汇率折算调整，差额作为汇兑损益。外币非货币性资产以历史成本计量，但在期末计提减值时，应先将可回收金额按资产负债表日按即期汇率计算确定，再与历史汇率折算的资产成本进行比较；以公允价值计量的外币
20、非货币性资产，公允价值确定日的即期汇率折算的金额与资产历史汇率折算的成本差额作为公允价值变动损益。外币货币性项目应在资产负债表日按即期汇率折算调整。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额作为财务费用，计入当期损益；同时，调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。如果发生调账减值，则应先按资产负债表日的即期汇率折算后，再计提减值准备。【例l10】 大中公司以人民币为记账本位币。202年10月9日，以5 000美元台的价格从百迪公司购入A型设备12台（在国内市场尚未供应该设备），货款当日支付（大中公司有美元存款）。202年12月31日，已经售出A型设备2台
21、，库存尚有10台，国内市场仍无A型设备供应，其在国际市场的价格已降至4 900美元台。 lO月9日的即期汇率是USD l=RMB 8.2，12月31日的即期汇率是USD l=RMB 8.1。假定不考虑增值税等相关税费。答疑编号11010208：针对该题提问由于存货在资产负债表日应采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日以外币可变现净值反映时，在计提存货跌价准备时就需要考虑汇率变动的影响，12月31日对A型设备计提的存货跌价准备=105 0008.2104 9008.1=13 100（元人民币）。大中公司账务处理如下：借：资产减值损失 l3 100贷：存货跌价
22、准备 l 3 100 B.以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。【例l11】 大铭公司以人民币为记账本位币。206年12月2 日发生短期投资交易，购入益华公司H股20 000股共支付款项60 000港元，当日汇率HKDl=RMB l.2；206年12月31日因市价变动购入的H股市值为70 000港元，当日汇率HKDl=RMB l。假定不考虑相关税费的影响。大铭公司206年12月2日，购入股票业务账务处理如下：答疑编号11010209：
23、针对该题提问借：交易性金融资产 72 000（60 0001.2）贷：银行存款 72 000（60 0001.2）根据企业会计准则第22号金融工具的规定，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产是以外币计价的，在资产负债表日，不仅应考虑港元股票市价的变动，还应一并考虑港元与人民币之间汇率变动的影响。206年12月31日，计算资产负债表日市价与汇率变动影响，上述交易性金融资产在资产负债表日应按70 000元人民币（70 0001）入账，与原账面价值72 000元的差额为2 000元人民币，应计入公允价值变动损益。相应的账务处理如下：答疑编号11010210：针对该题提问借：公允价值变
24、动损益 2 000（72 00070 0001）贷：交易性金融资产 2 000（72 00070 000 1） （3）外币账户期末余额的调整。外币账户在期末应按规定进行调整，现将外币业务的日常核算及外币账户期末余额的调整举例说明如下：【例l12】 大中公司203年3月31日，有关外币账户余额资料如下（单位：元）：科目名称（户名略）外币 汇率 人民币短期借款USD3 000 8.20 24 600应收账款USDl 000 8.20 8 200应收票据0应付账款USD8 000 8.20 65 600应付票据04月份发生下列业务（该企业按当日即期汇率作为折合汇率）：4月1日，对日本山丸商社出口A商
25、品计USD4 000，贷款尚未收到，当日即期汇率为USDl=RMB8.20。4月3日，向香港永新公司出售B产品计USD50 000，收到90天无息商业汇票1张，当日即期汇率USDl=RMB8.32。4月4日，通过中国银行偿还前欠款USD2 000，现已收到银行兑付通知，当日市场汇率为USDl=RMB8.30，银行卖出价为USDl=RMB8.45 04月7日，从新加坡进口C商品一批，货款计USDl2 000，通过银行支付USDl0 000，余款暂欠，当日即期汇率USDl=RMB8.20，银行卖出价为USDl=RMB8.30。4月15日，向中国银行借入短期借款USD30 000，并兑换为人民币存入
26、银行，当日市场汇率USDI=RMB8.O0，银行买入价USDl=RMB8.02 04月20日，支付7日的购货外币运保费USD500，当日即期汇率USDl=RMB8.O0，银行卖出价USDl=RMB8.32。4月26日，收到本月l日出口商品部分货款USD3 000，并已存入银行，当日即期汇率USDl=RMB8.10，银行买入价USDl=RMB8.O0。4月30日，计算应付外聘专家外币工资计USD8000，当日即期汇率USDl=RMB8.O0。4月30日，偿还短期外汇借款USDl0 000，当日即期汇率USDl=RMB8.O0，银行卖出价USDl=RMB8.30。月末按30日的即期汇率，对外币账户
27、进行调整。根据以上经济业务，编制会计分录如下：答疑编号11010211：针对该题提问4月1日：借：应收账款山丸商社 USD4 000RMB32 800贷：主营业务收入自营出口 USD4 000RMB32 8004月3日：借：应收票据永新公司USD50 000RMB416 000贷：主营业务收入自营出口 USD50 000RMB4 1 6 0004月4日：借：应付账款客户USD2 000RMBl6 600财务费用汇兑损益300贷：银行存款16 9004月7日：借：材料采购自营进口 USD2 000RMB98 400财务费用汇兑损益 1 000贷：银行存款83 000应付账款客户 USD2000R
28、MBl6 4004月15日：借：银行存款 240 600贷：财务费用汇兑损益 600短期借款中国银行 USD30 000RMB240 0004月20日：借：材料采购自营进口 USD500RMB4 000财务费用汇兑损益l60贷：银行存款4 1604月26日：借：银行存款 24 000 财务费用汇兑损益 300贷：应收账款 USD3 000RMB 24 3004月30日：借：管理费用公司经费 64 000贷：应付职工薪酬USD8 000RMB 64 0004月30日：借：短期借款 USDl0 000RMB 80 000财务费用汇兑损益3 000贷：银行存款83 000将以上分录全部入账（见表ll
29、至表l6）。 表l一1 财务费用汇兑损益 203年摘 要借方贷 方借或贷余额月日44偿 款300借300 7支付货款1 000借1 30015借 款600借70020支付货款160借86026 收回货款300借1 16030还借款3 000借4 16030调 整16 700借20 86030调 整2 000借18 860表12应收账款户名：山丸商社币别：USD203年凭证 号数摘要借方贷 方借或贷余额月日原币汇率人民币原币汇率人民币原币汇率人民币4l略承前页借1 0008.208 2004l略销货4 0008.2032 800借5 00041 000426略收回货款3 0008.1024 30
30、0借2 00016 700430略期末调整 700借2 0008.0016 000 表13应付账款户名：公司 币别：USD203年凭证号数摘要借方贷方借或贷 余额月日原币汇率人民币原币汇率人民币原币汇率人民币4l略承前页贷8 0008.2065 60044略偿还欠款2 0008.3016 600贷6 00049 00047略购货2 0008.2016 400贷8 00065 400430略末调整1 400贷8 0008.0064 000表14短期借款币别：USD203年凭证号数摘要借方贷方借或贷 余额月日原币汇率人民币原币汇率人民币原币汇率人民币4l略承前页贷3 0008.2024 60041
31、5略借入30 0008.00240 000贷33 000264 600430略还款10 0008.0080 000贷23 000184 600430略期末调整600贷23 0008.00184 000 表15应收票据户名：永新公司 币别：USD203年凭证号数摘要 借方贷方借或贷余额月日原币汇率人民币原币汇率人民币原币汇率人民币43略销货50 0008.32416 000借50 0008.32416 000430略期末调整16 000借50 0008.00400 000表16应付职工薪酬外聘专家 币别：USD203年凭证号数摘要借方贷 方借或贷余额月日原币汇率人民币原币汇率人民币原币汇率人民币
32、430略计提工资8 0008.0064 000贷8 0008.0064 000贷8 0008.OO64 0004月30日，编制期末调整汇兑损益计算表（见表l7），调整外币账户。根据计算结果，编制会计分录并记入账簿（见表l1至表l6）。表17 期末调整汇兑损益计算表 项 目期末账面余额期末按市场汇率调整额汇兑损益短期借款USD23 000RMBl84 600（贷方）USD23 000RMB l 84 000 +600应收账款USD2 000RMBl6 700（借方）USD2 000RMBl6 000 -700应收票据USD50 000RMB416 000（借方）USD50 000RMB400 0
33、00-l6 000应付账款USD8 000RMB65 400（贷方）USD8 000RMB64 000+1 400应付工资USD8 000RMB64 000（贷方）USD8 000RMB64 000 0合 计-l4 700借：财务费用汇兑损益16 700贷：应收账款700应收票据16 000借：应付账款1 400短期借款600贷：财务费用汇兑损益 2 000 第三节外币财务报表的折算 一、外币财务报表折算的意义（1）外币报表折算的概念。一般是以总公司的记账本位币作为统一货币。（2）外币报表折算有四种方法，关注各自特点。（3）外币报表折算差额的含义，其会计处理有两种方法：作为递延损益或作为其损益
34、。采用现行汇率法，外币报表折算差额作递延处理；采用时态法，外币报表折算差额作当期损益处理。（4）我国企业境外经营财务报表折算的一般原则。注意：外币现金流量表中“汇率变动对现金的影响”金额的计算；处置境外经营时“外币报表折算差额”的处理；恶性通货膨胀经济中境外经营时“外币报表折算差额”的处理。为反映一个企业集团的综合经营成果和财务状况，在年末或编制合并会计报表时，将对所属各企业的外币财务报表折算成由统一的记账本位币计量的财务报表，以及为了特定目的将一种货币表述的会计报表折算为另一种货币表述的财务报表，对此称为外币财务报表的折算。所以，外币财务报表的折算是跨国经营集团企业在会计处理上的一个重要方面
35、。外币折算是指把各种不同的外币金额用单一的同种的货币来重新表示。习惯上，是以总公司的记账本位币作为统一货币。二、外币报表折算的主要方法外币会计报表采用的折算方法主要有流动与非流动项目法、货币与非货币性项目法、现行汇率法和时态法。（一）流动与非流动项目法按各项目的流动与非流动分别选用适当的汇率进行折算。流动资产和流动负债按财务报表编制日的现行汇率折算；非流动资产和非流动负债项目，按资产获得时和负债确立汇率（即历史汇率）进行折算。利润表的各项目中，折旧和摊销费用按其相关资产取得时的历史汇率进行折算，其他收入和费用项目均按会计期内的平均汇率进行折算。（二）货币性与非货币性项目法 它是指将资产负债表的
36、项目分为货币和非货币两大类，折算外币报表时，对资产负债表上的货币性项目，按报表编制日的现行汇率折算；对非货币性项目及业主权益项目，按原入账的历史汇率折算。折旧、摊销费用、销货成本项目均按历史汇率折算，其他费用则按会计期内的平均汇率折算。 （三）现行汇率法 它是将列在资产负债表中的所有外币资产项目和外币负债项目，均根据编制报表日的现行汇率（即期末汇率）进行折算，因而它是一种单一汇率法。业主权益项目（实收资本），按投入资本时的当日汇率折算。利润表中的收入和费用，则按会计上对其确认日的汇率折算，也可以按编报表期内的平均汇率折算。 （四）时态法 时态法指要求现金、应收和应付项目（包括流动与非流动的）按资产负债表编制日当时现行汇率换算，其他资产和负债则依其特性分别按现行汇率和历史汇率换算。在外币报表中的库存现金、应收账款和应付账款，都要在按现行汇率折算。非货币性资产按历史成本表述的要按历史汇率折算，按现行成本表述的要按现行汇率折算，收入和费用按交易发生日的实际汇率折算，如果收入或费用交易是大量的，可以按编表日的平均汇率折算。 三、外币报表折算差额的会计处理 （一）外币报表折算差额的概念 外币报表折算差额，是指在报表折算过程中，对表上不同项目采用不同汇率折算而产生的差额。又称外币报表折算损益。外币报表折算损益是未实现损益，
