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1、1.绪论1.1选题背景在我国制造业成本管理实践中，管理者一般都把重点放在生产环节和各种费用的控制上，往往忽视产品成本的计算方法。目前，我国大多数生产企业仍在沿用传统的制造成本法，采用产品生产工时、人工工资等单一的标准，对不同产品“贡献”差别各异的间接生产费用进行分配的做法，显得草率武断，成本计算的“误差”越来越大，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真，管理者的成本决策失误。随着经济社会的不断发展，人们不断地追求高品质、低成本的产品和高附加值的产品，这就给企业的成本管理带来了挑战，如何加强企业的成本管理，控制
2、和降低各种成本费用，为提高企业的核心竞争力服务，成为企业面临的一个新课题。经济的全球化，同样深远地影响着我国企业的生存和发展。对于处在日益激烈的竞争中的企业如何才能在生存和发展的道路上走的更稳更远，有一点是任何企业都给予高度关注的，那就是企业所提供产品的成本信息。市场竞争的关键问题是价格和品质。成本信息的准确性无疑直接影响企业对产品的定价决策，管理者对产品营销策略的制定。所以，相对准确的成本信息能帮助企业在参与市场竞争中更具主动性。面对人们需求的变化和激励的竞争环境，对成本管理提出了新要求，许多企业仍然沿用以生产数量为基础的传统成本计算方法，对间接费用采用单一成本分配基础分摊到产品成本。这种分
3、配方式的合理性完全取决于间接费用是否与产量相关联，事实情况是间接费用并不是单一与产量有关，在现代有许多间接费用并不是受生产数量或其相连带的指标所影响，例如生产准备所发生的制造费用与准备次数直接相关联等等。在传统成本计算方法下，单一的基础分配间接费用的方法忽略了发生间接费用是由多种原因所造成，各原因在各生产阶段及各个生产中的作用程度不同。高新技术的发展，企业生产模式上机械化程度普遍提高，直接材料成本和直接人工成本在产品成本中所占的比重大幅降低，而间接费用在产品成本中所占比重大幅上升。传统成本计算方法下间接费用采用单一的分配基础往往会造成各生产阶段或产品真实成本的扭曲，严重影响成本信息的准确性。随
4、着企业生产工艺、产品结构、管理手段等方面的变化、不同费用要素在产品成本中的结构发生了很大的变化，传统的成本计算方法已不能满足现代生产条件下成本管理的要求。加之市场竞争越来越激烈，我国大多数制造业企业已进入薄利代，产品的多元化是企业在激烈的市场竞争中求生存和发展的重要手段之一，因此，成本计算的正确与否就成为影响管理者进行成本决策的关键因素，与企业的生存发展息息相关。于是，作业成本法被引入我国，它有着传统成本计算法无可比拟的优点。但是，其在我国制造业中的应用并不普遍。1.2国内外研究现状1.2.1国外研究现状国外关于作业成本法的理论研究大致分为四个阶段：1作业成本法思想的提出作业成本法的思想起源于
5、上世纪30年代末。上世纪40年代初，美国会计学家科勒在1941年在会计评论上发表文章对作业作了定义，1952年，科勒编制了会计师词典，该词典对“作业账户一作了详细的解释，认为账户的设置应从最低层预算单位开始，一层一层设置到最高层，从而使作业成本会计应用于企业的每一个层次，并实现预算与会计制度的协调一致。2作业成本法初步理论框架的提出作业成本法的初步理论框架是美国的斯托布斯教授提出的。1971年，斯托布斯写了有重大影响的作业成本计算和投入产出会计一书，该书对“作业“成本”“作业会计”“作业投入产出系统”等概念作了详细的论述。1988年， 斯托布斯的服务于决策的作业成本计算决策有用性框架中的成本一
6、书的问世表达了他全部的观点，其观点如下：成本的概念要适用于决策者的分析过程；成本计算的对象是作业而不是完工产品；作业成本计算就是要建立一套累积利用各种资源成本的“作业帐户”，以此来计算作业成本；成本不应硬性分为直接材料、直接人工和问接费用，应采用资源导向法，确定需要的资源投入量，计算利用每种资源的完全成本，从而较好的解决成本分配问题。3作业成本法理论体系成型哈佛大学的罗宾库珀和卡普兰给了作业成本法以明确的解释。1988年，库珀在成本管理上发表了“论以作业为基础成本计算的兴起：什么是以作业为基础的成本系统?”库珀认为：产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本总和，成本计算最基本的对象是作业，
7、作业成本法赖于存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。同年，库珀又在该杂志上发表两篇文章，分别是“二论ABC的兴起何时需要ABC系统?和“三论ABC的兴起：需要多少成本动因，并如何选择之?库珀在三论ABC的同时，又与卡普兰合作发表了“计量成本的正确性：制定正确的决策”。1989年库珀又写了四论ABC的兴起。库珀通过四篇讨论ABC兴起的文章以及与卡普兰的合著基本上对作业成本法的现实需要、执行程序、成本动因的选择、成本库的建立等作了全方位的分析。这一阶段的重要著作还有詹姆斯布林迅在1991年编著的作业会计：以成本为基础的成本计算法，该书讨论了作业会计的框架及作业会计的推行和变化着全球市场之间的关
8、系，提出并解释了许多新的成本会计的概念，还讨论了作业成本的计算和如何追索相关成本动因，以便合理利用。这本书从理论和应用上对作业成本法进行了规范研究，将作业会计向前推进了一大步。4作业成本法的应用推行库珀、卡普兰教授和杂志编辑劳伦斯等人为作业成本法在实践中的应用作了理论指导。哈佛大学的库珀和卡普兰教授，成本管理杂志编辑劳伦斯等成本管理专家在1992挑选了八大公司进行试点，在试点的基础上写成本了推行以作业为基础的成本管理：从分析到行动，该书回答了企业界提出的三大问题：作业成本法能为组织带来多大的利益：怎样设计和推行作业成本系统才能获得这些利益；如何确保这些利益。就当前公司的需要来看，他们迫切希望知
9、道：推行作业成本要经过哪些步骤，会遇到什么问题?设计作业成本系统最关键或未预料到的危险是什么?作业成本法真正的价值在哪里?作业成本法对股东的价值是什么?该书对这些问题都给予了充分的阐述。上世纪90年代以后，英美的管理会计、成本管理会计、会计评论、哈佛商业评论、会计杂志、会计地平线、内部审计师以及加拿大的注册管理会计师杂志等期刊上，发表了数百篇研究作业成本的文章，作业成本的理论研究日趋完善。1.2.2国内研究我国对作业成本法的研究起步较晚，大致可以分成以下几个阶段：1早期研究阶段1988年，由易中胜、马贤明、陈良编译并发表于会计研究的“管理会计：挑战、对策与设想，可能是我国最早介绍作业成本法的资
10、料，这一阶段的研究基本上是对国外研究的介绍。2研究停滞阶段在1988年后的三年里几乎没有介绍作业成本法的文章，分析其主要原因可能有二：一是上世纪80年代末期，国外也才刚刚开始对作业成本法进行深入研究，作业成本法的研究还没有成熟，而国内早期对作业成本法的研究基本上都是参考国外的。因此，这个阶段，国内只是介绍了一下作业成本法的新思路，无法对之进行深入研究。二是我国当时不具备作业成本法应用所需要的环境，国内对作业成本法的研究也缺乏动力。3深入研究阶段上世纪90年代中期，随着高科技在我国企业的应用和买方市场的到来，国内逐渐具备使用作业成本法的客观环境，理论界才开始重视对作业成本法的研究。代表性的文章主
11、要是余绪缨为代表的厦门大学学者们1994年发表于当代财经上的几篇文章，还有王光远1995年发表于会计研究的“作业会计的基本概念”，他们对作业成本法的相关概念进行了深入分析。在国内逐渐接受了作业成本法思想之后，学者们就作业成本法的应用进行了深入而又有益的探讨与研究。有些学者探讨了作业成本法到底有哪些作用；有些学者从多方面对新旧成本体系进行比较来阐明作业成本法的优势；有些学者重点介绍作业成本法的起源及发展变化的历史，希望对我国理论界和企业界能有借鉴作用；有些学者则开始思索应用作业成本法需要什么样的环境，具体实施的步骤有哪些，实施过程中可能会遇到哪些问题等等。其中代表性的文章有王平心、李明红发表于1
12、999年财务通讯上的“ABC核算体系的业务处理程序设计，章家瑞2000年发表于广西会计的“作业成本法对相关财务理论的影响及其应用，于增彪、刘强2003年发表于新理财上的“大庆钻井二公司的作业成本制度设计，上海财大作业成本课题组2003年发表于上海会计的“作业成本法在生产部门的设计研究，许冠南、凌春华2004年发表于企业经济上的“作业成本法在中国制造企业应用的案例研究”1.3选题目的意义制造业是社会财富的创造者，作为国民经济支柱的制造业，其生产总值一般占到国内生产总值的20%-55%，进入21世纪，其发达程度体现了一个国家的科学技术和社会生产力发展水平。因此，如何提高我国制造企业的竞争能力，是一
13、个非常紧迫的现实问题。技术创新固然重要，但传统成本核算制度阻碍着我国制造企业生产运作的组织和技术进一步迈进的步伐。因此，更为先进的成本 核算及管理方法的研究与利用是非常必要的，而作业成本法正是一种适应目前生产环境的先进的成本计算与管理的方法，我们可以利用作业成本法提供更为准确的成本信息，并依其改进作业和进行决策，进而提高企业的盈利水平。因此，对作业成本法的理论及其在企业实践操作中的研究具有重大的理论与现实意义。 本研究在理论上和实例上两方面对研究作业成本法和传统成本法进行比较，分析说明作业成本法优于传统成本核算方法的所在之处。在此基础上，分析作业成本法尚未成功应用于我国制造业企业的环境制约因素
14、和其自身的缺陷所在，指出成本动因的过多使得采用作业成本法不符合成本效益原则，这是我国制造业尚未应用作业成本法的主要原因所在。因此本论文提出将成本动因进行合并，并对成本动因合并理论和方法进行系统的说明，以期将这一先进的成本计算方法应用于我国制造业企业中。 理论意义：通过对两种成本核算方法的对比研究，探索出一种适合中国制造业企业现有实际情况的成本核算方法，以推进我国成本管理理论和方法的更新。 实践意义：在我国制造业企业中，引入作业成本管理的思想和方法，能使企业更加准确地计算产品成本，确定有效作业和无效作业，降低消耗，对产品进行准确的定价和定位， 并且使成本管理的目的不止于简单的核算功能，发挥成本管
15、理的协作、控制、决策功能，使之真正成为企业战略管理中不可或缺的一部分，保证企业做出正确的决策，促进企业的可持续发展。2.作业成本法产生发展与相关概念介绍2.1作业成本法的产生与发展作业成本法（activity-based costing，ABC）思想最早可追溯到上世纪30年代来、40年代初。当时美国会计家科勒(EKolher)面临的问题是如何正确计算水力发电的成本。水力发电的主要成本是发电设施等固定资产的折旧和维护费用等间接费用，原材料一水不需从市场上采购，人工主要用于对机器设备的监控和维护。采用传统的以人工小时来分配间接费用不能正确反映成本。因此，科勒提出了“作业成本计算法”。但这一思想在当
16、时未受到重视。80年代后，顾客需求多样化、企业对市场需要快速反应的新经济环境形成，“柔性生产系统”取代了传统的大批量生产系统。企业制造费用的数额和比重大大提高，传统成本计算法的对间接成本以直接人工、机器小时作业统一的分摊标准使得产品成本计算出现了较大的误差。在这一背景下作业成本法在准确计算成本方面取得了重大的发展。但是后来发现，作业成本法所提供的信息可被广泛运用于预算管理、生产管理、产品定价、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面。这使得作业成本法上升为以系统理论为指导，以价值链分析为基础的，服务于企业经营管理决策的作业成本管理思想，完成了从方法到理论的转变。另一方面，作业成本法从研究作业入手
17、来研究整个企业的动作，从成本系统出发来寻求整个组织绩效的改善，从在制造业的运用推广到服务业、国防工业乃至金融等领域，是一个由点到面，逐步深入的过程。2.2作业成本法的概念及其联系(作业成本法在我国制造业中的应用创新研究2.1.2)作业成本法涉及的概念有：作业(Activity)、作业中心(Activity Center)、作业成本库(Activity Cost P001)、作业链(Activity Chain)、成本动因(CostDriver)、资源动因(Resource Driver)、作业动因(Activity Driver)等。作业成本法：也称为作业基础成本计算制度，它是一种以作业为基础
18、，对各种主要的间接费用采用不同的间接费用分配率进行成本分配的成本计算方法，是对传统成本计算方法的创新。 2.2.1作业作业(activity)：对作业的定义有广义和狭义之分。广义上的作业是指产品制造过程中的一系列经济活动。这些经济活动事项，有的会发生成本，有的不会发生成本；有的会创造附加价值，有的不会创造附加价值。狭义的作业是指会发生成本的经济活动，因为作业成本计算的目的在于计算产品成本。另外从作业管理角度出发，无附加价值的作业应当尽量剔除，所以作业成本计算中所指的作业是指会发生成本且具附加价值的经济活动。通常企业的作业可分为以下四类：产量水平作业(unitlevel activities)：
19、是指与产品产量有关的作业。这类作业的成本与产品产量相关，或属于以产品产量为基础的变动成本。如熔化与拉管的直接人工成本以及机器运转成本等。批次水平作业(batch-level activities)：是指与产品批次有关的作业。这类作业的成本与产品的批次有关，但与特定批次的产量多少无关。就生产批次而言，此类成本的性质为变动成本，但是就某一批产品而言，它属于固定成本。例如，机器的维修与材料处理成本就属于这类。产品水平作业(production-level activities)：是指与产品项目有关的作业。这类作业的成本与产品项目的多少有关，但与某种产品的生产批次和生产数量无关。也就是说，此类成本随产
20、品的品种增加而增加，但就某种选定产品而言，它属于同种产品的固定成本。例如，各种产品材料清单的设定、产品设计与产品测试的成本就属于此类。设施水平作业(facilitylevel activities)：是指与产品设施有关的作业此类作业的成本与提供良好的生产环境有关。它属于种类产品和共同成本，与产品项目多少、某种产品生产批次、某批产品的产量无关。例如，厂房的折旧、厂房设备的维护与修理费用、工厂管理与人事管理等费用都属于此类。作业中心(activity center)：将类似的作业归集到一起便构成了作业中心。它是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。作业成本库：把相关的一系列作业资源、费用
21、归集到作业中心，就构成了各作业中心的作业成本库，作业成本库是作业中心的货币表现形式。2.2.2作业链和价值链与作业相关联的概念是作业链和价值链。作业链(Activity Chain)：作业链是指企业为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体。一个企业的作业链可以简化地表示为：研究开发 设计 生产 营销 配送 售后服务ABC认为，企业管理深入到作业层次以后，现代企业实质上是一个为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体，这形成了一个由此及彼、由内向外的作业链。没完成一项作业要消耗一定量的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一个作业，按此逐步推移，直至最终把产品提供给企业外部的顾客
22、。最终产品，作为企业内部一系列需要的总产出，凝集了在各个作业形成而最终转移给顾客的价值。因此，作业链同时也表现为价值链，作业的推移，同时也表现为价值的企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，这个总价值即使产品成本。2.2.3成本动因ABC的核心在于把“作业量”与传统成本计算系统中的“数量”（如人工工时、机器小时）区别开来，并主张以作业量作为分配大多数间接成本的基础。1987年库珀和卡普兰提出了成本动因的概念。他们认为ABC要把间接陈本与隐藏以后的推动力联系起来，这种推动力就是成本动因。成本动因(Cost Driver)：是指在对整条价值链进行成本分析时，经过总结和提炼过的导致
23、总成本变化的重要因素，是产品成本发生的内在原因，一般统称为分配基础，即决定成本发生的那些重要的活动或事项。成本动因可以是一个时间、一项活动或作业，它支配成本行为，决定成本的产生。所以，要把间接成本分配到各产品中去，必须要了解成本行为，决定成本的产生。所以要把间接成本分配到各产品中去，必须要了解成本行为，识别恰当的成本动因。根据成本动因在资源流动中所处的位置，通常可将其分为资源动因和作业动因两类。(1)资源动因(Resource Driver)：反映作业中心对企业资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的标准。所谓资源动因，通俗的讲，就是资源被各种作业消耗的方式和原因，它反映作业中心对资源的消耗
24、情况，是资源成本分配到作业中心的标准。例如，如果人工方面的费用主要与从事各项作业的人数相关，那么就可以按照人数来像个作业中心（作业成本库）分配人工方面的费用。在这里，从事各项作业的人数就是一个资源动因。(2)作业动因(Activity Driver)：是将作业中心的成本分配到产品或劳务中的标准，也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。所谓作业动因，通俗地讲，就是各项作业被最终产品或劳务消耗的方式和原因。它反映产品消耗作业的情况，是作业中心的成本分配到产品中的标准。例如，如果在各种产品或劳务的每份订单上所耗用的费用基本相当，那么就可以按照订单份数来想各种产品或劳务分配订单作业成本。在这里，订单的份
25、数就是一项作业动因。3作业成本法的基本思想及计算流程设计3.1作业成本法的基本思想作业成本法的基本思想是：“作业耗用资源，产品耗用作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生”。即资源通过资源动因分配给作业形成作业成本，而作业成本通过作业动因分配给产出，最终形成产品成本。作业成本法下，传统成本分摊方法的“黑箱”作业箱被打开了，在计算产出成本时，不再是一步把资源越过作业分配到产出，而是通过作业链分析，找出相应的作业和作业链，以得出作业与资源、作业与产出的关系，从而能够对成本进行合理的分摊。如图所示：资 源 作业链作业1作业2作业n产出 3.2作业成本法及其计算流程321 作业成本法的计算对象作业
26、成本法的计算对象具有层次性，可以分为以下三个层次：l、基本的成本计算对象：资源和作业。资源是企业生产耗费的最原始形态。以资源作为成本计算对象是指在资源层次对资源进行分类，为每类资源设立资源库，从而在价值形成的最初形态上反映被最终产品吸纳的各类资源耗费价值。如果把整个企业看作是一个与外界进行物质交换的投入产出系统(作业系统)，则所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴。把资源作为成本计算对象有利于在资源层次把握各类耗费的合理有效性。资源是一个物质范畴，资源进入作业系统，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定是对最终产出有意义的消耗。因此，在计算产品成本时，一般只把有意义的资源耗费计入作业成本
27、，而无益于产品形成的资源耗费价值通过期间费用汇集，不计入作业成本。并且要区别消耗资源的作业状况，看资源是如何消耗的，找到资源动因。从管理的角度看，作业就是指企业生产过程中的各工序和环节。任何一个组织，只要发生资源耗费总可以将这种耗费从发生原因上归结为某种作业耗费。因此，作业被看作是作业成本计算法下最基本的成本计算对象，这不仅有利于相对准确地计算产品成本，还有利于成本分析和考核。二者的逻辑关系就是作业吸纳了资源，弄清了作业状况，就弄清了资源耗费状况，减少了作业就等于堵塞了资源耗费的渠道，这都为降低产品成本提供了基本依据。2、中间层次的成本计算对象：作业中心和制造中心作业中心是负责完成某一特定产品
28、制造功能的一系列作业的集合。作业中心既是成本汇集中心，也是责任考核中心。一般的说，作业中心是基于管理的目的而不是专门以成本设计为目的设置或划定的。传统制造业企业的经营过程被习惯地分为材料采购、产品生产和产品销售这三个环节，而按照作业成本法计算理论这三个环节都可以称为作业中心，强调作业中心是作业成本的计算对象一方面是基于作业考核的目的，另一方面也有利于汇集资源费用。先在作业中心汇集该中心范围所耗费的各种资源价值，然后把汇集的资源价值按照资源动因分解到各种作业，弄清各作业对最终产品贡献的方式与原因，这样做是为了符合成本核算的成本效益原则。制造中心作为成本计算对象，实质上是指计算制造中心产出的产品成
29、本。一般而言，一个大型制造业企业总可以划分为若干制造中心，划定制造中心的依据是各制造中心只生产某一种产品或某个系统的多种产品。制造中心所生产的产品只是相对该制造中心而言，未必是企业的最终产品。3、最终的成本计算对象：最终产品最终产品作为成本计算对象体现了成本计算的最终目标。应根据不同产品开列成本计算单，按作业种类设立成本项目汇集参与各产品制造的各作业或作业中心转入的价值。在作业观念下，企业的生产经营过程被区分为互补互斥的若干作业，每种资源被多种作业或作业中心以各自不同的形式吸纳，每项作业或作业中心以不同的方式为最终产出提供服务。所以，要计算产品成本，并同时满足成本控制和生产过程分析的要求，资源
30、、作业、作业中心和制造中心、最终产品等都有必要作为成本计算对象，成为归集和分配价值耗费的独立环节。同时，这些独立的环节之间即有联系又有区别，是一种层层递进的关系。32.2作业成本计算制造业企业计算产品成本一般分两步。第一步是将间接费用分配到同质的作业成本库，并计算每一个成本库的分配率：第二步是利用作业成本库分配率，把制造费用分摊给产品，计算产品成本。l、识别和定义主要作业。一个企业的生产经营范围越大，复杂程度越高，导致成本产生的作业量就越多。如果列示全部的作业数量，不仅无助于得到有益的信息，反而会导致分析的紊乱，也不符合成本效益原则，因此，有必要对这些做必要的筛选，确保最后可设计出特定而有效的
31、信息系统。因此，在作业识别时，只需识别主要的作业，而将各类细小的作业加以归类。作业筛选往往针对过程进行设计以寻求改善的可能。在确认作业时，要特别注意具有以下特征作业：资源昂贵，金额重大的作业；产品之间的使用程度差异极大的作业；需求形态与众不同的作业。制造业企业产品多样而且不同产品在生产过程上有巨大差异，因此，在识别和定义主要作业是应当以重要程度为依据，要求其作业按照企业生产过程进行作业分配，成本信息结果才具有决策价值。2、划分作业中心，建立成本库。确认主要作业后，作业的数量仍然是巨大的。把性质相同的作业归并为一个作业中心，若干个作业中心成本按一定规则建立成本库，成本库的规模金额不宜过大也不宜过
32、小。过大易造成成本扭曲而过小违背了重要性原则。在选择成本库时需确认引起间接计入成本的主要作业，依据作业的不同种类，通常可以设置四种成本库：单位水平作业库、批次水平作业库、产品水平作业库、维持水平作业库。3、归集资源费用到同质成本库。资源信息通常可以从企业的总分类账中查找得到，但总分类账没有执行各项作业所消耗资源的成本。因此，必须将获得的资源成本分配到作业上去。除了可以直接计入特定产品成本或作业成本库外的资源耗费外，对于最初耗费就是混合耗费形态的资源耗费必须选择合适的资源动因分解分配到各作业中。同质成本库是一个可用一项成本动因解释成本变动的若干项作业的集合，同质作业成本归集在一起便构成同质成本库
33、。由于制造业企业的作业按生产过程设定，其同质作业成本反映了消耗资源的动态过程，而生产成本反映了资源消耗的最终结果。4、选择成本动因，即选择驱动成本发生的因素。一项作业的成本动因往往不只一个，应选择与实耗资源相关程度较高且易于量化的成本动因作为分配作业成本、计算产品成本的依据，有如：人工小时、机器小时、机器准备次数、产品批数、收料次数、物料搬运量、订单份数、检验次数、流程改变次数等。从中选择一个成本动因作为计算成本分配率的基准。成本计量要考虑成本动因，材料是否易于获得：成本动因和消耗资源之间相关程度越高，现有的成本被歪曲的可能性就会越小。5、计算成本分配率。即将各个成本库的成本按作业量分配到最终
34、产品(劳务)或顾客上去。该步骤的成本动因是作业基础成本动因最终产品所耗用的作业量，如整备作业耗用的整备小时或整各次数。成本库分配率的一般计算公式：某成本库分配率=该成本库归集的可追溯成该库成本动因耗用总数6、把作业库中的费用分配到产品。计算分配制造费用的最后一步是根据计算出的各成本库分配率和产品消耗的成本动因数量，把成本库中的制造成本费用分配到各产品线上。7、计算产品成本。作业成本计算的目标最终要计算出产品的成本，将某产品的各作业成本(库)分摊成本和直接成本(直接人工及直接材料)合并汇总，计算该产品的总成本，再将总成本与产品数量相比，计算该产品的单位成本。计算公式为：某产品成本=成本动因成本十
35、直接成本。根据作业成本法计算流程来分析产品成本流程，可以从理论上界定产品成本的范围，明确产品成本的来源，划清成本核算的步骤，使成本核算条理清楚，对正确核算产品成本具有重要意义。根据作业成本法的基本机理，成本流程应当遵循如下规则：首先进行资源的归集，然后按资源动因分配到作业中去。其次在作业层次再归集消耗后按作业动因分配到成本标的。最后对成本标的进行整合，提供决策相关的成本信息。因此，可以按下图22。来表示：4.传统成本系统的弊端记作业成本法的优点（zycbf在我国制造业中的应用创新研究）41传统成本系统的弊端及不利影响在传统的成本核算系统下，直接材料、直接人工直接归集到产品成本中去，而制造费用，
36、一般采用两步程序进行分配，首先将归集起来的辅助生产部门(如动力车间、维修车间等)的费用分配到各生产部门，然后将归集的生产部门的总费用分配到各产品中去。制造费用分配的第一步一般比较公平，但是在把生产部门的费用分配到单个产品上去却做得过于简单，多数企业是用直接人工工时作为分配基础一次分配到位。现实中也有些公司注意到直接人工的重要性日趋下降，而采用两个额外的分配标准，与材料相关的开支(如用于购买、接收、检查和储存材料的开支)按照直接材料一定的百分比直接计入产品成本；高度和自动化的公司则采用机器工时来分配费用。由于工时、机时、原材料消耗量这类分配基础与产品数量密切相关，因此可以把传统方法称为“以数量为
37、基础”的成本分摊方法。典型的制造费用分配如图22所示：用直接人工分摊制造费用的方法在几十年前是合适的，因为当时的绝大多数公司只生产少数几种产品，构成产品成本最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，并且这两种成本占产品成本的很大部分，而制造费用的数量很小。因此，用构成产品成本主体的直接人工去分配少量的制造费用所导致的扭曲也是微小的，产品成本信息也是比较准确的。这时，增加花费进行数据的收集和处理并不能增加成本的准确性和有用性，因此很难使人们接受复杂的间接费用处理方法。现今，随着科学技术的迅猛发展和全球竞争的加剧，公司及其所处的环境发生了巨大变化，这些变化使传统的成本分摊方法面临着两大难题：4.1
38、.1制造费用的高分配率极易造成产品成本的失真科技进步导致的资本密集，反映到生产工具上是设备价值的提高和经济寿命的缩短，设备价值提高和经济寿命的缩短反映到会计上是单位会计期间的固定资产折旧增加(制造费用增加)科技进步的另一个结果是需要越来越多的掌握现代科技的高素质生产人员。其结果是传统方法下用于分配制造费用的直接人工工时的减少。并且生产自动化程度越高，分配率越大。过大的分配率即使在产品工时发生不大的误差时，也会导致产品成本的巨大误差，显然这不是产品的真实消耗，是由于成本分摊方法本身所造成的虚假现象。4.1.2成本费用与传统分配标准之间的低相关性必然产生虚假成本信息随着与工时无关费用的快速增加，用
39、不具因果关系的直接人工去分配这些费用，必定产生虚假的成本信息。科技发展促进了产品的更新换代，生产力的提高使世界上大多数市场成为买方市场，顾客需求的个性化、多样化已成为潮流，激烈的竞争使得传统的少品种、大批量生产模式让位于多品种、小批量的生产模式。这样，与单个产品生产工时无关的费用，如设备调整准备费用、搬运费用、质捡费用、设计费用、试验费用、采购费用等生产支持费用大大增加。仔细观察，很多生产支持费用与产出数量并无对应关系，诸如设备调整准备费用、生产管理费用等，如果把这些与产品生产工时无关的费用强行按工时分配给产品，必然造成扭曲的分配结果。例如某种产品耗用工时很多，而花费在其上的质量检查费用却很少
40、，在传统分摊方法下，该产品一定多分配了质量控制费用。别外，目前以工时为基准的成本计算体系是建立在基本劳动基础上的，即以劳动时间作业分配标准，而基本劳动时间是按基本加工生产时间统计的，它不包括材料采购、搬运、以及转换产品调整准备上的时间，也不包括质量检查、设备启动时间等，这样产品耗用工时的统计值远远小于实际值，从而更加大了成本的扭曲，在这种情况下，成本信息的扭曲直接导致了决策的失误和管理措施的错位，企业间经营状况的对比也只能是模糊不清。4.2作业成本法的优点作业成本法作为一种先进的成本核算方法，是对传统成本核算方法的变革和改进。对制造费用选用多种成本动因，采用多种分配标准进行分配的作业成本法与传
41、统方法相比，显然存在众多的优越性4.21能促使管理人员有效地进行成本控制。在作业成本法下，间接费用的分配是采用多标准来进行的，在分配过程中将会产生多种成本动因，因此，通过此方法能够确认引起各间接费用产生的原因，而一旦确认了某种产品消耗的间接费用的原因，就能使管理者从产生成本的源头入手，从降低企业产品成本的角度重新分析各种间接成本，以努力降低产品中的间接成本，间接成本作为企业产品成本中的一个重要组成部分，它的降低将会最终使全部产品成本降低。因而说，通过此方法将能促使管理人员对成本进行有效的控制。这一特点是作业成本法最突出的一个优点。4.22能够提供相对准确的成本信息。与传统成本计算方法相比，作业
42、成本法将能够提供更为准确的成本信息。利用该方法将能正确反映各种产品根据其消耗的设施所付出的代价。在作业成本法中，是按照各种产品实际消耗的与问接成本相关的作业量来分配其应该负担的间接成本。按作业成本法计算的成本也包括直接制造成本和间接成本，只是这种方法在分配间接成本时，不是采用单一的分配标准来分配所有的间接成本，而是根据各种间接成本的作业性质和特点采取不同的分配标准。由于引起各种间接成本产生的原因是不同的，因此采用相应的分配标准，以多个分配率来分配间接成本必将能使企业的成本计算更加准确，能够提供更加正确的成本信息。4.23作业成本信息能够加强企业决策的科学性。在作业成本法下，可用成本动因来解释成
43、本性态，而将成本划分为如下三类：短期变动成本。有一部分成本，如直接人工、直接材料，在短期内将会与产品产量成比例变动，因此可以以数量为基础来归属这些成本，如以直接人工工时、材料消耗量、机器工时等为基础来归属。长期变动成本.这一部分成本以作业为基础，随作业的变动而变动，而且变动所需要的时间比较长，因此对于这一部分成本应以非数量基础作为成本动因。如以生产订单数量、订购次数等为基础来归属这一类成本。固定成本。在一既定的期间内，该类成本不随作业的变动而变动。按照这样一种方法来对成本进行分类，以成本动因来解释成本性态，就可以避免在决策时只考虑短期变动成本，而忽视长期变动成本，这样成本信息的准确性将会带来决
44、策的科学性。因此说，作业成本信息能够加强企业决策的科学性。4.24作业成本法可以改进预算控制。作业成本法对于传统的成本性态分析进行了扩展，认为引起成本变动的动因绝不仅仅是产量，间接费用在产出量不变时也有可能发生变动。作业成本法的本质就是要确定分配间接费用的合理基础作业，引导管理人员将注意力集中于发生成本的原因成本动因上，改变管理人员仅关注成本本身的思想。在该方法下，认为企业就是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，这其中一系列的作业连接就构成了作业链。每一作业的完成都将会消耗一定的资源，而每作业的产出又将会形成一定新的价值，转移到下一个作业，按此推移，直到最终把产品提供给顾客。企业的最
45、终产品是企业内部一系列作业的集合体，它凝聚了在各个作业链上形成的最终转移给顾客的价值。而在企业内部的一系列作业中，有的作业能够增加转移给顾客的价值，也有的作业则不增加转移给顾客的价值。因此，在作业成本管理中，其目标就是尽量消除不增加价值的作业或尽量减少其资源的消耗。对于可增加价值的作业，也要尽可能减少完成每一作业的资源消耗。通过这样一种做法将能够起到事前预算控制的作用，克服了传统成本控制强调事后控制的缺陷。因此，通过作业成本法将能够大大改进企业的成本控制。4.25作业成本法可以改进业绩的评价。通过前面的分析可知，在作业成本法下，对不同的间接费用分析出与其相应的各种成本动因，因此，通过作业成本的
46、计算和有效控制，将能够克服传统的以产量为基础的成本系统中间接费用责任不清的缺陷，使许多在传统方法下不可控的间接费用在作业成本法下变成可控的，也将使得各间接费用责任清晰，这对于评价企业内部各部门的业绩将会有一定的改进作用。此外，由于作业成本法能够提供较为准确的成本信息，通过该法计算出的成本也是比较精确、实际的成本。因此，从这一方面来说它也能改进企业的业绩评价。5.作业成本法在我国制造企业应用的可行性研究5.1作业成本法应用的现实意义5.1.1作业成本法应用的微观意义1作业成本法解决了传统成本信息失真问题同一种产品的单位成本在作业成本法下和传统成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。为什么呢?
47、原因正如前面各章所述，主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准，当成了对所有费用进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的(尤其是间接费用)。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么?显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中(如劳动密集型产业)，许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造成本法下按照单一的工时标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。因此，作业成本法与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全
