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1、,5 金融资产,INVESTMENTS,Chapter 3,1、掌握各种金融资产的会计处理 2、掌握采用实际利率法确认金融资产 摊余成本的方法 3、熟练掌握金融资产减值损失的会计处理,学习要点,第一节 金融资产概述,一、金融资产的内容, 现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资 本章不包括货币资金和长期股权投资,金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具,二、金融资产的分类,（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1、交易性金融资产,企业为了近期内出售而持有的金融资产,2、直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产注意：初始确认时金融资产被划分为以公允价值
2、计量且其变动计入当期损益的金融资产 重分类 其他类别的金融资产,（二）持有至到期投资 到期日固定、回收金额固定或可确定 企业有明确意图持有至到期 有能力持有至到期的非衍生金融资产如不持有到期 可供出售金融资产,重分类,（三）贷款和应收款项在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产（四）可供出售金融资产没能划分为前三类金融资产，则为可供出售金额资产,第二节 交易性金融资产,一、交易性金融资产的含义 企业持有的目的是短期性的 短期获利 该资产具有活跃市场，公允价值能够通过活跃市场获取,二、交易性金融资产的界定,为了近期出售、回购或赎回 属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，近期
3、采用短期获利方式对该组合管理 衍生工具,三、交易性金融资产的核算（一）设置的科目, 交易性金融资产 （资产类） 投资收益 （损益类） 公允价值变动损益 （损益类）,交易性金融资产-成本,交易性金融资产-公允价值变动,（二）账务处理1、交易性金融资产的取得（初始计量）企业在取得交易性金融资产时，应当按照取得金融资产的公允价值作为初始确认金额。,【注意】第一、不包括包含在交易性投资价款中的已宣告但尚未发放的利息或股利。如果价款中已经包括上述项目应扣除，作为应收项目独立于投资核算，单独确认为“应收股利”或“应收利息”。 第二、取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应在发生时计入“投资收益”。,！,会
4、计处理,取得时： 借：交易性金融资产-成本 应收股利/应收利息 投资收益 贷：银行存款等,贷：其他货币资金,取得投资时，已宣告但尚未发放的利息或现金股利,交易税费,例题,【例5-1】2017年3月25日，远洋公司以银行存款购入志英公司股票100 000股，每股8.5元(已宣告尚未发放的现金股利为每股0.5元)，另发生相关的交易费用2 000元，远洋公司购入将该股票后将其划分为交易性金融资产。,借：交易性金融资产成本 800000 投资收益 2000 应收股利 50000贷：银行存款 852000,2017年3月25日，购入股票时：,2017年4月5日，远洋公司收到志英公司的现金股利,借：银行存
5、款 50000 贷：应收股利 50000,2.交易性金融资产持有收益的确认（1）企业持有期间被投资单位宣告现金股利或在资产负债表日按债券投资的票面利率计算的利息收入，确认为“投资收益”。, 借：应收股利（利息） 贷：投资收益,收到的股票股利不作账务处理，但应在备查簿中登记，以反映所增加的股份数，并调减每股成本。,（2）收到现金股利或债券利息时, 借：银行存款 贷：应收股利（利息）,例题,【例5-2】接【例5-1】2017年10月22日，志英公司宣告分派现金股利，每股分派0.2元，并于11月18日发放。,10月22日：借：应收股利 20000贷：投资收益 20000,11月18日：借：银行存款
6、20000贷：应收股利 20000,期末公允价值期初的账面余额：,3.交易性金融资产的期末计量资产负债表日按照公允价值计量，公允价值与账面余额间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。,相反的情况，会计处理与上相反。,借：交易性金融资产-公允价值变动 贷：公允价值变动损益,例题,【例5-3】接【例5-2】2017年12月31日，志英公司股票价格上涨到8.6元/股。,借：交易性金融资产公允价值变动 60 000 贷：公允价值变动损益 60 000,最终处置的投资收益 = 出售价款-购入时的初始入账金额,4.交易性金融资产的处置出售交易性金融资产时，应将出售时的实际收到的价款与其账面余额之间的差额
7、（处置损益）确认为当期投资收益；同时调整公允价值变动损益。,借：银行存款 贷：交易性金融资产-成本 交易性金融资产-公允价值变动（或借） 投资收益（或借）借：公允价值变动损益（或贷) 贷：投资收益(或借）,例题,【例5-4】接【例5-3】2018年1月3日，远洋公司以每股9元将所持有的志英公司股票全部出售，支付的交易费用为2250元。,借：银行存款 897750贷：投资收益 37750 交易性金融资产成本 800000 交易性金融资产公允价值变动 60000借：公允价值变动损益60000贷：投资收益60000,例题,【例5-5】南方公司从证券市场上购入债券作为交易性金融资产，有关情况如下： （
8、1）2016年1月1日购入某公司债券，共支付价款1 025 000元（含债券应该发放的2015年下半年的利息），另支付交易费用4 000元。该债券面值为1 000 000万元，于2015年1月1日发行，4年期，票面利率为5%，每半年付息一次，到期时归还本金和最后一次利息；,公司应作如下会计处理：（1）2016年1月1日，购入债券时：借：交易性金融资产成本1000000应收利息 25000投资收益4000贷：银行存款1029000,（2）该公司于2016年1月2日收到该债券2015年下半年的利息；,借：银行存款25000 贷：应收利息25000,例题,（3） 2016年6月30日，该债券的公允价
9、值为990 000元（不含利息）（4） 2016年7月2日，收到上半年的利息,6月30日，确认债券利息收入时：借：应收利息25000贷：投资收益25000,2016年6月30日，确认该笔债券的公允价值变动损益时：借：公允价值变动损益10000贷：交易性金融资产公允价值变动10000,借：银行存款25000贷：应收利息25000,例题,（5） 2016年12月31日，该债券的公允价值为980 000万元（不含利息）（6） 2017年1月2日，收到该债券2016年利息；,6月30日，确认债券利息收入时：借：应收利息25000贷：投资收益25000,2016年12月31日，确认该笔债券的公允价值变动
10、损益时：借：公允价值变动损益10000贷：交易性金融资产公允价值变动10000,借：银行存款25000贷：应收利息25000,例题,（7） 2017年3月31日，该公司将该债券以1 015 000元价格售出，扣除手续费5 000元后，将收款净额1 010 000存入银行。,借：银行存款 1010000 交易性金融资产公允价值变动 20000 贷：交易性金融资产成本 1000000 投资收益 30000借：投资收益 20000 贷：公允价值变动损益20000,一、持有至到期投资概述 到期日固定、回收金额固定或可确定 企业有明确意图持有至到期 有能力持有至到期的非衍生金融资产,第三节 持有至到期投
11、资,二、持有至到期投资的核算,持有至到期投资,“持有至到期投资成本”取得投资时反映持有至到期投资的面值,“持有至到期投资利息调整”核算投资的初始确认金额与持有至到期投资面值之间的差额。摊销投资持有期间用以调整按面值计算的利息与按实际利率确认的投资收益的差额。,“持有至到期投资应计利息”反映到期一次还本付息债券按权责发生制原则期末确认的应计未付利息；,应收利息,（一）账户设置,1.持有至到期投资取得成本的确定（初始计量）,初始计量,取得时的公允价值,相关交易费用,已到付息期但尚未领取的债券利息,单独确认为应收项目,历史成本,（二）计量原则及账务处理,账务处理图示,账务处理图示,例题,【例5-6】
12、远洋公司2012年1月1日，从证券市场上购入同日发行的A公司债券。面值100 000元，票面利率6%，5年期，按年支付利息，到期一次归还本金和最后一期利息，实际支付价格104 600，另支付手续费1 000元。远洋公司购入债券后将其划分为持有至到期投资。经过计算，购入债券的实际利率为4.72%，假定按年计提利息。,2012年1月1日，远洋公司购入A公司债券时：取得成本：105600债券面值： 100000利息调整： 105600-100000=5600,借：持有至到期投资成本 100000,利息调整 5600,贷:银行存款 105600,2、持有至到期投资期末的计息（后续计量）,按实际利率法确
13、认投资收益,期末计量,摊余成本,持有期间,每期的投资收益=债券投资每期期初的摊余成本X实际利率债券投资每期应计利息（应收利息）=债券面值X票面利率两者之间的差额即为当期应摊销的溢、折价金额。公式：溢价的摊销额应计利息利息收入折价的摊销额利息收入应计利息,持有至到期投资期末摊余成本,期初摊余成本,投资收益,应收利息（应计利息）,已收回的本金,减,减,加,取得成本,已发生的减值损失,减,例题,【例5-7】接【例5-6】远洋公司在取得该持有至到期投资的后续期间，应计算确认各年投资收益、收到利息和到期收回本金。,利息调整计算表（实际利率法）,2012年12月31日： 借：应收利息 6000 贷：投资收
14、益 4984 持有至到期投资利息调整 1016收到利息时：借：银行存款 6000 贷：应收利息 6000,2013年12月31日： 借：应收利息 6000 贷：投资收益 4936 持有至到期投资利息调整 1064收到利息同2012年的分录2014年、2015年12月31日分录与前两年相同,5 投资,3、持有到期及出售的核算,【例5-7】2016年年末会计处理为： 借：应收利息 6000 贷：投资收益 4760 持有至到期投资利息调整 1240借：银行存款 106 000 贷：应收利息 6 000 持有至到期投资成本 100 0002016年年末既要收回这年的利息 还要收回本金,5 投资,3、持
15、有到期及出售的核算,4、资产减值的处理,以摊余成本计量的金融资产发生减值时：减记至 资产减值损失，计入当期损益,账面价值,预计未来现金流量现值,减记的金额,金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回,转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本,帐户设置：“持有至到期投资减值准备”“资产减值损失”,资产负债表日，发生减值的：借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备,又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额：借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失,利息调整计算表（实际利率法）,如果第四年末（2015年末）预计该债券到期本金只能收
16、回7 0000元，即发生资产减值, 计算应该提取的减值准备：未提减值准备前，持有至到期投资的账面余额为：101240元；现值（可收回金额）：7 0000 （1+4.72）+ 6000（1+4.72）=72575（元）应提减值准备=101240-72575=28665（元）借：资产减值损失 28665 贷：持有至到期投资减值准备 28665,第五年末（2016年年末）应收利息=6000投资收益= 725754.72=3425（元）应摊销债券溢价=6000-3425 =2575（元） 借：应收利息 6000 贷：投资收益 3425 持有至到期投资利息调整 2575,此时：持有至到期债券帐户其中面值
17、100000元，利息调整贷方余额1335元持有至到期投资减值准备帐户 28665元收到债券本金70000元时借:银行存款 70000 持有至到期投资减值准备 28665 持有至到期投资利息调整 1335 贷：持有至到期投资成本 100000,5、持有至到期投资重分类的处理,企业持有意图改变、能力不够,持有至到期投资,可供出售金融资产,重分类,注意：在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将可供出售金融资产划分为持有至到期投资,以公允价值进行计量,持有至到期投资与可供出售金融资产的转换：,借：可供出售的金融资产（重分类日的公允价值） 贷：持有至到期投资（帐面余额） 其他综合收益（差额借或贷）
18、,同时结转已计提的减值准备,持有至到期投资减值准备,其他综合收益科目余额在该可供出售金融资产出售时转出，计入投资收益。,5 投资,例题,如果第三年末（2014年年末）， 公司经济状况恶化，打算不再持有该项投资至到期，决定将其重分类为可供出售金融资产，并在下年度出售。,2014年年末该项投资的摊余成本为102406元假设转换日其公允价值为70,000元差额32406元计入其他综合收益。借：可供出售金融资产 70000 其他综合收益 32406 贷：持有至到期投资成本 100000 利息调整 2406 *其他综合收益科目借方余额32406在该可供出售金融资产出售时转出，计入投资收益。,一、可供出售
19、金融资产的涵义,概念,初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,不包括,贷款和应收款项,持有至到期投资,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,第四节 可供出售的金融资产,企业购入的在活跃市场有报价的股票、债券和基金未划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等,可供出售的金融资产包括,关键在于管理者的意图,二、帐户设置,设“可供出售金融资产”总账 。（1）“可供出售金融资产成本”帐户核算可供出售金融资产中的股票投资取得时的公允价值和交易费用及债券投资的面值。（2）“可供出售金融资产应计利息”帐户核算可供出售金融资产中债券投资到期一次还本付息时按权责发生制原则
20、期末确认的利息。,（3）“可供出售金融资产利息调整”核算债券投资的初始确认金额与债券面值之间的差额。（4）“可供出售金融资产公允价值变动”核算可供出售金融资产期末公允价值变动金额。,三、账务处理（一）初始计量（取得）,初始计量历史成本,取得时的公允价值,相关交易费用,已到付息期未领取的利息已宣告未发放的现金股利,单独确认应收项目,投资成本,持有期间取得的利息和股利,直接确认为投资收益,（二）持有期间收益的确认,期末计价,以公允价值计量,公允价值的变动 计入“其他综合收益”,（三）期末计量,（四）处置 出售时，应将出售时的实际收到的价款与其账面余额之间的差额（处置损益）确认为当期投资收益；同时调
21、整转出其他综合收益。,1、股票投资借：可供出售金融资产成本 （公允价值+交易费用） 应收股利 （已宣告尚未发放的现金股利） 贷：银行存款（实付款）,【例5-8】2016年5月6日，远洋公司支付价款10 160 000元(含交易费用10 000元和已宣告但尚未发放的现金股利150 000元)，购入乙公司发行的股票2 000 000股，占乙公司有表决权股份的0.5%。远洋公司将其划分为可供出售金融资产。 借：可供出售金融资产成本 10010000 应收股利 150000 贷：银行存款 10160000,投资持有期间股份公司宣告分派现金股利宣告分派股利： 借：应收股利 贷：投资收益款项实际收到： 借
22、：银行存款 贷：应收股利,【接上例】2017年1月9日，乙公司宣告发放股利40 000 000元。2017年2月13日，远洋公司收到乙公司发放的现金股利。 借：应收股利 200 000 贷：投资收益 200 000 借：银行存款 200 000 贷：应收股利 200 000,资产负债表日公允价值变动公允价值上升： 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷:其他综合收益公允价值下降： 借：其他综合收益 贷:可供出售金融资产公允价值变动,公允价值的变动计入其他综合收益,注意,【接上例】2017年6月30日，该股票市价为每股5. 2元。2017年12月31日，天正公司仍持有该股票，当日该股票市价为每股5
23、元。（1）2017年6月30日 借:可供出售金融资产公允价值变动 390 000 贷:其他综合收益 390 000（2）2017年12月31日借:其他综合收益 400 000 贷:可供出售金融资产公允价值变动 400 000,股票处置 借：银行存款（实收款） 可供出售金融资产公允价值变动 投资收益（差额） 贷：可供出售金融资产成本（或）可供出售金融资产公允价值变动 投资收益（差额）同时：借（或贷）：其他综合收益（原累计） 贷（或借）：投资收益,【接上例】2018年1月2 日，远洋公司以每股4.9元的价格将该股票全部转让。借:银行存款 9 800 000 投资收益 200 000 可供出售金融资
24、产公允价值变动 10 000 贷:可供出售金融资产成本 10 010 000同时，借:投资收益 10 000 贷:其他综合收益 10 000,2、债券投资借：可供出售金融资产成本（债券面值）应收利息（已到付息期尚未领取的利息） 或可供出售金融资产应计利息（到期还本付息债券含息） 可供出售金融资产利息调整（差额，或记贷）贷：银行存款（实付款）,【例5-9】2017年1月1日远洋公司支付价款1 028. 24元购丙公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面利率4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。远洋公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。 借：可供出售金融
25、资产成本 1 000 利息调整 28.24 贷：银行存款 1 028. 24,资产负债表日计提利息、确认投资收益借:应收利息（分期付息债券票面利息）可供出售金融资产应计利息 （到期一次还本付息债券利息） 可供出售金融资产利息调整（差额） 贷:投资收益（按债券的摊余成本和实际利率计算）（或）可供出售金融资产利息调整（差额）利息实际收到时：借：银行存款 贷：应收利息,或,【接上例】假定2017年12月31日远洋公司仍然持有该债券。 实际利息=1 028.243% =30.847230. 85(元) 年末摊余成本=1 028.24+30.85-40=1 019. 09(元) 借：应收利息 40 贷：
26、投资收益 30.85 可供出售金融资产利息调整 9. 15 借：银行存款 40 贷：应收利息 40,资产负债表日公允价值变动公允价值上升： 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷:其他综合收益公允价值下降： 借：其他综合收益 贷:可供出售金融资产公允价值变动,公允价值的变动计入其他综合收益,注意,【接上例】2017年12月31日，该债券的市场价格为1 000.09元。借:其他综合收益 19 贷:可供出售金融资产公允价值变动 19,债券处置借：银行存款（实收款） 可供出售金融资产利息调整（或记贷方） 可供出售金融资产公允价值变动（或记贷） 贷：可供出售金融资产成本（面值部分） 可供出售金融资产应计
27、利息（到期还本付息） 投资收益（差额，损失记借方）同时：借（或贷）：其他综合收益（原累计） 贷（或借）：投资收益,例：某企业04年以拍卖方式取得某上市公司的法人股100万股，每股3元，另发生相关手续费2,000元。（1）第一年末该股票市价为4元；（2）第二年期末股票市价为2.5元。（3）第三年将股票售出，实得价款2,807,500元。购入股票：借：可供出售金融资产成本 3,002,000 贷：银行存款 3,002,000第一年末：借：可供出售金融资产公允价值变动 998,000 贷：其他综合收益 998,000,第二年末：借：其他综合收益 1,500,000 贷：可供出售金融资产公允价值变动
28、1,500,000第三年售出股票：借：银行存款 2,807,500 可供出售金融资产公允价值变动 502,000 贷：可供出售金融资产成本 3,002,000 投资收益 307,500同时：借：投资收益 502,000 贷：其他综合收益 502,000,（五）可供出售金融资产减值,1、分析判断：分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。,大幅度下降,非暂时性的,2、确认减值损失： 可供出售金融资产发生减值的，在确认减值损失时，应当将原直接计入其他综合收益的公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入减值损失。,3、账务处理：设置账户： 可供出售金融资产减值准备
29、资产减值损失确定可供出售金融资产发生减值的账务处理：借：资产减值损失 贷：可供出售金融资产减值准备 其他综合收益,4、公允价值回升的处理：借：可供出售金融资产减值准备 贷：资产减值损失 注意：如果持有的是权益工具（股票）投资，则不能通过损益转回借：可供出售金融资产减值准备 贷：其他综合收益,5 投资,例题,【例】 2005年1月1日，华能公司从深圳证券交易所购入D公司债券 1 0000张，每张面值100元，票面利率3%，实际利率为3%将其划分为可供出售金融资产。,借：可供出售金融资产成本1000000贷：银行存款1000000,5 投资,例题,【例】 2005年12月31日，该债券的市场价格为100元。2006年12月31日，公允价值下降为每张80元。会持续下跌。2007年12月31日，公允价值上升至每张95元。假定不考虑其他因素。要求：编制甲公司的相关会计分录。,借：应收利息30000贷：投资收益30000,借：银行存款 30000贷：应收利息 30000,借：资产减值损失 200000贷：可供出售金融资产减值准备 200000,借：应收利息 30000贷：投资收益 24000 可供出售金融资产利息调整 6000,借：可供出售金融资产减值准备156000 贷：资产减值损失 156000,
