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1、第一章管理会计的形成与发展一、成本会计是管理会计的前身1成本会计的形成与发展成本会计作为管理会计的前身，是工业化的产物。由于工业革命在生产方式上开始从工厂手工业向使用机器的工厂制度过渡，而且竞争的压力又要求分产品提供较正确的成本数据，以实现成本计算与利润计算的直接联系。客观上就要求成本计算的技术方法着重于解决折旧费用的计算和产品间接费用的分配上。在其起始阶段，这种计算是在账外进行的；经过较长时间的实践，账外计算进而转入账内计算，使成本的形成、积累与结转，纳入“复式簿记”的框架，以实现成本会计记录与财务会计记录的有机结合。原始意义上的成本会计侧重成本的汇集、分配和产品成本的事后计算，其主要目的是
2、为企业定期编制财务报表资产负债表、利润表提供有关的成本资料。成本会计向深度上发展，是从单纯的成本计算发展到成本计算与成本控制（管理）相结合，使之深入生产过程，为挖掘降低成本潜力服务。具体表现为从事后的实际成本计算向标准成本系统发展。2标准成本系统标准成本系统的基本特点是：在企业的战略、方向等重大问题已经确定的前提下，协助解决在执行中如何提高生产效率和生产经济效果问题。以泰罗的科学管理学说为基础形成的标准成本会计系统，对促进企业提高生产效率和生产经济效果，着眼于实现成本的最低化，在企业管理中具有重要意义。其主要缺陷在于：生产经济效果还不能等同于生产经济效益。前者可直接在企业内部体现，后者则必须通
3、过企业同外部的联系才能体现。企业要全面提高生产经济效益，则必须首先着眼于企业管理的全局、企业与外界关系的有关问题。而这些问题，却没有在标准成本系统中得到应有的反映。二、现代管理会计以“决策与计划会计”为主体从20世纪50年代起，资本主义世界进入所谓战后期，其社会经济发展的新特点主要表现在：一方面，现代科学技术突飞猛进并大规模应用于生产，使生产力获得十分迅速的发展；另一方面，资本主义企业进一步集中，企业的规模越来越大，生产经营日趋复杂，企业外部的市场情况瞬息万变，竞争更加激烈。这些新的环境和条件，对企业管理相应地提出了新的要求，即迫切要求实现管理现代化。它包括：一方面，强烈要求企业的内部管理更加
4、合理化、科学化；另一方面，还要求企业具有灵活反应和高度适应能力。现代管理会计的基本框架，用图1-1列示如下：订进施拟改措反愦职能反馈职能（作用了未来计坳）（作用于当前控制）经营目标最可行决策力案!决策与计总会计I11执行会计（责任会计）计划执行情况衡恸图1-1现代管理会计基本框架图1-1表明：在新的历史条件下形成的管理会计的基本框架是以“决策与计划会计”和“执行会计”为主体，并把“决策会计”放在首要地位。其中“决策会计”是以决策方案的效益评价为核心，而“计划会计”（预算）则是决策所选定的有关方案的加工、汇总。“执行会计”是以“责任会计”为核心，着重于对经营活动的进程和效果进行评价与控制。三、现
5、代管理会计是企业信息系统的一个子系统，是决策支持系统的重要组成部分1完整的管理系统的三个层次（1）决策系统；（2）决策支持系统；（3）执行与控制系统。管理人员也可区分为三种不同的类型：决策人员；参谋人员；执行人员。管理会计人员是属于决策支持系统中的参谋人员。2决策支持系统与决策系统的关系决策支持系统与决策系统，实质上是谋与断的关系。参谋机构（人员）的职能，是以谋为主，从事决策的研究工作，研究如何科学地确定决策目标；拟订为实现决策目标有哪些可供选择的方案，并对它们进行分析论证，权衡利弊，比较得失，帮助领导者做出正确的判断和选择，为领导者最终进行最可行决策提供可靠依据。领导者的职责是以断为主，善于
6、从各种可供选择的方案中选取最可行方案，并组织其贯彻实施。现代管理会计的基本框架和企业管理系统各个组成部分之间的关系，可用图12表述。决策与计划会计决战支持系统决策系统（决策）现代管理会计信息反馈执行与控制系统执行会计（业务信息系统）图1-2现代管理会计的基本框架和企业管理系统的各个组成部分的关系第二章管理会计学与相关学科一、经济学现代管理会计面临的是一个复杂、多变的、以高度发达的金融市场为主导的世界性现代市场经济体系。这就要求管理会计师进行决策工作的研究、制订多种可供选择的决策方案，必须以正确的经济理论为指导，站在经济理论的高度来正确地认识与分析问题，才能洞察先机，卓有成效开展管理会计工作。而
7、且这里所说的经济理论不仅包括综合性的宏观、微观经济学理论，还包括专业性的管理经济学、技术经济学、工程经济学、投资经济学理论等，从而使现代管理会计同经济学建立了密切的关系。二、预测、决策学预测、决策是筹划未来的主要形式，也是管理会计的重要职能，因而管理会计学与预测、决策学也有密切的联系。1预测学从管理会计领域看，预测是根据过去和现在多样化的信息，通过正确的定性分析和定量计算，预测在一定的环境和条件下，企业生产经营各个方面未来一定期间内可能实现的目标，为正确地进行经营决策提供客观依据。科学的定性分析和数学方法的加工处理，正确结合起来进行运用，才能收到较好的效果。2决策理论决策理论是研究企业管理中决
8、策行为的理论。在现代企业中，决策贯穿于管理的全过程。决策理论可分为传统(或称古典)决策理论与现代决策理论。传统决策理论(traditionaldecisiontheory),其出发点是把进行决策的个人或企业看作是“理性的人”或“经济的人”。他们在决策时遵循最优化准则(Optimalcriteria),进行最优方案的选择。现代决策理论的核心是用令人满意的行为准则(SatiSfaCtOrycriteria)代替传统决策理论中的最优化准则，并提出了程序化决策和非程序化决策的相应决策程序。在决策中，以满意性准则代替最优化准则，更具客观现实性。三、企业理财学关于财务与会计的关系，我国会计学界主要有以下三
9、种不同的认识：一是相互独立论，即认为财务与会计之间虽然存在着密切的联系，但彼此是相互独立的：从理论上看，财务与会计是两个不同的独立学科；从实践上看，财务与会计是两种不同性质的工作，根本谈不上谁包括谁的问题。二是大财务论，即认为会计包含在财务之中，会计工作是财务工作的一个组成部分，会计学科包含在财务学科之中。三是大会计论，即认为财务包含在会计之中，财务工作是会计工作的一个组成部分，财务学科包含在会计学科之中。在新的历史条件下，随着社会主义市场经济体制的确立和发展，企业成为市场的主体，其理财活动必然会大大地复杂化。这就决定了企业理财学已成为一门重要的独立学科，绝不是会计学科所包含得了的。四、行为科
10、学行为科学是20世纪50年代以来发展起来的一门新兴学科，主要是应用心理学、社会学、社会心理学等方面的研究成果来研究人的各种行为的规律性，分析人产生各种行为的客观原因和主观动机的一门学科。将行为科学的原理应用到企业管理上来，最重要的一点，是主张企业管理应由原来的以“事”(物)为中心发展到以“人”为中心，这是管理思想上的一个重大转变。行为科学的影响使企业管理的理论和实践产生重大的变革。在管理会计中，行为科学的引进和应用，始于20世纪60年代，40多年来得到十分迅速的发展，已逐步成为一个重要的、具有广阔发展前景的新领域。其基本点是强调管理会计的职能本质上是一种行为职能，应把影响和激励人们的行为贯彻始
11、终。因为不通过人的行为、人的作用，它所提供的任何信息都不足以对企业的生产经营产生实际效果。因此，管理会计要在实际工作中发挥应有的作用，就必须十分重视其行为方面。这是当代管理会计发展的一个基本方向。五、伦理学伦理学(ethics)研究人们在社会上处理相互关系必须遵循的道德准则。会计人员作为会计信息处理的专业人员，对其道德品质应有很高的要求。这是因为，会计信息是社会经济活动的综合反映，同时是各方面利益关系人关注的焦点，容易成为一些人谋求不正当利益的突破口。这在一定意义上，也可以说会计人员是处于许多矛盾和争斗的风口浪尖上。历史和现实都充分说明：要使会计信息对社会经济的发展起到积极作用，在对会计人员业
12、务能力和道德品质的要求上，必须把道德品质放在第一位。美国管理会计师协会(IMA)制定的管理会计师道德行为准则：1技能(competence)(1)不断提高自身的知识和技能，保持能得心应手、运用自如地胜任所承担工作的专业技术水平；(2)遵守相关法律、规章和技术标准，一丝不苟地履行专业责任；(3)适当分析相关及可靠资料之后，编制完整而清晰的报告和建议。2保密(confidentiality)(1)除法律规定外，未经核准，不得泄露工作中获得的机密；(2)向下属适当说明工作中获得数据的机密程度，监督下属行为，恪守机密；(3)禁止将工作中获得的机密，经由个人或第三者用于谋取不正当的利益。3廉正(inte
13、grity)(1)避免介入不应发生的利害冲突并向任何可能的利害冲突者提出忠告；(2)不得从事道德上有害于履行职责的活动；(3)拒绝收受影响或将影响其行动的任何馈赠、好处或招待；(4)严禁主动或被动地破坏组织传统和道德目标的实现；(5)了解并沟通不利于做出职业判断或顺利完成职责的某些专业性限制或其他约束条件；(6)沟通不利及有利的信息以及职业判断或意见；(7)禁止从事或支持任何有害于职业团体的活动。4客观性(objectivity)(1)公允而客观地沟通信息；(2)充分表达信息，以帮助使用者对各项报告、评论和建议获得正确的理解。第三章管理会计的技术观与社会文化观一、管理会计的研究不能局限于其技术
14、层面，而必须同社会文化观相结合在管理会计的形成和发展过程中，中外学者、研究者往往是以技术观为指导，把主要精力放在它的技术层面（技术方法）上的。但是当管理会计发展到一定阶段以后，为了使管理会计向更深的层次、更高的水平发展，使它在社会经济发展中充分发挥其积极作用，就不能只停留在它的技术层面，而必须以社会文化观为指导，提高到社会层面上来认识和处理有关问题了。在会计领域，通过各种技术方法所形成的会计信息并不是死的数字，而是社会经济活动的综合反映。如何形成和使用会计信息，关系到社会成员、社会组织以至整个国家的利害得失甚至前途命运。由此可见，会计问题绝不是单纯的技术性问题。通过会计的技术方法进行收集、加工
15、、综合、分析所形成的会计信息，要使它对社会经济的发展充分发挥积极作用，首要的问题是必须以正确的社会文化观为指导。人类社会的文化可以从许多不同角度进行研究。一般认为，文化的核心部分是人类在认识和改造客观世界与主观世界的长期历史过程中所形成的价值观念、道德准则与行为取向。会计的功能，不管会计文献上有多少种说法，归根到底，是行为功能。会计的技术方法不管如何复杂、先进，如果它提供的信息不能有效地影响人们的行为（包括组织行为和个人行为），就不可能对社会经济生活发挥任何实际作用。而要使会计的行为功能得到充分发挥，就不是单纯靠研究它的技术方法所能奏效的，还必须深入研究它的社会文化层面，实现会计研究的技术观和
16、社会文化观相结合。二、管理会计技术方法的应用必须以正确的社会文化观为指导从总体上看，一门学科的技术层面可以看作是它的“硬件”，而相应的社会文化观则可看作是它的“软件”。如果没有正确的社会文化观为指导，任何技术方法的应用都将无法对社会经济的发展产生积极的作用。1决策的科学化必须以民主化为基础现代管理科学认为管理首先是决策，决策是领导者和管理者的首要职能。因而以现代管理科学为指导所形成的管理会计也把“决策会计”放在首位。经过较长期的实践，在决策程序中首先必须正确解决好决策的民主化与科学化的关系问题。而在决策程序中正确处理好决策的民主化与科学化的关系，就是正确处理好决策支持系统的“多谋”与决策系统的
17、“善断”的关系。其中“多谋”体现民主化，“善断，体现科学化。这就要求明智的领导者一定要有“海纳百川，有容乃大”的胸怀，善于主动、积极地为决策支持系统的参谋人员谏言、献策创造良好的环境和条件，即诚心诚意地鼓励他们敢于讲真话，敢于独立自主地自由发表意见，真正做到尊重知识、尊重人才。这是使决策支持系统中的参谋人员能正确地履行职责、充分发挥其聪明才智的关键所在。2预算管理(包括预算的编制及其贯彻执行)必须确立广大员工的主体地位预算管理的重要性在于它对管理会计的两大组成部分决策会计与执行会计起着承上启下的作用。它既是决策会计所定决策目标的具体化、协调化，又是针对决策目标的贯彻执行落实责任、指导行为的重要
18、规范。实践证明：预算的制定和执行，是一种群体行为，工作群体内部的凝聚力越强，群体对预算目标的认同感越强，预算管理取得的效果就越好；反之，取得的效果就越差。要使预算管理达到这样高的境界，在企业管理的权力结构上必须遵循新兴起的“产业民主运动”的精神，作重大的、根本性的变革，从原来纵向的专制独裁式的集权式管理转变为横向的分权式的民主管理，以基层作为管理权力的基点，真正确立广大员工的主体地位，赋予他们充分的自主权、知情权和发言权，即坚持员工本位原则，以员工满意作为顾客满意的基础和条件，以促使工作在生产经营第一线的广大员工得以充分发挥他们的自主性和开拓、创新精神。据此，在预算管理工作中：(1)总预算指标
19、的分解、落实，必须充分尊重下级预算执行者的独立自主精神，由过去从上而下颁发“强加性的分预算”改变为由广大员工亲自参与制定而形成“参与性分预算；(2)预算的贯彻执行应使执行者彼此之间从各自的主体地位出发，相互承诺形成相互遵循的权、责关系，并具体化为一系列相互联结的内部契约关系，以此作为各自的行为规范。以上所述，是在预算管理领域，以正确的社会文化观为指导，使管理会计的行为功能得以充分发挥，使之向更深的层次、更高的水平发展的鲜明体现。第四章展望21世纪管理会计的新发展一、从工业经济向知识经济的转变回顾人类社会历史的发展，从经济上看已经历了农业经济、工业经济阶段，现在有些经济发达国家已发展到从工业经济
20、向知识经济过渡的阶段。在农业经济阶段，以土地为主要的生产要素，可称为生产的单要素阶段。工业经济阶段又可大致地区分为两个依次继起的阶段初级阶段和高级阶段。工业经济的初级阶段，以土地、劳力、资本作为主要的生产要素，可称为生产三要素阶段。工业经济的高级阶段，由于社会经济环境、条件发生了重大的变化，除原有的土地、劳力和资本之外，还需其他的要素与前述三个要素相配合，生产才能卓有成效地进行，因而可称为生产的多要素阶段。知识经济阶段是工业经济阶段进一步的发展和深化，其基本特点表现为以人类高度发展的知识（广义理解的知识）作为最关键的居于主导地位的生产要素，因而这一阶段可称为生产的新要素阶段。由生产的多要素阶段
21、发展到生产的新要素阶段，说明人类社会的发展实现了一个新的飞跃。首先，关于“知识”在促进经济发展和社会进步中的作用。在知识经济体系中，高知识转化为高智力，而高知识又是创造性思维的结晶。创造性思维转化为独特的策略、构思，进而形成种种具有开拓性的设计和发明、创造等等，它们的定型化（物化），就形成独特的专利权等无形资产，从而使经济的发展不再属于资源依赖型，而转化为知识依赖型（依赖于人的知识的发展程度）；其次，知识经济既然是以知识作为最关键的、居于主导地位的生产要素，因而智力资产和其超常智慧的物化而形成的无形资产是提高企业活力和竞争力的无穷无尽的源泉，其作用远比传统的有形资产重要得多；再次，知识是无国界
22、的。面临着全球性竞争的新形势，企业只有争分夺秒地进行各种形式的创新，才能取得以智取胜的效果，获得生存与发展。综上所述，知识经济不同于发达的工业经济，主要表现在：1资产的组成是以智力资产（具有非凡的创造性思维的人才）和其超常智慧的物化而形成的无形资产（专利权、商标权、商誉等）为主体；2人员的组成是以高智力的员工为主体；3产品（服务）的生产以高科技含量为主体，同时致力于对现有产品进行更新改造，大力提高其科技含量，使之进一步“软”化；4投资取向以智力投资为主体，要以长远的战略眼光，在人才开发、科学研究、技术开发和新产品的研制等方面，投入足够的资金，以确保企业长期的竞争优势；5在竞争策略上，以智谋、创
23、新取胜，尽可能做到：人无我有、人有我优、人优我奇（出奇制胜）。二、知识经济的形成与发展将对管理会计体系产生重大影响1管理会计内容上的丰富、发展（1）提供的信息要从单一化向多样化转变管理会计提供的信息包括数量信息与质量信息、财务信息与非财务信息、静态信息与动态信息、内部信息与外部信息、物质层面的信息与精神层面的信息等。使之与知识经济的特点和要求相适应，并据以形成多视角的激励机制，在高层次上激发员工的奋发创新精神，为知识经济的发展提供无穷无尽的智力源泉。（2）智力资产和相应的智力资本的相关问题，将处于最重要的地位在知识经济中，智力资产作为人类超常智慧的结晶，是生产价值很高的知识产品的基本生产要素。
24、而与智力资产相对应的智力资本，则是智力资产创造者所拥有的知识产权。其相关问题的研究，将是知识经济条件下管理会计内容上的一个新发展。(3)投资方案效益的评价要从财务效益向全方位效益转变现行管理会计对投资方案的效益评价，主要考虑财务效益，而且把重点放在寻求直接材料和直接人工的节约上。知识经济既然是以知识为核心生产要素的经济，自然应以智力投资作为基本的投资取向。投资方案的效益评价，就应站在时代的高度，是属于高屋建令瓦式的全方位效益。2管理会计师职能的扩展管理会计师的职能已转变为跨专业的具有广博知识和敏锐洞察力的“管理顾问”，为企业提供高智慧的谋略，为企业全面提高其综合竞争能力服务。3进一步提高新型管
25、理会计师的综合素质管理会计师作为“管理顾问”，履行管理咨询的职能，就必然要求他们能为企业提供高智慧谋略，使企业能据以增强企业整体的竞争优势，从而创造卓越的经营业绩。(1)总体素质要求跨世纪的管理顾问的综合素质，从总体上看，应要求他们面向风云变幻的世界市场，具有战略的头脑、开阔的思路、高瞻远瞩的谋略和敏锐的洞察力以及准确的判断力，善于抓住机遇，从整体发展的战略高度来认识和处理问题，力求做到“运筹帷幄之中，决胜千里之外(2)总体素质在知识结构上的具体化管理会计师要实现作为“管理顾问”的总体素质要求，就必须通过不断学习、思考与实践，来不断地提高、发展自己，使自己具有博、专、新的知识结构。“博”是指学
26、识广博，最好能做到“学贯古今，兼容中外为此，管理会计师就应重视跨学科与多学科的研究，成为学术视野宽广、全面发展的开放性人才。“专”是指管理会计师既要立足专业，又要超越专业，成为视野宽广、一专多能，具有高度灵活性与应变能力的柔性人才。“新”要从动态上理解。当今时代各个领域的新鲜事物层出不穷。这就要求在决策支持系统提供管理咨询服务的管理顾问，必须把握时代的脉搏，积极、主动地不断进行知识更新，不断在相关学科的前沿努力开拓，并掌握相关学术思想形成与发展的来龙去脉，从中把握其形成和发展的内在规律性及其今后发展的总趋势。(3)加强自我修养，达到较高的思想境界管理会计师要成功地履行管理顾问的职责，在工作中必
27、须坚持实事求是的原则，不为各种世俗的利害、得失所困惑。为此，就必须不断加强自我修养，努力实现“宁静以致远，淡泊以明志(4)重视理性思维与悟性思维的正确结合世界上的事物是极为复杂的，有的表现为有序的确定性现象，有的表现为无序的随机性现象。一般地说，前者可用理性思维进行处理，并量化其间的因果关系，从中找出内在的客观规律性。后者的处理则更多地有赖于悟性思维。第五章成本会计计算方法原理一、成本会计的基本概念1成本对象成本对象是指需要对其进行成本计量和分配的项目，如产品、顾客、部门、项目等。2直接成本和间接成本根据成本项目与成本对象的关系，可将成本项目区分为两类：直接成本和间接成本。(1)直接成本与特定
28、成本对象直接相关，是指那些可以明确地追溯到成本对象的成本项目；(2)间接成本是指与特定成本对象相关，但不能直接追溯到某一特定成本对象的成本项目。间接成本通常与两个或两个以上成本对象相联系，它不可能直接计量成本中有多少是归因于某单个成本对象的。3成本归集与成本分配成本会计通常把成本计算分为两大阶段：(1)按性质分类和归集成本；(2)将这些成本分配给成本对象。成本归集是按照一定的会计制度，有组织地进行成本数据的确认和记录的过程。成本归集与成本分配的关系如图51所示。成本归袈成本分配成本分类分配到各成本对象记录成本图5-1成本归集与成本分配的关系成本分配包括成本追溯法和简便假定法。成本追溯是通过成本
29、和成本对象的直接关系或因果关系向成本对象分配成本。通常以两种方法进行：直接追溯法和动因追溯法。直接追溯法是指将直接成本分配给相应的成本对象；动因追溯法是当一些间接成本无法通过直接追溯法进行分配时，利用成本和成本对象之间的动因关系向成本对象分配成本的方法。当成本与成本对象不存在因果关系，或追溯在经济上不可行时，也可采用较为简便的方法将间接成本分配到成本对象。可用图5-2说明成本分配的方法。成本分配自接成本内接追溯法（实物观察）间接成本动因追溯法（动因关系）成本对象荷便方法图5-2成本分配的方法4生产成本与期间费用（1）生产成本生产成本在制造企业中称为制造成本或产品成本，是指与生产的产品或提供的服
30、务有着直接联系的成本，包括直接材料、直接人工和制造费用。直接材料是在生产过程中消耗的、成为完工产品实体的一部分，并可以方便地追溯到成本对象中的材料；直接人工是指直接制造产品的人员的工资、奖金和福利费；制造费用是指在制造过程中车间所发生的所有其他的间接成本，包括间接材料、间接人工和其他制造费用。其中，间接材料是指在生产过程中需要但并不成为完工产品实体一部分的材料成本；间接人工指不参与直接生产，但所提供的服务是生产过程所必需的人工的成本；其他制造费用是指间接材料、间接人工以外的制造费用。辅助生产部门是那些不直接生产产品，但为制造车间提供服务的部门。在制造成本的三个组成项目中，直接材料与直接人工的合
31、计数称为主要成本；直接人工与制造费用的合计数称为加工成本。在劳动密集型的企业中，原料和人工的成本为主要成本；在资本技术密集型的企业中，生产自动化导致制造费用在生产成本中所占的比重大大提高。（2）期间费用期间费用是发生在企业中的除生产成本以外的其他支出，包括营业费用、管理费用和财务费用。营业费用指在销售产品、自制半成品和提供劳务过程中所发生的费用，包括市场调查费用、广告费、销售人员的差旅费及促销成本，储存、处理、装运货物的费用及与订单相联系的记录费用，以及为销售本企业商品而专设的销售机构的职工工资及福利费等。商品流通企业在购买商品过程中所发生的进货费用也属于营业费用；管理费用是为管理和组织整个企
32、业经营活动所发生的各项费用，包括管理人员的工资、法律顾问费、董事会费、业务招待费、职工教育经费等。研究和开发成本是与开发和改进产品或生产方法所做的努力相关联的成本；财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等发生的费用，包括应当作为期间费用的利息支出（减利息损失）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费用。现将产品成本与期间费用的比较列于表5-1中。两种成本之间的关系及其在对外财务报告中的列示如图5-3所示。表51产品成本与期间费用的比较企业类别产品成本期间费用处理方法制造型企业（同时侑售产品）直接材料直接人工制造费用营业费用管理费用财务费用作为产品成本处理.在产品出仰以前.列于存货账户.产品出咨
33、后,转为俯伊成本（费用）生产工厂（不宜接销件产品）直接材料直接人工制造费用商品流通企业从供应商处购人商品的成本营业费用管理费用财务费用在商品尚未出伸以前,视为资产（存货）.出售时转列为侑用成本（费用）资产负债表H枷表(a)创造业资产他债友到5表他PT收入(减翕品送货-商晶存货T铺二成本等于尼利MfSni财务费用I等十净H(b)前照流通企业(批发及零代)图5-3产品成本与期间费用之间的关系二、成本计算的基本方法之分批法成本计算分批法是按照批别来归集生产成本、计算产品成本的一种方法，简称分批法或定单法。它适用于单件、小批生产的企业和车间，如造船厂、定做家具、精密仪器制造，也适用于对不同顾客提供不同
34、服务的企业，如美容服务业、汽车修理厂、印刷厂等。分批法的关键在于批与批之间的成本差异较大，必须分批进行计算。每完成一个批次的生产，则用全部制造成本除以该批的产量就可以得到单位成本。1分批法的特点(1)成本计算对象是工作号所列的一件或一批产品；(2)成本计算期是生产周期；(3)一般不需要分配在产品成本。2分批法的成本核算程序(1)在开始生产时，会计部门应根据每个工作号，开设成本明细账即产品成本计算单。成本明细账可按车间、成本项目分设专栏，以便把有关该工作号的直接成本或间接成本全部记入。(2)各工作号产品所直接耗用的各种材料、成本，都要在有关的原始凭证上填明工作号及生产通知单号，以便将成本整理、归
35、集记入各成本明细账内，间接成本要填明其用途和发生地点。(3)月终根据各项成本的原始凭证编制材料、工资等分配表。直接成本要根据原始凭证写明工作号，据以记入有关的成本明细账内。辅助生产成本、各车间制造费用、管理部门有关的成本费用要按原始凭证填明的发生地点、成本费用明细项目，通过材料、工资等分配表汇总记入辅助生产成本明细账、制造费用明细账和管理费用明细账内。(4)分配辅助生产成本。把各工作号产品直接耗用的辅助生产产品、劳务的成本，直接记入各有关成本明细账。各车间、管理部门一般消耗的辅助生产产品、劳务的成本记入各车间的制造费用明细账及管理费用明细账。(5)汇集与分配各车间的制造费用，记入各有关的成本明
36、细账。(6)单件、小批生产一般不单独计算废品损失。如果要计算的话，可根据废品报废凭证，计算不可修复废品成本，从各有关成本明细账的直接材料、直接工资和制造费用等成本项目中减除，转入废品损失。可修复废品的修复成本根据成本分配表记入废品损失明细表。在分批法下，废品损失一般能直接归属于各工作号，这样就可以将废品损失从废品损失明细账直接转入各有关工作号的成本明细账内。（7）当某工作号产品完工、检验合格后，应由车间填制完工通知单，将一份送会计部门，以便结算成本。已经发出完工通知单的工作号，以后不能再发生成本。剩余的半成品、材料、废料要进行盘点清理、计价，办理退库手续，供以后使用；如不能使用。则按废料价值计
37、算，从有关成本明细账中扣除。（8）会计部门收到车间送来的完工通知单，要检查该成本明细账及有关凭证。检查无误后，把成本明细账上已归集的成本加计总数。扣除退库的材料、半成品以及废料价值，得到产成品的实际总成本，除以完工数量，就是产成品的单位成本。根据产品成本明细账和原始凭证的资料，就可编制产品成本计算表。月末未完工定单的成本明细账所归集的成本就是在产品成本。分批法的成本核算程序如图5-4所示。图5-4分批发成本核算程序3分批法例解（1）制造费用当期分配法例解通常情况下，为及时提供成本信息，应该在当期期末对平时已归集的制造费用进行分配。根据制造费用明细账，按生产工人工时比例进行分配，编制制造费用分配
38、表。根据材料分配表、工资及福利费分配表、制造费用分配表等资料，登记各工作号产品成本明细账，并计算完工产品的总成本和单位成本。(2)制造费用累计分配法例解有些单件、小批生产的企业，定单多、生产周期长，而实际每月完工的定单不多，为了减少核算工作量，对间接成本采用累计分配法进行核算。这种方法就是将完工定单应负担的加工成本记入其成本明细账内，对未完工定单应负担的加工成本暂时保留总数，累计起来，到下月计算累计的加工成本分配率，以确定下月完工定单应负担的加工成本。以制造费用为例，假定制造费用按工时进行分配，贝I：制造费用_月初结存制造枕用余额+本发生制造费用素计分配率一月初在产品工时效+本月发生工时数完工
39、定单应负_该完工定单的X制造费用担的制造费用-累计工时数X累计分配率累计分配法的特点是：分配间接成本时，只对当月完工的产品按累计分配率进行分配，对未完工产品留下应负担的间接成本总额，不再分配给各产品，但在各产品成本计算单中要登记本月发生的工时。由于累计分配方式只对完工产品进行分配，因此在投产定单比较多而且月末未完工定单也比较多的企业中，采用这种方式分配间接成本可以简化核算工作。这种简化的成本分配方法虽可节省工作量，但也带来一个问题：在产品的间接成本不分配到各工作号产品上去，只是到某工作号产品完工时才分配，因而使对各工作号产品生产成本的控制力度有所降低。止匕外，成本分配是按月累计数计算的，由于各
40、月的成本水平不一致，在一定程度上影响了成本核算的准确性。三、成本计算的基本方法之二分步法分步法是按照生产过程中各个加工步骤归集生产成本，计算各步骤半成品和最后产成品成本的一种方法。它适用于那些经由一系列相似步骤生产出相似产品的企业，这些企业通常连续流水式地生产大量类似产品以及提供同质服务和重复操作步骤的服务业。在这些类型的企业中，其生产特点是：其一，加工步骤是有一定顺序的，每一步骤生产出来的半成品的形状、性质不同，有的可直接对外销售；其二，这种连续加工式的生产通常是大批或大量生产，也就是说，产品在生产线上是川流不息地往下移动的；其三，各种产品生产的程序、生产方法都是相同的，一般没有特殊规格的产
41、品或特定的生产方法。1分步法的特点（1）成本计算的对象分步法是以最终完工产品和各步骤半成品为成本计算对象的。产品成本明细账要按每个加工步骤的产品品种来设置。在分步法下，对于生产过程中所发生的原材料成本、工资及其他成本，应分别加工步骤进行核算，其中属于各产品的成本，应按产品进行归集，至于每一步骤的一般成本，应先按整个步骤归集，然后按一定标准，在该步骤的各种产品间进行分配。（2）成本计算期采用分步法的成本计算工是定期的，成本计算期与生产周期不一致，而与会计报告期一致。（3）必须分步骤确定在产品成本由于分步法主要适用于大量大批的复杂生产，因而产品成本计算要定期在每月月末进行。同时，因为产品往往跨月陆
42、续完工，月末经常有在产品存在，所以，还需要把各步骤的成本，采用适当的分配方法在完工产品和在产品之间进行分配，以正确计算完工产品和在产品的成本。最后，按照一定的结转方式，计算出每种产品的产成品成本。2分步法的成本核算程序（1）逐步结转分步法的成本核算程序逐步结转分步法一般在管理上要求提供半成品成本资料的情况下使用。其成本核算的程序是：首先，根据第一步骤成本计算单上的直接材料和加工成本（包括直接人工和制造费用），计算出第一步骤的半成品成本，并将其转入第二步骤相关产品的成本计算单；其次，将第一步骤转入的半成品成本加上第二步骤发生的直接材料和加工成本，计算出第二步骤的半成品成本，再随着半成品实物的转移
43、，将其半成品成本从第二步骤成本计算单转入第三步骤相关产品的成本计算单。这样，按照加工程序，逐步计算和逐步结转半成品成本，在最后一个步骤，就可以计算出产成品的成本。这种方法可用图55表示。月初在产品成本生产.-月末在产品成本本月生产 成本直接材料 ,接入C 制造费用半成品成本第步月初在产品成本生产成本月末在产品成本本月生产成本在接材料 （包括第 一步骤半 成品成本）人工 制造费用半成品成本第第一步骤半成品成本半 成 品第二步骤半成 品成本月初在产品成本生产成本合计月末在产品成本本月生产成本直接材料（包括第二步骤平成品成本）JT接人工制造费用产成品成本图55逐步结转分步法成本核算程序（2）平行结转
44、分步法的成本核算程序平行结转分步法适用于大量大批、多步骤、装配式的企业，且管理上不要求提供各步骤半成品成本的信息。在这种方法下，各步骤不计算、也不结转半成品成本，只计算本步骤发生的成本及应由产成品负担的成本份额。月末，各步骤要从成本计算单上转销应由本月产成品负担的份额，型产品分别平行汇总，计算出产品的成本。其成本核算程序如图5-6所示。图5-6平行结转分步法成本核算程序3逐步结转分步法(1)逐步结转分步法成本计算的具体程序设置成木明细账在连续加工式生产里，一般是按步骤来划分生产过程，并按产品(半成品或产成品)的品种或类别来设置成本明细账，以便正确计算产品成本。归集成本明细账成本明细账要按月设置
45、，分别按成本项目登记，在成本明细账里应根据上月资料记入月初在产品成本，然后根据各成本分配表登记本月成本。对于能直接归集于各步骤各产品的材料成本，应直接记入各该产品的成本明细账，尽量减少采用比例分摊的方法，除少数确实由几种产品共同消耗的，才采用一定标准进行分配。在逐步结转分步法下，各步骤半成品成本是随着半成品的转移而结转的。在产品成本计算各车间成本明细账所归集的成本要在各该步骤完工的半成品（最后步骤是产成品）和在产品之间进行分配。在产品计价通常采用约当产量法，也可以采用其他方法。按约当产量来计算在产品成本具体又有两种方法，即：在产品成本计算的加权平均法和在产品成本计算的先进先出法，具体将在下面分
46、述之。有的企业原材料成本占总成本的绝大部分，为简化核算，在产品成本在第一步骤只负担原材料成本，以后步骤则按上一步骤的半成品成本计价。也有的企业，因产品已接近完工，故在产品就与完工的半成品或产成品一样计价。半成品成本的计算各步骤归集的成本总数，扣除在产品成本后，即为半成品成本，随着半成品交下一步骤加工（或自制半成品仓库），半成品成本也结转到下一步骤（仓库）的成本明细账（或半成品明细账），并在本步骤成本明细账上转销。随着半成品逐步移转加工，半成品成本也逐步结转，逐渐累计到最后一个步骤，计算产成品成本。产成品成本计算最后步骤所归集的成本总额，扣除期末在产品，就是产成品成本，除以产量就是单位产成品成本
47、。（2）成本还原成本还原，就是将产成品成本中以综合项目反映的半成品成本，逐步分解为以原始的成本项目表现的成本。成本还原的方法，通常是按半成品中成本项目占全部成本的比重还原。采用这种方法，首先要确定各步骤完工产品的成本结构，即各成本项目占全部成本的比重；然后将产成品成本中的半成品综合成本乘上前一步骤该种半成品的各成本项目的比重，就可以把综合成本进行分解；如果成本计算不是两步，而是两步以上，那么第一项成本还原后，还会有未还原的半成品成本，这时应将未还原的半成品成本，再乘上前一步骤该种半成品的各成本项目的比重，以此类推，直到半成品成本还原为原始项目为止。四、成本计算混合法在实际工作中，并非所有的企业都是纯粹的分批生产或是分步生产。些企业既有分批生产的特征，也有分步生产的特点。有许多企业在生产产品时，投入的材料有很大的不同，但加工过程在实质上是相同的，在这种情况下，直接材料成本可按工作号（或订单、批别）来归集，使用分批法分配到产品；而加工成本可按步骤来归集，使用分步法分配到产品。我们把这种成本核算方法称为成本计算混合法，其成本核算特
