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1、第五章 国际税收法律制度,一、国际税法的概念,两种学说：,（一）狭义说“税收的国际法”国际税法是调整国家之间税收分配关系的法律规范。,第一节 国际税法概述,（二）广义说混合法,国际税法是调整国家间的税收分配关系以及国家和与之有税收关系的跨国纳税人之间的税收征纳关系的各种法律规范的总和。,注意：国际税法调整的国际税收关系仅限于所得税和财产税，不包括关税、增值税等间接税。,国际税收关系 案情：甲国的A公司将其专利技术转让给乙国的B公司，获技术转让费10万美元。乙国依其本国税法和甲国签订的税收协定之规定，征收A公司预提税1万美元。后甲国政府也就该技术转让收益征收A公司1万美元所得税。问题：本案涉及哪
2、几个国际税收关系？,答：国际税收关系包括两个方面：（1）国家间的税收权益分配关系。（2）国家与跨国纳税人之间的税收征纳关系。,二、国际税法的特点,（一）主体的复杂性（至少三方主体）,（二）国际税收关系的客体的涉外性（跨国所得、跨国财产）,（三）国际税法内容的复杂性,第二节 国际税收管辖权,一、税收管辖权的概念,税收管辖权是一国政府所拥有的征税方面的权力，是一国主权在税收领域的体现，具有排他性和独立性。,二、税收管辖权的分类,居民税收管辖权,国籍税收管辖权,所得来源地税收管辖权,属人性,属地性,二、税收管辖权的分类,（一）居民税收管辖权 居民税收管辖权是指征税国基于纳税人与本国存在着的居民身份关
3、系的法律事实而主张行使的征税权。特征：无限纳税义务（纳税人就来源于居住国境内外的所得、存在于居住国境内外的财产都要向居住国纳税）关键：居民身份的判定 在各国得到普遍采用,国籍税收管辖权，又称为公民税收管辖权，是征税国根据纳税人与本国之间存在着国籍的身份隶属关系而主张的征税权。特征：无限纳税义务 连接因素是国籍 少数国家采用（美国、墨西哥）,（二）国籍税收管辖权,（三）所得来源地税收管辖权,所得来源地税收管辖权是指征税国对纳税人来源于该国内的所得或位于其境内的财产行使的征税权。特征：有限纳税义务 关键：所得来源地的判断,税收管辖权 案情：库克是美国公民，后移居墨西哥，并在墨西哥城取得居所。美国税
4、务当局依美国收入法责令库克将其收入转回国内缴纳所得税。库克依从了这一指令，但提出抗议，声明产生该项收入的财产位于墨西哥城。库克在支付税金后提出诉讼。问题：美国是根据什么原则对库克的收入主张税收管辖权？,三、自然人居民身份的确认,（一）住所标准,住所一般是自然人的具有永久性、固定性的居住场所，通常为家庭和配偶或主要财产利益关系的所在地。,住所标准是指一国根据自然人在征税国的境内是否有住所这一法律事实来确定自然人的居民或非居民身份。,（二）居所标准,居所是指一个自然人非永久地较长时间地居住并达到一定期限的处所。,居所与住所的区别：,一、住所是一个自然人的久居之地，而居所只是一个人的暂时的居住之地。
5、,二、住所通常涉及一个人的主观意愿，而居所只是一种法律上的事实。,三、住所作为一个自然人的法定永久居住地，在很多情况下却并不反映一个人的经济活动的真实情况。,（三）居住时间标准,居住时间标准是一个自然人在一个纳税年度内在一国连续或累计居留的天数达到了税法规定的标准，它就得以本国税收居民的身份承担纳税义务。,有的国家规定为半年，如加拿大、法国、意大利等国家有的国家规定为一年期限，如中国、日本、韩国、巴西 美国不仅要考虑纳税人当年在在本国居留天数，还要考虑前几纳税年度在本国居留天数。,自然人居民身份确认案 案情：悉尼一律师被派到新赫布里底群岛（当时为英法共管地）工作。该律师卖掉他在悉尼的房子同妻子
6、一起来到该岛后，开始住在旅馆，不久后租住了一所房子，租期12个月并可续租12个月。另外他和他妻子还在当地取得了允许居住2年的居住许可证。该律师在岛上工作20个月后生了一场大病，立即到悉尼医治，随后又很快返回岛上工作。澳大利亚税务部门要求该律师就其从该岛上取得工资收入向澳大利亚政府纳税。注：澳大利亚判定自然人居民身份的标准有两个：（1）在澳大利亚有长期居所；（2）在纳税年度内连续或累计在澳大利亚停留半年以上。问题：该律师是否应就其从该岛上取得工资收入向澳大利亚政府纳税？,四、法人居民身份的判定标准,（一）注册地标准 注册地标准是指法人的居民身份依照其注册成立国确定，即一个法人是依照哪一国的法律注
7、册成立的，该法人即为成立地国的纳税居民。采用这一标准的国家有美国、瑞士、芬兰等。,（二）实际管理和控制中心地标准 法人的实际管理地和控制中心地是指法人权利的行使地，也就是公司法人经营管理和决策作出地点。一般是董事会所在地或股东经常召集开会的地点。采用这一标准的国家主要有英国、美国、新加坡等国。,（三）总机构所在地标准 总机构所在地标准是根据法人的总机构位于哪一国家，判断该国法人是否属于该国的居民纳税人。总机构一般是指法人的主要营业所或是负责管理和从事法人的日常经营活动的机构。采用这一标准的国家有 日本、中国等国。,法人居民身份确认案 案情：比尔斯联合采矿有限责任公司是一家在南非登记注册成立的企
8、业，公司总机构设在南非的金伯利，其产品的开采地、销售合同签订地、交货地和利润来源地均在南非。公司一部分董事住在南非，主要的董事住在英格兰。公司的董事会议有时在南非召开，有时在伦敦召开，但公司重要的经营决策只在伦敦召开的董事会全体会议上才做出。本案的争议的焦点在于该公司是否在英国拥有税收居所，能否构成英国政府纳税人。该公司认为自己是南非的居民公司，就英国政府通知纳税的行为向英国法院起诉。英国法院判决该公司具有英国的居民身份，应向英国政府纳税。问题：本案中英国法院采用的是什么标准？,五、收入来源地的确认标准,（一）营业所得来源地的确定,营业所得，也称经营所得、营业利润，指纳税人在某个固定场所从事经
9、营活动取得的所得。在各国税法和国际税收协定中，一般是指包括生产、采购、服务等一系列经营业务在内的一种综合性经济活动的所得或利润。认定营业所得的来源地有下列几种标准：营业机构所在地标准、商品交换地标准、商品使用地标准、销售合同签订地标准、商品交付之前的储存地标准。,（二）劳务所得来源地的确定,确定独立劳务所得有三种方式：（1）固定基地或常设机构；（2）停留期间所在地，大多规定停留183天以上；（3）所得支付所在地。,非独立劳务由其居住国征税的条件：,（1）在一个纳税年度连续或累计停留不超过183天；（2）其报酬的支付不是另一国的居民；（3）其报酬不是由其雇主设在另一国的常设机构或固定基地负担。,
10、（三）投资所得来源地的确认,两种原则：（1）投资权利发生地原则，以这类权利的提供人的居住地为所得的来源地；（2）投资权利使用地原则,（四）财产所得来源地的确定,不动产所的来源地是不动产的所在地或坐落地，由财产所在国征税。对于不动产或其他所得，一般采用按征收或查定征收的方式确定利润或所得。,六、中国有关税收管辖权的规定1、自然人居民纳税人采住所和居住时间标准。个人所得税法第一条 在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税
11、。,2、个人所得来源地的规定中华人民共和国个人所得税法实施条例 第五条 下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得:(一)因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得；（劳务履行地）(二)将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得；（租赁财产的实际使用地）(三)转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得；（不动产所在地）(四)许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得；（权利使用地标准）(五)从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。（支付人所在地）,3、法人居民身份采注册登记标准和总机构标准企业所得税法
12、第二条企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。,4、对非居民企业采常设机构原则，常设机构利润范围采实际联系原则第三条居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民
13、企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。,常设机构是指一个企业进行其全部或部分生产、经营的固定场所。（固定性、长期性、营业性）如：分支机构、办事处、工厂、车间、管理场所、矿场、油井,常设机构利润范围的确定：实际联系原则非居民企业通过设在来源国境内的常设机构的活动实现的营业利润以及与常设机构有关联的其他所得。（如常设机构对其他企业的投资、贷款所获得的股息、利息、特许权使用费等）,甲国一公司在乙国设立了一个办事处，主要用于接收、发送货物及订立合同。公司董事长在乙国参加会议期间与另一个公司签订了销
14、售公司产品的合同，乙国的办事处不知情。就该合同销售的收入乙国办事处是否向乙国纳税。,第三节 国际重复征税,一、国际重复征税的概念和特点（一）国际重复征税的概念 指两个或两个以上的国家各自依据其税收管辖权，按照同一税种对同一纳税人的同一征税对象在同一征税期间内同时征税。,国际重复征税案例 案情：某甲在A国有自己的居所。1999年，甲离开A国去B国从事经营活动，在B国居住了150天并取得一笔收入。甲回到A国，先后收到了A国和B国要求其缴纳个人所得税的通知。根据A国税法规定，A国公民离开A国满180天的为A国的非居民；根据B国税法规定，凡在B国居住满90天的人为B国居民。问题：国际重复征税产生的原因
15、是什么？,纳税人收入的国际化，各国基于自身的利益，普遍采用对所得课税导致国际重复征税的产生。各国在国际税收管辖权上的冲突是产生重复征税的重要原因。包括：居民税收管辖权与来源地税收管辖权之间的冲突。居民税收管辖权之间的冲突。来源地税收管辖权之间的冲突。,国际重复征税产生的原因,（二）国际重复征税的特点,（1）征税主体的双重性。（2）纳税主体与课税客体的同一性。（3）课税税种的同类性。课征相同的税种或类似的税种。（4）纳税人承担税负的国际性。,二、国际重复征税的消除或缓解,（一）运用冲突规范解决国际重复征税 1、冲突规范将对某个征税对象的征税权完全划归一方；2、冲突规范确定双方行使税收管辖权的先后
16、次序。,（二）免税制,免税制：又称豁免法，指居住国对本国居民来源于或存在于来源国的并已向来源国纳税了的那部分跨国所得，在一定条件下放弃居民税收管辖权，允许从其应税所得中扣除，免予征税的制度。缺点：（1）这种方法未能同时兼顾居住国、来源地国和跨国纳税人这三方主体的权益；（2）在来源地国税率低于居住国税率的情况下，违反税负公平原则。仅有法国、丹麦、澳大利亚、瑞士及拉美一些国家实行免税制。一般适用于营业利润、个人劳务所得、不动产所得和境外财产价值，对投资所得不适用免税制。,1、全额免税法(Method of Full Exemption),指居住国对居民纳税人来源于境内的所得计算征税时，仅按境内所得
17、额确定应适用的税率，不考虑其来源于境外的免于征税的所得数额。其计算公式为：居住国应征所得税税额=居民的国内所得适用税率,2、累进免税法(Method of Progressive Exemption),指居住国虽然对居民纳税人来源于境外的所的免于征税，但在对居民纳税人来源境内的所得确定应适用的累进税率时，要将免于征税的境外所得考虑在内。其计算公式为：,居住国应征所得税税额=,国内和国外总所得,适用税率,国内所得,国内和国外总所得,（三）抵免法(Method of Tax Credit),指居住国按本国的居民纳税人在世界范围内的所得汇总计算其应纳税款，但允许其将因境外所得已向来源国缴纳的税款在本
18、国税法规定的限度内从本国应纳税额中抵免。其基本公式为：居住国应征所得税税额=居民的国内和国外总所得适用税率国外已纳所得税额。,限额抵免,即对国外所纳税款的抵免额不能超过按本国税法规定的税率应缴纳的税款额。,即抵免限额=国外总所得（居民的国内和国外总所得）应适用的税率,抵免限额=,国内外总所得适用税率,国外所得,国内和国外总所得,分国抵免限额：分别计算来源国的抵免限额，一国一个限额。其计算公式为：分国抵免限额=某一外国应税所得（居民的国内和国外总所得）应适用的税率。综合限额抵免：将居民来源于境外的所得看作一个整体，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额。其计算公式为：综合抵免限额=国外应税所得总额
19、（居民的国内和国外总所得）应适用的税率。,对跨国纳税来说，分国限额和综合限额各有利弊：（1）当跨国纳税人在高税率国与低税率国均有投资时，综合限额优于分国限额；（2）当国外分公司有亏有盈时，分国限额优于综合限额。,（四）扣除法(Method of Tax Deduction),指居住国政府对居民纳税人因国外所得而向来源国缴纳的税款，允许作为扣除项目从应税所得额中扣除，就其余额适用相应的税率计算应纳税额。其计算公式为：居住国应征所得税税额=（居民的国内和国外总所得国外已纳所得税额）适用税率,某跨国纳税人有国内外应税所得12.7万元，已知在来源国缴纳所得5万元，居住国所得税税率为40%，如果居住国采
20、用扣除法，则该跨国纳税人需要居住国缴纳多少税收？,（五）税收饶让,指居住国政府对本国居民因在收入来源国享受所得税减免等优惠而未缴纳的税款，视同已经缴纳，并允许从其应纳本国税款中得以抵免。,三、国际重叠征税,（一）国际重叠征税的概念 指由于两个或两个以上的国家各自依据其税收管辖权，对同一所得按本固税法对公司和股东分别征税，形成对不同纳税人的同一所得征收两次以上税收的行为。,（二）国际重叠征税与国际重复征税的区别,1、国际重复征税是对同一纳税人的同一所得重复征税，国际重叠征税是对不同纳税人的同一所得两次或多次征税。2、国际重复征税只发生在国际间，不发生在国内；国际重叠征税发生在国际间，此外还存在国
21、内重叠征税。3、国际重复征税一般发生在单个的公司和单个的个人的税收的征纳关系上。,某一纳税年中，丙国G公司设在甲国的分公司获利10万美元；设在乙国的子公司获利50万美元，并从税后利润中向G公司支付股息20万美元。下述说法正确的是 A丙国向G公司就分公司获利的10万美元征税,甲国向分公司就其获利的10万美元 征税,因此构成国际重复征税。B丙国向G公司就所获股息20万美元征税，乙国向G公司就其所获股息20万美元征税，因此构成国际重叠征税。C乙国向子公司就其获利的50万美元征税，丙国向子公司就其获利的50万美元征税，因此构成国际重叠征税。D乙国向子公司就其获利的50万美元征税，丙国向G公司就其所获股
22、息20万美元征税，因此构成国际重叠征税。,（三）国际重叠征税的消除或缓解,1、股息收入国的措施（1）对来自国外的股息减免所得税 这是不少国家的通常做法，可以在一定程度上解决国际重复征税问题。通常要求收取股息的公司必须在付出股息的公司中持有一定数量的股份。（2）准许母、子公司合并报税,（3）实行间接抵免,间接抵免只发生在母公司与子公司分设在两国时，并且：（1）享受者必须是法人股东，而不能是自然人股东；（2）该法人股东必须是直接投资者，而不是坐享股息的证券投资者；（3）作为直接投资者的法人股东在付出股息公司中所拥有的有投票权的股票必须达到一定的数量。,实行间接抵免时也必须确定抵免限额，其计算方法为
23、：首先，计算视为纳税额，这一份额视为收取股息的母公司向子公司所在国缴纳的所得税额。视为纳税额=母公司股息/子公司税后所得子公司向所在国缴纳的所得税款。其次，计算母公司来自国外的应税所得。最后，母公司的国外应税所得乘以其居住国的公司所得税税率。,2、股息付出国的措施,（1）双税率制 又称分割税率制，前联邦德国1953年1月1日率先实行。具体做法是对用于分配股息的利润和不用于分配股息的利润实行不同的公司税率，前者税率低，后者税率高。实行双税率制的国家有德国、奥地利、日本、芬兰和挪威等。,（2）折算制,又称冲抵制，由法国1966年1月1日率先施行。具体做法是公司按税法规定缴纳公司所得税，并用税后利润
24、分配股息，对于分配到股息的股东，国库按其收到的股息额的一定比例退还公司已缴纳的税款。然后以股息与所退税款之和为基数按适用税率对股东计征所得税，纳税余额便是净股息所得。实行折算制的国家有法国、英国、爱尔兰、意大利和德国。,第四节 国际逃税与避税,一、国际逃税与避税的概念与产生原因（一）国际逃税与避税的概念国际逃税，指跨国纳税人利用国际税收管理和合作上的困难与漏洞，采用种种隐蔽的非法手段，以达到逃避有关国家税法或税收协定规定的纳税义务的行为。国际避税，指跨国纳税人利用各国税法规定上的差别，通过种种公开的合法手段，以减轻或规避其本应承担的国际纳税义务的行为。,（二）国际逃税与避税的区别,1、性质不同
25、；2、采用的方法不同；3、发生的时间不同；4、对其处理方法不同,（三）国际逃税与避税的产生原因,1、国际逃税的产生原因（1）主权国家所决定的税收管辖范围不同；（2）语言、文字、会计制度不同；（3）未签订税收协定，缺少国际税收合作；,2、国际避税的产生原因,（1）各国税法中纳税人概念不同。（2）课税的程度和方式不同。（3）运用税率上的差别。（4）避免重复征税的方法上的差别。（5）税法有效实施上的差别。,二、国际逃税与避税的主要方式,（一）国际逃税主要方式1、匿报应税收入和财产 经常发生在纳税人在国外拥有的财产或获得的股息、利息以及薪金和报酬等项收入上。2、虚报成本费用和投资额 是纳税人最常用的偷
26、漏税方式。3、伪造账册和支付凭证。,（二）国际避税主要方式,1、纳税主体进行跨国移动 这是自然人常用的一种方式。企业法人也可能通过选择注册成立地或改变总机构所在地和决策控制中心地的方式，规避高税率国的国籍税收管辖权或居民税收管辖权。,2、征税对象进行跨国移动,（1）转移收入、财产（2）转移定价（3）利用避税地(Tax Haven),转移定价,也称为转让定价或划拨价格，指联属企业在交易往来中不是根据独立竞争的市场原则和正常交易价格来确定有关交易价格和费用标准，而是人为地设定价格，通过转让定价使利润在关联公司间转移，达到避税的目的。具体做法有：商品交易中的转让定价、贷款业务中的转让定价、提供劳务、
27、转让专利和专有技术中的转让定价等。,“基地公司”,是指那些在避税地设立但实际受外国股东控制的公司，这类公司的全部或主要经营活动是在避税地境外发生和进行的。具体做法有：A.开办文件公司，虚构国际避税地营业；B.虚构避税地信托财产；C.通过收入和费用的分配或公司间的转让定价来避税。,3、滥用税收协定,是指本无资格享受某一特定的税收协定优惠待遇的第三国居民，为获取该税收协定的优惠待遇，通过在协定的缔约国一方境内设立一个具有缔约国居民身份的导管公司（通常采用子公司形式），从而间接享受了该税收协定提供的优惠待遇，减轻或避免了其跨国所得本应承担的纳税义务。,三、国际逃税和国际避税的防范（一）防止国际逃税和
28、国际避税的国内法措施1、一般国内法律措施（1）加强国际税务申报制度（2）强化税务会计审查制度（3）实行评估所得征税制度,2、特别国内法措施（1）正常交易原则针对跨国关联企业转移定价和不合理分摊成本费用。正常交易原则是指将跨国关联企业的总机构和分支机构、母公司和子公司之间的关系当做独立竞争的企业之间的关系来处理，各个经济实体之间的营业往来，都应按照公平的市场交易价格计算。,预约定价协议制:跨国关联企业在开始内部交易之前向税务机关提出申请并报送有关材料，税务机关经过认真审查，确定关联企业间交易价格的幅度，并和企业签订定价协议。,（2）取消延迟纳税、阻止设立基地公司防止跨国纳税人利用避税港进行逃避税。（3）限制本国居民移居外国防止跨国纳税人通过变更税收居所逃税、避税的措施。（4）规定贷款不得超过公司注册资本的一定比例防止股东弱化股份资本逃避税（5）避免与各国公认的避税港所在国签订协定或在协定中明确规定某些情况下不得享受协定优惠待遇。防止利用第三国税约,（二）防止国际逃避税的国际法措施1、税务情报交换制度2、跨国税务合作,
