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1、2023/2/13,1,第六章 合并财务报表（上）,教学目标：掌握合并报表原理,2023/2/13,第十章 合并财务报表（上）,2,本章要求、重点,1.为什么要编制合并财务报表？,2.如何编制合并财务报表？,2023/2/13,第十章 合并财务报表（上）,3,1.为什么要编制合并财务报表?,反映母公司和其全部子公司形成的企业集团的整体财务状况、经营成果和现金流量.,2023/2/13,第十章 合并财务报表（上）,4,2.如何编制合并财务报表?,主要需要解决两个问题：编制调整和抵销分录调整和抵销分录：法律主体视角和经济主体视角确定少数股东权益少数股东权益是指子公司少数股权应享有的子公司净资产的份
2、额少数股东权益的确定取决于特定的合并理论,2023/2/13,第十章 合并财务报表（上）,5,第一节 合并报表概述,（一）合并财务报表的概念合并财务报表：反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。（二）合并财务报表的构成.合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表；.附注,2023/2/13,第十章 合并财务报表（上）,6,二、合并财务报表的范围,（一）企业合并与合并报表吸收合并与创立合并，不编制合并报表。控股合并，需要编制合并会计报表,企业集团是经济意义上的整体，不是实际存在的实体；是财务报告主体，不是记账主体。,2023/2/1
3、3,第十章 合并财务报表（上）,7,三、合并财务报表的范围,1.两个问题：哪些被投资企业应纳入合并范围？哪些被投资企业不纳入合并范围？合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。实质重于形式。持续有效的控制。,2023/2/13,第十章 合并财务报表（上）,8,2、应纳入合并范围的被投资企业被母公司控制的被投资企业,（一）量的标准：拥有其半数以上表决权母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。,2023/2/13,第十章 合并财务报表（上
4、）,9,（1）直接拥有（单层控股）,A公司为母公司。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。B公司子公司。子公司，是指被母公司控制的企业。,2023/2/13,第十章 合并财务报表（上）,10,（2）间接拥有多层控股,A拥有B60%（直接）A对C（间接）:加法规则：A通过B拥有C70%乘法规则：A通过B拥有C60%70%=42%现行实务采用加法规则，它反映了控制的实质，从这个意义上说，称间接控制更为恰当。运用加法规则的注意事项：A必须能够控制B。,2023/2/13,第十章 合并财务报表（上）,11,（3）直接和间接合计拥有,加法规则：A合计拥有C30%+30%=60%,多层
5、控股,2023/2/13,第十章 合并财务报表（上）,12,（4）多层并交叉控股,70%,A拥有C公司70%（直接）加法规则：A拥有B：60%+30%=90%（直接和间接）A拥有D：40%+20%=60%（间接）,2023/2/13,第十章 合并财务报表（上）,13,（二）质的要求：控制,母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,2
6、023/2/13,第十章 合并财务报表（上）,14,（三）潜在质和量的标准：,在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。注意：拥有其半数以上的表决权既不是纳入合并范围的充分条件，也不是必要条件。关键是看母公司能否控制该被投资企业。,2023/2/13,第十章 合并财务报表（上）,15,3、不纳入合并范围的被投资企业有证据表明母公司不能控制的被投资单位,已宣告被清理整顿的原子公司。已宣告破产的原子公司。母公司不能控制的其他被投资单位。,2023/2/13,第十章 合并财务报表（上）,16,二、合并方法,主
7、要是解决参与合并的企业可辨认净资产的计价基础及商誉的确认问题。购买法权益结合法新实体法,2023/2/13,第十章 合并财务报表（上）,17,（三）企业会计准则,同一控制下的企业合并：权益结合法非同一控制下的企业合并：购买法,2023/2/13,一、编制合并财务报表的前提准备二、设置合并工作底稿三、编制调整和抵销分录四、计算合并财务报表的合并金额，填列合并财务报表,第四节 合并财务报表编制程序,2023/2/13,一、编制合并财务报表的前提准备,母公司编制合并报表的前提准备统一会计政策、统一会计期间子公司编制合并报表的前提准备内部交易资料不一致的说明,2023/2/13,二、设置合并工作底稿,
8、合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础 合并工作底稿尽管是“草稿”，但对提高合并报表的编制效率却至关重要工作底稿的设置工作底稿的设置应当考虑报表之间勾稽关系,2023/2/13,二、设置合并工作底稿,工作底稿的设置通过利润分配项目连接合并利润表和合并资产负债的工作底稿，并兼顾合并所有者权益变动表的编制为合并现金流量表单独设置工作底稿,2023/2/13,利润表和资产负债表工作底稿,合并净利润-少数股东损益=归属于母公司的净利润+年初未分配利润-提取盈余公积-对股东的分配=年末未分配利润（归属于母公司股东）然后转入所有者权益变动表和资产负债表,2023/2/13,三、编制调整和抵销分录
9、,编制调整和抵销分录是合并财务报表编制的关键和主要内容控制权取得日调整和抵消分录的编制购买日（非同一控制）合并日（同一控制）控制权取得日后调整和抵消分录的编制购买日（非同一控制）合并日（同一控制）,2023/2/13,三、编制调整和抵销分录,调整和抵销分录类型将母公司对子公司的长期股权投资和子公司的所有者权益抵销将母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益抵销其他集团内部交易影响的抵销应收应付 存货固定资产、无形资产债券投资,2023/2/13,三、编制调整和抵销分录,编制思路第一步：从母子公司法律主体的角度，确定相关交易在个别财务报表上的应有结果。第二步：从母子公司所组成的
10、经济主体（企业集团）的角度，确定相关交易在合并财务报表上的应有结果。第三步：比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目、方向和具体金额，正式编制调整和抵销分录。以长期股权投资为例,假定，2006年12月31日P公司的资产负债表（万元）如下：,207年1月1日，P公司出资200万元创建新的全资子公司S公司，假定不考虑其他相关费用P公司和S公司的个别报表应如何处理？从集团的角度看，应有结果如何？如何进行调整和抵销？,2.从集团的角度看，P公司和S公司应视为一个主体（或者将S公司视为P公司的一个部门），这一交易相当于内部资金的划拨，不涉及长期股权投资和实收资
11、本的增加 3.编制抵销分录,借：实收资本 200 贷：长期股权投资 200,合并工作底稿,不抵销有什么后果？,思考,如果P公司是收购一家子公司，而不是创建新的子公司，那么，P公司长期股权投资和子公司所有者权益应的抵销，其分析思路一样吗？,假定，2006年12月31日P公司和S公司的资产负债表（万元）如下：,P公司,S公司,2007年1月1日，P公司出资200万元收购S公司发行在外的全部股份，假定不考虑其他相关费用P公司和S公司的个别报表应如何处理？从集团的角度看，应有结果如何？如何进行调整和抵销？,2.从集团的角度看，这一交易相当于P公司花费现金200万元，购买了S公司全部资产和负债，不应涉及
12、长期股权投资和所有者权益的增加,借：实收资本 100 资本公积 50 留存收益 50 贷：长期股权投资 200,3.编制抵销分录,合并工作底稿,与P公司收购前的报表比，有何不同？,收购S公司前（2006年12月31日）：,P公司个别财务报表,P公司合并财务报表,收购S公司后（2007年1月1日）：,2023/2/13,三、编制调整和抵销分录,在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目(即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目)，而不是具体的会计科目报表没有的项目不要出现在抵销分录中利润分配累计折旧资产减值准备,假定，2006年12月31日P
13、公司和S公司的资产负债表（万元）如下：,P公司,S公司,2007年1月1日，P公司出资200万元收购S公司发行在外的80%股份，假定S公司固定资产尚可使用10年，公允价值为120万元，P公司和S公司不存在任何关联方关系，不考虑净残值，不考虑其他相关费用。,2007年末,2007年S公司实现收入200万，发生费用100万，实现净利润100万，提取盈余公积10万，分配股利30万，年末未分配利润为105万元2007年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司2007年提取盈余公积3万，发放股利10万假定所有的业务都是用现金收入和支出,2008年末,2008年S公司实现收入400万
14、，发生费用200万，实现净利润200万，提取盈余公积20万，分配股利60万，年末未分配利润为225万元。2008年1月S公司购入股票30万，并将其划分为可供出售金融资产，年末账面价值为50万2008年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司2008年提取盈余公积5万，发放股利20万,2023/2/13,三、编制调整和抵销分录,购买日购买日后第一年购买日后第二年,将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉 确认少数股东权益,非同一控制下的企业合并,（一）购买日应编制抵销分录（只包括合并资产负
15、债表）,2007年1月1日长期股权投资的金额为200万购买日S公司可辨认净资产公允价值220万应确认的商誉=200-22080%=24万应确认的少数股东权益=22020%=44万编制抵销与调整分录,购买日应编制抵销分录,2007年1月1日编制抵销与调整分录借：股本 100 资本公积 50 盈余公积 5 未分配利润 45 固定资产 20 商誉 24 贷：长期股权投资 200 少数股东权益 44,购买日合并资产负债表工作底稿,2023/2/13,购买日后第一年的抵销和调整：成本法调整为权益法,购买日后，由于母公司对长期股权投资的核算采用成本法，长期股权投资的账面金额和子公司所有者权益失去了对应关系
16、，通常不能直接抵销。,在财务报表中：年末未分配利润=年初未分配利润+净利润-提取盈余公积-对股东的分配=年初未分配利润+（投资收益+少数股东损益）-提取盈余公积-对股东的分配注：净利润是指基于购买日可辨认净资产公允价值计算的净利润,2023/2/13,1.抵消长期股权投资,借：股本年初 资本公积年初 本年 盈余公积年初 本年 未分配利润年末 资产重估增值 商誉 贷：长期股权投资（权益法）少数股东权益（权益法）,2.抵消投资收益,借：未分配利润年初 投资收益（权益法）少数股东损益（权益法）贷：未分配利润年末 提取盈余公积 对股东的分配,关键指标的计算,长期股权投资=投资成本+投资收益+子公司其他
17、权益变动份额-子公司利润分配份额投资收益=基于购买日可辨认净资产公允价值计算的净利润控股比例年末未分配利润=年初未分配利润+基于购买日可辨认净资产公允价值计算的累计净利润-累计计提的盈余公积-累计分配的股利,关键指标的计算,少数股东损益=基于购买日可辨认净资产公允价值计算的净利润少数股权少数股东权益=购买日可辨认净资产公允价值少数股权+基于购买日可辨认净资产公允价值计算的子公司累计净利润少数股权+子公司其他权益项目的累计变化额少数股权-子公司累计分配的股利少数股权,2023/2/13,购买日后第一年合并财务报表,（1）将成本法调整为权益法（2）确认少数股东损益和少数股东权益（3）确认商誉（4）
18、编制调整与抵销分录,假定，2006年12月31日P公司和S公司的资产负债表（万元）如下：,P公司,S公司,2007年1月1日，P公司出资200万元收购S公司发行在外的80%股份，假定S公司固定资产尚可使用10年，公允价值为120万元，不考虑净残值，不考虑其他相关费用。,2007年末,2007年S公司实现收入200万，发生费用100万，实现净利润100万，提取盈余公积10万，分配股利30万，年末未分配利润为105万元2007年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司2007年提取盈余公积3万，发放股利10万假定所有的业务都是用现金收入和支出,2007年末,1、2007年P公
19、司按成本法：借：银行存款 24 贷：投资收益 242、2007年P公司按权益法：借：长期股权投资 78.4(100+10-12)80%贷：投资收益 78.4借：银行存款 24 贷：长期股权投资 24,2007年末,将成本法调整为权益法：全额调整：将成本法的结果冲销，按权益法重新核算差额调整：借：长期股权投资 54.4 贷：投资收益 54.4,2007年末,调整以后，P公司：投资收益的余额=78.4（24+54.4）S公司净利润期末的期末余额100，基于购买日公允价值计算的净利润为98，基于购买日公允价值计算的年末未分配利润为103（45+98-10-30）长期股权投资的期末余额：254.4（2
20、00+54.4）S公司所有者权益的期末余额:270商誉=购买成本-购买日可辨认净资产公允价值=200-22080%=24,借：股本年初 100 资本公积年初 50 盈余公积年末 15 未分配利润年末 103 固定资产 20 商誉 24 贷：长期股权投资 254.4 少数股东权益 57.6,抵销P公司长期股权投资和S公司所有者权益,2007年末,少数股东损益=基于购买日可辨认净资产计算的子公司净利润少数股权=(100+10-12)20%=19.6少数股东权益=购买日基于可辨认净资产公允价值计算份额+少数股东损益+其他权益变动-对少数股东的分配=22020%+19.6-6=57.6,抵销P公司投资
21、收益和S公司利润分配，确认少数股东损益借：未分配利润年初 45 投资收益 78.4 少数股东损益 19.6 贷：未分配利润年末 103 提取盈余公积 10 对股东的分配 30,2007年末,调整合并报表当年计提的累计折旧，子公司实际计提10万元，合并报表应当计提12万元，因此应补提2万元借：管理费用 2 贷：固定资产 2,第一年末合并利润表工作底稿,购买日合并资产负债表工作底稿,第一年末合并资产负债表工作底稿,第一年末合并资产负债表工作底稿,（三）购买日后第二年合并财务报表,（1）将成本法调整为权益法（2）确认少数股东损益和少数股东权益（3）确认商誉（4）编制调整与抵销分录,合并财务报表的连续
22、编制,合并财务报表是根据当期的个别财务报表的编制的，上期抵销的结果并不会反映到个别财务报表上，因此，当期编制合并财务报表时应当考虑前期的抵销结果,2008年末,2008年S公司实现收入400万，发生费用200万，实现净利润200万，提取盈余公积20万，分配股利60万，年末未分配利润为225万元。2008年1月S公司购入股票30万，并将其划分为可供出售金融资产，年末账面价值为50万2008年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司2008年提取盈余公积5万，发放股利20万,2008年末,（1）将成本法调整为权益法2008年将成本法调整为权益法：对2007年的调整2007年将
23、成本法调整为权益法的结果没有反映在个别财务报表中，因此，需要首先编制调整分录，反映上期调整后的结果，并使本年年初数等于上年年末数对2008年的调整同2007年当前的调整,2008年末,2008将2007年成本法调整为权益法：借：长期股权投资 54.4 贷：未分配利润年初 54.42007年末调整的投资收益最后转入2007年年末未分配利润，为使合并财务报表中2008年的年初数等于上年年末数，应相应地调整2008年年初未分配利润,2008年末,2008年P公司按成本法：借：银行存款 48 贷：投资收益 482007年P公司按权益法：借：长期股权投资 158.4(200+10-12)80%贷：投资收
24、益 158.4借：银行存款 48 贷：长期股权投资 48借：长期股权投资 16 贷：资本公积 16,2008年末,将成本法调整为权益法：全额调整：将成本法的结果冲销，按权益法重新核算（P72：例4-1）差额调整：借：长期股权投资 126.4 贷：投资收益 110.4 资本公积 16,2008年末,调整以后，P公司：投资收益的期末余额158.4（48+110.4）S公司净利润的期末余额200，基于购买日公允价值计算的净利润为198，基于购买日公允价值计算的年初未分配利润为103（45+98-10-30），年末未分配利润为221（103+198-20-60）长期股权投资的期末余额380.8（200
25、+54.4+126.4）S公司所有者权益的期末余额430,2008年末,少数股东损益=基于购买日可辨认净资产计算的子公司净利润少数股权=(200+10-12)20%=39.6少数股东权益=购买日基于可辨认净资产公允价值计算份额+少数股东损益+应享有的净利润以外的其他权益-对少数股东的分配=22020%+19.6+39.6+4-6-12=89.2商誉=购买成本-购买日可辨认净资产公允价值=200-22080%=24,抵销P公司长期股权投资和S公司所有者权益借：股本年初 100 资本公积年初 50 本年 20 盈余公积年初 15 本年 20 未分配利润年末 221 固定资产 20 商誉 24 贷：
26、长期股权投资 380.8 少数股东权益 89.2抵销P公司投资收益和S公司利润分配，确认少数股东损益借：未分配利润年初 103 投资收益 158.4 少数股东损益 39.6 贷：未分配利润年末 221 提取盈余公积 20 对股东的分配 60,2008年末,调整可辨认资产重估增值的影响2008对2007年的影响的调整借：未分配利润年初 2 贷：固定资产（累计折旧）2调整对2008当年的影响，补提2万折旧借：管理费用 2 贷：固定资产（累计折旧）2,2008年末,也可以合并为一并分录，同时对2007年和2008年进行调整借：管理费用 2 未分配利润年初 2 贷：固定资产（累计折旧）42009年末应如何调整呢？,
