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1、东莞股份有限公司资产期末计价案例资产期末计价历来是会计的重大问题，也是会计计量的重要内容。由于企业资产种类繁多、自然属性不同、所起作用差异较大，为满足会计信息使用者的需要，财务会计采用一定的计量属性对期末资产进行计量和报告。资产期末计价合理与否，既涉及技术问题，也反映了会计人员职业判断能力，如何正确计量企业资产，不仅关系到资产负债表资产价值的正确性，也影响利润表收益的确定。本案例拟通过相关资产计价资料的分析，提供相应的讨论素材，以引起学生对此问题的关注。 一、引言 东莞股份有限公司(以下简称东莞公司)是国内一家通信设备及产品制造和销售公司，其产品包括冰箱、彩电、手机和电脑。该公司技术先进、设备
2、优良、研发队伍庞大。近10年东莞公司经济效益在稳步上升，公司的偿债能力、盈利能力、资产运营能力、发展能力和社会贡献等评价指标均位于同行业前茅。但随着2007年美国次贷危机而引发的全球经济危机，东莞公司的经济效益开始下滑，产品库存上升较快，存货期末数较期初数增加近三成，资金回笼速度放慢，公司的每股收益在经历了10年的稳定增长后，2007年下降了32，2008年还会继续下滑，而且，2009年的经营预算预计公司将经历10年来的首次亏损。经济的持续恶化将为东莞公司在困境中生存的能力带来严峻的考验，为此，公司上下各个部门十分关注自身的财务状况和经营成果。二、基本资料2009年1月，东莞公司财务部将编制的
3、2008年度财务会计报告提交公司总会计师审核，资产负债表（简表）及财务报表附注（资产减值部分）如下：资产负债表（简表） 编制单位：东莞股份有限公司 2008年12 月31 日 单位：万元资 产期末余额负债及股东权益期末余额流动资产流动负债 货币资金100 短期借款30 应收账款500 应付账款70 存货780长期负债 长期股权投资3800长期借款3880 固定资产3600 应付债券2000 无形资产800负债合计5980所有者权益 股本 3000资本公积100盈余公积200未分配利润300股东权益合计3600资产合计9580负债及股东权益合计9580财务报表附注（资产减值部分） 项 目年初账本
4、期计本期减少额期末账面余额提额转回转销面余额 一、坏账准备1205125 二、存货跌价准备012000120 三、长期股权投资减值准备01200001200 四、固定资产减值准备393070004000总会计师在审核中发现以下情况： （一）东莞公司多年来生产的彩色电视机主要销售给固定客户。2008年，该公司的这些客户及其财务状况和信用等级发生明显变化，且整个彩电市场行情波动较大。根据企业会计准则的规定，公司按单项存货计提存货跌价准备。 根据财务部附注所披露的内容看，2008年12月31日，该公司库存产成品中包括400台M型号和200台N型号的电视机。M型号电视机是根据东莞公司2008年11月与
5、甲公司签订的销售合同生产的，合同价格为每台18万元；公司生产M型号电视机的单位成本为15万元，销售每台M型号电视机预计发生的相关税费为01万元。N型号电视机是公司根据市场供求状况组织生产的，没有签订销售合同，单位成本为15万元，市场价格预计为每台14万元，销售每台N型号电视机预计发生的相关税费为017万元。 公司认为，M型号电视机的合同价格不能代表其市场价格，应当采用N型号电视机的市场价格作为计算M型号电视机可变现净值的依据。为此，东莞公司对M型号电视机确认了80万元的跌价损失并从当期应纳税所得额中扣除，按520万元列示在资产负债表的存货项目中；对N型号电视机确认了40万元的跌价损失并从当期应
6、纳税所得额中扣除，按260万元列示在资产负债表的存货项目中。此前，公司未对M型号和N型号电视机计提存货跌价准备。总会计师讲，电视机作为用于出售的的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值，然后再判断是否发生了减值。同时，将N型号电视机的市场价格作为计算M型号电视机可变现净值的依据不充分。从计算的结果看，我认为有两个问题需要再重新核实：一是M型号电视机计提存货跌价准备是否正确？；二是从当期应纳税所得额中扣除确认的存货跌价损失的会计处理是否正确？。（二）应收项目。为了应对经济效益下滑的局面，自2006年下半年东莞公司开始为客户提供一
7、定的信用。通过新闻媒介打出广告，凡是从本公司进货100件以下享受商品销售价格5的商业折扣，100件至500件享受商品销售价格8的商业折扣；500件以上享受商品销售价格10的商业折扣。同时承诺，货款无须立即支付，可在3个月内付清。这一促销措施，使东莞公司销售收入稳中上升，应收账款虽数额有一定增加，但由于该公司多年来生产的彩色电视机主要销售给固定客户，客户及其财务状况和信用等级没有发生明显变化，且整个彩电市场行情平稳。近年公司坏账金额发生变化不大。公司自2005年对应收账款采用账龄分析法计提坏账准备。东莞公司根据历年应收账款实际发生坏账损失和客户信用等级变动情况确定的坏账准备计提比例为：1年以内账
8、龄的，计提比例5；12年账龄的，计提比例10；23年账龄的，计提比例30；3年以上账龄的，计提比例50。为应对以后年度经营不佳可能产生的不利影响，在编制2008年度财务会计报告时，该公司决定对以前不同账龄的应收账款坏账准备的计提比例作出如下调整：23年账龄的，计提比例提高至50；3年以上账龄的，计提比例提高至100；其他账龄的应收账款的坏账准备计提比例不变。总会计师从财务会计报告中发现两个问题：一是应收账款坏账准备计提比例的调整是错误的；二即使按照计提比例调整后来算，以资产负债表附注（见表1）为依据，资产负债表“应收账款”项目的金额500万元也不正确。 表1 应收账款账龄分析表 2008年12
9、月31日 金额单位：万元应收账款账龄应收账款账面余额坏账估计率（%）坏账准备未到期300515过期12年2001020过期23年405020过期3年以上6010060合计600115注：2008年12月31日，应收账款账面余额600万元；2007年12月31日“坏账准备”科目余额120万元。公司按年确认坏账损失5万元。三是确认坏账损失的范围是值得研究的。总会计师讲，从财务会计报告中反映的数字看，财务部仅对应收账款的坏账进行了确认，实际上短期债权若符合金融资产准则的规定，也要计提坏账准备。（三）固定资产 固定资产既是东莞公司的物质基础，也是资产负债表中的重要项目。自2007年以来，由于市场及技术
10、进步等因素的影响，电视销量大幅度减少。固定资产是否发生了减值以及对减值的估计是总会计师关注的焦点。从2008年财务会计报告附注中显示，截至到2008年12月31日公司固定资产价值36 000 万元，累计折旧12 000万元，减值准备4 000万元，其中2008年计提减值准备为70万元，具体情况如下：固定资产计提减值准备甲冰箱-200乙设备0丙设备0丁设备180戊设备90合计70针对计提固定资产减值准备情况，总会计师将财务经理找来，让他对计提减值准备过程作一说明：财务经理讲：公司在编制2008年年度财务报告前，对生产冰箱、彩电的生产线及相关设备进行减值测试。（1）东莞公司2008年12月31日固
11、定资产中包含了一条甲型冰箱设备生产线。该生产线系2006年12月31日建成投产，账面原值为8 200万元。公司对该生产线采用直线法计提折旧，预计使用寿命为10年，预计净残值为200万元。2007年，由于行业竞争对手推出了性价比更高的冰箱产品，对东莞公司产生不利影响，使甲型冰箱设备生产线产生的未来现金流量大幅度减少。2007年12月31日，该生产线账面价值为7 400万元，可收回金额为 7 000万元，东莞公司据此对该生产线计提固定资产减值准备400万元。2008年，由于全社会开展贯彻党中央、国务院保增长、扩内需、调结构、促改革、重民生的政策措施，市场形势好转，东莞公司甲型冰箱设备生产线经济绩效
12、有所提高。2008年12月31日，该生产线账面价值为6 600万元，可收回金额为6 800万元，两者的差额为200万元。财务部认为，既然导致甲型冰箱设备生产线发生减值损失的因素在2008年末已经消失，以前减记的金额应在原已计提的固定资产减值准备200万元的范围内转回，这样也有助于提升公司业绩。为此，东莞公司转回了原计提的该生产线固定资产减值准备200万元。 (2)M型号电视机生产线由专用设备乙、丙和辅助设备丁组成。生产出M型号电视机后，经包装车间设备戊进行整体包装对外出售。减值测试当日，设备乙、丙的账面价值分别为360万元、540万元。除生产M型号电视机外，设备乙、丙无其他用途，其公允价值及未
13、来现金流量现值无法单独确定；减值测试当日，设备丁的账面价值为450万元。如以现行状态对外出售，预计售价为306万元(即公允价值)，另将发生处置费用36万元。设备丁的未来现金流量现值无法单独确定。考虑到乙、丙和丁三种设备未来现金流量现值无法单独确定，该公司采取将三种设备作为一个资产组的方式进行了资产减值测试，经计算，三种设备可收回金额为990万元。由于设备乙、丙的公允价值及未来现金流量现值无法单独确定，东莞公司仅对丁设备计提了资产减值准备180万元450-（306-36）。 （3）在减值测试当日，包装N型号电视机的戊设备账面价值为1 080万元。公司规定，包装车间在提供包装服务时，按市场价格收取
14、包装费用。如以现行状态对外出售，预计售价为l 044万元(即公允价值)，另将发生处置费用54万元；如按收取的包装费预计，其未来现金流量现值为1 062万元。故戊设备应计提减值准备90万元1080-（1044-54）。（4）由于市场需求的变化，公司计划自2009年1月起生产超薄、功能更为齐备的新型电脑，并重新购置新设备替代生产电脑的戌设备。该设备系2005年12月购入，其原价为1 500万元，预计使用寿命为10年，预计净残值为20万元，采用直线法计提折旧。经减值测试，该设备2008年末预计的可收回金额为236万元。经过计算，我们认为该设备未发生减值。总会计师听完财务经理的回报，提出以下四个问题：
15、（1）影响甲型冰箱设备生产线的减值因素确实是消失，但已经计提的减值准备是不能转回的，你们转回的目的是什么？（2）你们将设备乙、丙和辅助设备丁认定为一个资产组是正确的，但只确认丁的减值损失，而未确认设备乙、丙和辅助设备丁的做法正确吗？。（3）戊设备减值准备的计算有问题，你们考虑错在哪里？（4）我认为戌设备已经发生了减值，但你们未确认，正确吗？ （四）长期股权投资。总会计师讲：随着我国经济的发展和证券市场的开放，多元化的投资渠道为企业提供了投资的环境和投资方向。东莞公司抓住这一大好时机，进行了长期股权投资活动。2008年12月31日资产负债表中的5 000万元长期股权投资，系东莞公司2004年7月
16、购入的对北方公司的股权投资。东莞公司对该项投资采用成本法核算。由于受全球经济危机的影响，北方公司出口产品的国际市场需求大幅度减少，2008年当年北方公司发生严重亏损。如果此时东莞公司将该项投资出售，预计出售价格为4 000万元，与出售投资相关的费用及税金为200万元；如果继续持有该项投资，预计在持有期间和处置投资时形成的未来现金流量的现值总额为3 900万元。根据财务部所提供的上述资料，我认为2008年12月31日资产负债表中“长期股权投资”项目的金额确认的有问题，你们再核实一下。 （五）无形资产。由于东莞公司所生产的产品具有一定的科技含量，因此专利权等无形资产在东莞公司资产总额中占有很大比重
17、。基于无形资产为公司在创造经济利益方面存在较大不确定性等特点，总会计师十分关注无形资产价值的变化。在制定的公司内部财务制度明确规定“公司应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果发现存在导致无形资产发生减值的迹象，则应对无形资产进行减值测试，估计其可收回金额。”对此，总会计师亲自过问无形资产的账面价值检查情况，并指示财务部经理即使最近没有发生无形资产的增减业务，年末也要认真开展无形资产账面价值检查工作。但财务部经理未按照总会计师的要求进行减值测试，也未反映无形资产减值情况。但总会计师清醒地认识到，受经济危机的影响，该公司外购的生产手机的专利权账面价值会因受许多因素的影响而
18、发生贬值，从而对本公司手机产品的销售造成重大不利影响。于是，叫财务部经理找来专利权相关资料，对专利权进行减值测试。专利权相关资料表明：该专利权的摊余价值为600万元，剩余摊销年限为5年。财务经理分析，按2008年末的技术市场的行情，如果公司将该专利权予以出售，则在扣除发生的律师费和其他相关税费后，可以获得605万元。但是，如果公司打算持续利用该专利权进行产品生产，则在未来5年内预计可以获得的未来现金流量的现值为500万元(假定使用年限结束时处置收益为零)，由于未来现金流量的现值是在考虑货币时间价值，经过缜密计算的结果，因此，公司在2008年应计提无形资产减值准备100万元（600-500）。总
19、会计师听完财务经理的分析后指出，这样计算是有问题的。三、结束语企业资产形式不同，会计准则对其计提减值准备依据、方法等规范要求也不尽相同。资产减值准备的过渡计提或计提不足，对企业财务状况、经营成果产生重要影响。由于会计准则与税法目标的非一致性，两者对当期确认减值损失依据、金额可能存在差异。处理好这些问题，需要会计人员具备良好的职业判断能力。本案例中，该公司关于资产减值处理会涉及以下问题：一是对资产减值的确认，会计人员会面临哪些方面需要进行职业判断；二是关于资产减值的确认，会计准则与税法差异的原因何在？；三是资产形态不同，其计提减值准备依据、方法、披露要求有何区别？四、思考题1. 分析、判断事项东
20、莞公司对M、N型号电视机计提存货跌价准备、从当期应纳税所得额中扣除确认的存货跌价损失的会计处理是否正确，计算M、N型号电视机列示在资产负债表存货项目中的正确金额。2. 说明东莞公司财务部将应收账款坏账准备计提比例进行调整，错在哪里？并计算确定2008年12月31日资产负债表“应收账款”项目的金额。你们认为，除应收账款需要计提坏账准备外，还有哪些债权应确认坏账损失？3.逐一回答总会计师提出的关于计提固定资产减值准备的问题，并说明将设备乙、丙和辅助设备丁认定为一个资产组的理由。4. 你认为总会计师关于2008年12月31日资产负债表中“长期股权投资”项目的金额确认有问题的判断是否准确？并以数据予以
21、证明。5. 请指出财务经理计算2008年应计提的无形资产减值准备100万元错在哪里，并说明依据。错误原因是2008年不应计提减值准备可收回金额：指资产的公允价值减去处置费用后的净额（按2008年末的技术市场的行情，如果公司将该专利权予以出售，则在扣除发生的律师费和其他相关税费后，可以获得605万元）与资产预计未来现金流量的现值（如果公司打算持续利用该专利权进行产品生产，则在未来5年内预计可以获得的未来现金流量的现值为500万元）两者之间较高者（即605万元）账面价值：即无形资产原价计提的减值准备累计摊销（即600万元）如果无形资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象，当其可回收金额低于账面价值
22、是，企业应经该无形资产的账面价值减记至可回收金额，减记的金额应确认为资产减值损失，计入当期损益；同时计提相应的无形资产减值准备。如题可回收金额高于其账面价值，所以不应计提无形资产减值准备。五、附录1、本案例执笔：王国生2、案例背景东莞股份有限公司是1987年12月依法成立的全民所有制联营企业。股东为北方机电经营公司、南方投资公司和海风家电商贸公司，注册资本5682万元，三家股东投资比例分别为43.6%、27.8%、28.6%。东莞公司主要经营范围为通信设备及产品制造和销售公司，其产品包括冰箱、彩电、手机和电脑。流动资金的构成按其变现速度快慢顺序，可划分为货币资金(即现金)、应收及预付账款和存货
23、(包括外购原材料和燃料、在产品与产成品)。流动资金与流动负债(指应付和预收账款)之和为流动资产。流动资金的估算方法一般有两种，即扩大指标估算(粗估)法和分项(详细)估算法。1、 扩大指标估算法 公式：年流动资金=年费用基数各类流动资金率（%） =年产量单位产品量占用流动资金额式中，“年费用基数”包括销售收入、产值、经营成本、总成本费用和固定资产投资等。所采用的比率可根据行业或部门规定的参考值或按企业历史统计的经验数据确定。此法适用于项目初选。2、 分项详细估算法。可按下列公式详细计算，主要依据生产成本估算表中的数据进行计算：流动资金流动资产流动负债流动资产现金+应收和预付款+存货流动负债应付账
24、款+预收账款存货外购原材料、燃料+在产品+产成品各类资金的基本公式是：年流动资金=年消耗费用/周转次数，周转次数=360/最低周转天数案例：某拟建项目年经营成本估算为14000万元；存货资金占用估算为4700万元；全部职工人数为1000人，每人每年工资及福利费估算为9600元；年其他费用估算为3500万元；年外购原材料、燃料及动力费为15000万元。各项资金的周转天数为：应收账款为30天，现金为15天，应付账款为30天。请估算流动资金额。流动资金=流动资产-流动负债（1） 流动资产=应收帐款+存货+现金 应收帐款=年经营成本/周转次数=14000/（360/30）=1166.67万元 存货=4700万元 现金=(年工资及福利+年其他费用)/周转次数=(96001000/104+3500)/(360/15)=185.83万元故流动资产=1166.67+4700+185.83=6052.5万元（2） 流动负债=应付账款=（年外购原材料、燃料及动力费）/周转次数=15000/（360/30）=1250万元（3） 流动资金=6052.5-1250=4802.5万元
