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1、企业会计准则第33号合并财务报表,财政部会计司 王 鹏 010-6855 2897 6855 2528,一、制定背景（1）企业会计制度、金融企业会计制度（2）合并会计报表暂行规定财会字199511号（3）关于合并会计报表合并范围请示的复函财会二字1996 2号（4）关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关会计问题解答财会字199866号,（5）关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函财会函字199910号（6）关于执行和相关会计准则有关问题解答财会200218号（7）关于执行和相关会计准则有关问题解答（二）财会200310号,（一）谁应当编制合并财务报表（二）合并财务报表合并范围确定基础（
2、三）合并财务报表的合并范围（四）合并财务报表的种类（五）母公司编制合并报表的前提准备（六）子公司编制合并报表的前提准备（七）合并财务报表的编制方法（八）合并财务报表的披露（九）对特殊目的主体的合并（十）合并财务报表准则执行情况,（一）谁应当编制合并财务报表 母公司应当编制合并财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司，是指被母公司控制的企业。,(二)合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因
3、素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。,表决权比例标准 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。,实质控制标准（1）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,潜在表决权标准 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转
4、换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。,（三）合并财务报表的合并范围 1、应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位 母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目的主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应当纳入合并财务报表的合并范围。2、母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围。原采用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法核算。,（二）合并范围的确定 1、应纳入合并范围的被投资单位 所有子公司。其中包括：（1）小规模的子公司（2）经营业务性质特殊的子公司（3）控制的特殊目的主体（4）转移资金能力受到限制的境外子公司（5）持续经营的所有者权益为负数的
5、子公司,2、不应纳入合并范围的被投资单位（1）已关停并转的被投资单位（2）按照破产程序，已宣告被清理整顿的被投资单位（3）已宣告破产的被投资单位（4）非持续经营的所有者权益为负数的被投资单位,（四）合并财务报表的种类 1、合并资产负债表 2、合并利润表 3、合并现金流量表 4、合并所有者权益（或股东权益）变动表 5、附注,（五）母公司编制合并报表的前提准备 1、以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。2、统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。3、统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持
6、一致。,注意：1、母公司执行企业会计准则、但子公司尚未执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则的规定调整子公司的财务报表。2、母公司尚未执行企业会计准则，而子公司已执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，可以将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并，也可以将子公司按照企业会计准则编制的财务报表直接合并。,（六）子公司编制合并报表的前提准备 1、应当向母公司提供财务报表；2、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；3、与母公司不一致的会计期间的说明；4、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；5、所有者权益变动的有关资料；6、母公
7、司编制合并财务报表所需要的其他资料。,（七）合并财务报表的编制方法 以母公司和子公司的财务报表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后，由母公司合并编制 合并工作底稿 调整分录 抵销分录 详细规定了合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表和附注的编制方法。,合并工作底稿及合并财务报表上的会计处理 1、调整分录（1）按照权益法调整对子公司的长期股权投资（2）统一子公司所采用的会计政策和会计期间（3）备查簿记录信息（4）所得税差异,需要注意的几个问题：1、企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资，在首次执行日及执行新
8、会计准则后，按照企业会计制度及投资准则（以下简称“原制度”）核算的股权投资借方差额的余额处理企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资，按照原制度核算的股权投资借方差额的余额，在首次执行日应当执行企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的相关规定。,上述对子公司投资的股权投资借方差额的余额，执行新会计准则后，在编制合并财务报表时应区别情况处理：（一）企业无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的，应将按原制度核算的股权投资借方差额的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。,（二）企业能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的，应将属于因购买日被购买方可辨认
9、资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额，按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或进行摊销，有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目；无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，计入合并利润表相关的投资收益项目，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示。企业合并成本大于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在首次执行日的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。,2、企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益在合并财
10、务报表中产生的暂时性差异是否应当确认递延所得税？,企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。,3、在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。在将母公司投资收益等项目与子公司本年利润分配项目抵销时，应将子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积的金额全额抵销，即通过贷记“提取盈余公积”、“对所有者
11、（或股东）的分配”和“未分配利润年末”项目，将其全部抵销。在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。,合并工作底稿及合并财务报表上的会计处理 2、抵销分录 取消“合并价差”,合并资产负债表 1、长期股权投资与在所有者权益中所享有的份额应当相互抵销 借：实收资本/股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益,合并资产负债表 2、债券投资与应付债券的差额计入投资收益。借：应付债券 投资收益 贷：持有至到期投资/交易性投资/可供出售金融资产 财务费用,合并资产负债表 3、减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。借：主营业务收入 贷：存货
12、借：存货跌价准备 贷：资产减值损失,合并资产负债表 4、少数股东权益在所有者权益项目下列示。合并资产负债表 所有者权益：实收资本/股本 资本公积 母公司所 有者权益 盈余公积 未分配利润 少数股东权益 所有者权益合计,5、报告期内增加子公司（1）同一控制下企业合并（2）非同一控制下企业合并 6、报告期内处置子公司,合并利润表 1、少数股东损益在合并利润表中净利润项目下列示。合并利润表 净利润（一）归属于母公司所有者的净利润（二）少数股东损益,合并利润表 2、子公司发生超额亏损 子公司利润表 净利润：-合并资产负债表 所有者权益：未分配利润-少数股东权益-所有者权益合计,母公司对于纳入合并范围的
13、子公司的未确认投资损失，执行新准则后在合并财务报表中如何列报？,执行新准则后，母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。企业在编制执行新准则后的首份报表时，对于比较合并财务报表中的“未确认的投资损失”项目金额，应当按照企业会计准则的列报要求进行调整，相应冲减合并资产负债表中的“未分配利润”项目和合并利润表中的“净利润”及“归属于母公司所有者的净利润”项目。,合并利润表 3、报告期内增加子公司（1）同一控制下企业合并（2）非同一控制下企业 4、报告期内处置子公司,合并现金流量表 1、合并现金流量表编制基础（1）
14、正表以母公司和子公司的现金流量表为基础编制（2）合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。,合并现金流量表 2、合并现金流量表的项目三、筹资活动产生的现金流量：吸收投资收到的现金 其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金 分配股利、利润或偿付利息支付的现 金 其中：子公司支付给少数股东的股利、利润或偿 付的利息,合并现金流量表 3、报告期内增加子公司（1）同一控制下企业合并（2）非同一控制下企业合并 4、报告期内处置子公司,（八）合并财务报表的披露 1、子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。2、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位
15、表决权不足半数但能对其形成控制的原因。3、母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。,4、子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响。5、子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响。6、本期增加子公司，按照企业会计准则第20号企业合并的规定进行披露。,7、本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。8、子公
16、司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。9、需要在附注中说明的其他事项。,（九）对特殊目的主体的合并 1、母公司应当将其控制的特殊目的主 体纳入合并财务报表的合并范围。2、在判断母公司能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑下列因素。（1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。,（九）对特殊目的主体的合并（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。,（九）对特殊目的主体的合并（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。,（九）对特殊目的主体的合并（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。（十）合并财务报表准则执行情况,谢谢大家！,
