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1、若干会计实务案例探讨,主要内容,企业合并与合并报表若干案例投资若干案例收入确认若干案例固定资产若干案例若干其他案例,2,企业合并与合并报表,3,控制、共同控制、重大影响的分析与判断,被托管、承包经营的企业是否应纳入托管方、承包方的合并报表范围的问题应仔细研读托管、承包协议，结合双方承担或享有的整体风险收益，谨慎判断是否存在控制通常需要考虑的因素包括（但不限于）：托管、承包协议赋予托管人、承包人的经营管理权限是否涵盖了“财务和经营政策”的全部内容托管人、承包人与被托管、承包企业的股东之间的利益分配关系，例如被托管、承包企业的经营盈亏是否全部或者绝大部分归属于托管人、承包人托管、承包协议对托管、承
2、包结束后被托管、承包企业净资产归属的约定托管、承包协议与被托管、承包企业的公司章程之间的关系，例如当两者不一致时以谁为准；以及托管人、承包人派驻的经营管理人员与被托管、承包企业原有的董事会、管理层的关系；等等托管、承包协议是否规定在托管、承包期间原股东有权单方面终止委托关系企业财务通则第五十六条等相关法律、法规的可能影响其他需要考虑的特定相关因素近期与财政部会计司就某些实务问题的讨论未来新的合并报表准则实施后引入“委托人代理人关系”概念的可能影响,4,控制、共同控制、重大影响的分析与判断（续）,已进入清算程序的子公司是否应纳入合并范围？也是根据企业会计准则第33号合并财务报表的规定，以对被投资
3、单位是否具有控制权作为是否纳入合并范围的判断标准我们的观点：已依据企业破产法相关规定进入破产程序的子公司，由于已被法院指定的破产管理人接管，原母公司不再能够决定其财务和经营政策；且此类子公司一般资不抵债，破产程序的主要目标是保证各类债权人公平受偿，清算完成后通常并没有剩余财产可供分配给股东，即清算结果不会影响其股东的经济利益，所以进入破产程序的子公司不应纳入其原母公司的合并范围对于股东自行组织清算（非破产清算）的子公司，根据公司法第一百八十四条的规定，有限责任公司的清算组由股东组成，股份有限公司的清算组由董事或者股东大会确定的人员组成，即其母公司仍可决定清算组成员任免事项和决定清算过程中的重大
4、事项；同时清算的结果（清算结束后的剩余财产分配）将直接影响母公司可从中获取的经济利益，所以母公司对于处于此类清算期间的子公司仍然具有控制权，应继续将其纳入合并范围。在合并报表层面，此类子公司其实就是一堆待处置的资产和待清偿的负债,5,控制、共同控制、重大影响的分析与判断（续）,新设立的子公司，期末已经完成出资，但尚未验资和完成设立程序，是否应纳入合并范围？尽管新设的子公司尚未完成工商登记，但是母公司缴存的该笔出资款仍然在母公司的可控制范围之内，仍应作为母公司可以控制的经济资源纳入其合并报表，在合并报表中列报为货币资金（但同时作为受限制的货币资金予以披露）就合并报表层面而言，出资设立子公司并不构
5、成一项投资活动（不改变母公司所能控制的经济资源），所以该笔款项在前一年度的现金流量表中应列报为“支付的其他与经营活动有关的现金”；到2012年新设的子公司完成工商登记，该笔资金从验资临时账户转入新设子公司的基本户时，在后一年度的合并现金流量表中列报为“收到的其他与经营活动有关的现金”。即，在合并报表层面，该事项的处理效果与资金的临时性冻结和解冻相似,6,控制、共同控制、重大影响的分析与判断（续）,有限合伙人是否可能控制其投资的有限合伙企业？在某些有限责任形式的私募基金中，普通合伙人的地位更接近于有限合伙人聘请的职业经理人（代理人），运用其在私募投资方面的专业经验和人脉资源等进行投资管理，其主要
6、目的是实现有限合伙人利益的最大化，其所实施的执行合伙事务的行为不能视为对合伙企业的控制。与此同时，持有合伙权益份额较大（因而享有或承担了该有限合伙企业运作中的大部分剩余风险和报酬）的有限合伙人可能可以把该有限合伙基金纳入其合并报表范围。在该有限合伙人的合并财务报表中，普通合伙人的出资及其依据出资额应分得的收益作为少数股东权益，普通合伙人收取的管理费、业绩分成等在该有限合伙人的合并报表中列报为费用,7,控制、共同控制、重大影响的分析与判断（续）,是否具有“重大影响”的判断在被投资单位的董事会或类似权力机构派有代表，就一定具有重大影响吗？“重大影响”的判断从某种意义上说比“控制”更加复杂，因为“控
7、制”具有唯一性，而“重大影响”不具有唯一性,其表现形式也更加多样化重大影响归根结底是要通过在董事会上提出议案和参与表决的方式，促使有利于自身利益的财务、经营政策方面的议案获得通过（但对所议事项不具有单方面的决定权或者否决权）。因此，虽然派驻了董事，但是如果不能单独提出议案，或者由其他原因导致影响或改变表决结果的潜在可能性较小的，则不能认为具有重大影响。例如：被投资企业的股权高度分散（例如在一些金融企业中），且董事的总人数较多（根据公司法规定，有限责任公司的董事人数最多可为13人，股份有限公司的董事人数最多可为19人），此时如果只派驻1名董事，很可能无法对董事会的表决结果产生重大影响，也无权单独
8、提出议案；根据董事会的议事规则或者职责分工，本公司派驻的董事为非执行董事或者在某些方面的权限受到限制；各方股东之间存在关联方关系（如集团财务公司，股东基本上都是同一集团的成员企业），最终都听命于其母公司，可能不能完全基于自身利益和立场作出决策和发表意见；除本公司以外的其他股东存在关联方关系或者一致行动关系，对本公司派驻的董事形成较大的制约；等等,8,控制、共同控制、重大影响的分析与判断（续）,是否具有“重大影响”的判断（续）在被投资单位的董事会或类似权力机构派有代表，就一定具有重大影响吗？（续）在前页所述各种情况下，尽管派驻了董事，但很可能仍然不能对被投资单位的财务、经营决策产生实质性的影响力
9、对于不同的被投资企业，应当根据每个公司的个案情况分析对其是否具有重大影响，不能一概而论。股权比例、是否派驻董事和是否具有重大影响这三者之间存在一定的相关关系，但不是必然的。关键还是要针对每个被投资企业的个案情况，在分析的基础上得出个案的结论,9,判断是否构成“业务”,对“单一资产实体”的购买是否可能产生商誉的考虑如果所收购的是一个房地产项目公司，该公司的资产主要是房地产开发项目；或者收购一个矿业公司，其主体资产是矿业权，则我们对此问题的一般观点是：对此类公司在合并时应视同不构成业务的资产，不确认商誉房地产项目公司、矿业公司等都具有一个共同的特点：未来现金流量高度依赖于具有不可替代性的特定可辨认
10、资产（如开发项目及其中所包含的土地使用权、特定区域的矿业权等），因此这类公司不会存在独立于可辨认资产之外的商誉。当该特定可辨认资产的未来经济利益耗尽（如开发项目完工出售、矿权采完或者到期），其给企业带来未来现金流量的能力也就不复存在本案例中应按照收购“单一资产实体”处理，即本质上是购买资产（除了开发项目或者采矿权等之外，被购买方所拥有的其他资产通常不重大），不应确认商誉对“单一资产实体”的收购，如果收购价格高于其中可辨认资产的公允价值，则应把该溢价部分全部计入该特定可辨认资产的价值中，并随着经济利益的逐步实现，采用折旧、摊销等方式将该部分溢价计入损益，而不单独确认一项商誉；相应地，因为视同资产
11、购买而不是业务合并，所以不确认递延所得税资产负债（计学撮要P263265；P296299）,10,合并日或购买日的判断,被购买方或者被合并方完成工商变更登记，是否属于确定合并日或购买日的必要条件？“参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续”并不是仅指工商变更登记工商变更登记主要是用于确立该项股权变更对抗外部第三人的效力。但对于股权转让的双方原股东和新股东而言，可以在股权转让协议中约定其他的“财产权转移手续”办理完毕的标志性事件（如被购买方的公章、账册等被移交给购买方派出的管理人员，等等），而不一定以标的企业办理完毕工商变更登记作为唯一的判断标准对于企业在股权转让和变更之前依法必须取得的行政许可
12、，是股权转让交易得以合法进行的前提，在应获得而未获得行政许可的情况下发生的相关股权转让交易不具有法律效力，不受法律保护。因此，企业合并的合并日购买日不可能早于该交易事项依法应当申请的行政许可全部获得主管机关批准或核准的最晚日期企业管理层和注册会计师均应关注区分企业合并的股权变更过程中所涉及的行政许可事项和登记事项的区别，及其对判断合并日购买日的可能影响,11,合并日或购买日的判断（续）,“付款超过50”是否属于确定合并日或购买日的必要条件？在判断合并日或购买日的五个标准中，股权转让款的支付是一项较为次要的条件。该条件的本意是确保合并方（购买方）在被合并方（被购买方）中已经拥有足够大的经济利益，
13、从而使得该项交易发生转回或撤销的可能性很小。如果企业会计准则第20号企业合并应用指南规定的合并日或购买日判断条件中的其余四项均已满足，仅仅是股权转让款的支付未达到50%，但有其他确凿证据表明在目前状况下，该交易撤销或转回的风险极小的（例如，对款项的支付方式、支付时间、相应的资金来源等均已作好安排，并且没有理由相信合并方或购买方会违约），则仅仅股权转让款支付不到50%不会影响控制权转移和合并日（购买日）的认定,12,“同一控制”认定中对“非暂时性”问题的考虑,尽管参与合并各方在交易前处于同一最终控制方控制下的时间短于一年，但如果该交易是在相同的最终控制方主导下完成的，且合并后各方的同一控制关系预
14、期将会长期稳定存在，则仍应界定为一项同一控制下的企业合并不应将企业会计准则第20号企业合并及其应用指南对“同一控制下的企业合并”的定义中的“非暂时性”标准简单地理解为“合并日前后各一年”，而应从对合并交易的经济实质的分析出发，体现出设置“同一控制下的企业合并”这一概念的本意对于“同一控制下的企业合并”定义中的“非暂时性”（not transitory），应当理解为一项反规避条款，以防范将依据正常交易条款达成的企业合并通过故意构造交易的形式，将其“修饰”为一项同一控制下的企业合并交易，即参与合并各方只有在合并前后均很短的一段时间内是处于同一控制下的,13,“同一控制”认定中对“非暂时性”问题的考
15、虑(续),尽管参与合并各方在交易前处于同一最终控制方控制下的时间短于一年，但如果该交易是在相同的最终控制方主导下完成的，且合并后各方的同一控制关系预期将会长期稳定存在，则仍应界定为一项同一控制下的企业合并（续）相应地，对于控制是否为“非暂时性”的评估，应当同时考虑各方在交易前后均处于同一控制下的时间长短，而不能仅仅看交易之前或者交易之后各方处于同一控制下的时间长短。因此：如果主体A将其已连续控制多年的主体B、C合并为主体D后，很快就把主体D予以出售，或者以其他方式丧失了对D的控制权，则该事实本身不能否认B、C合并为主体D不是一项同一控制下的企业合并如果主体A将其新近取得的主体B、C合并为主体D
16、，但预计其后A对主体D的控制权将会长期稳定存续，则B和C合并为D也应视作一项同一控制下的企业合并,14,同一控制下企业合并中取得被合并方的资产入账价值与计税基础之间的差异是否确认递延所得税,鉴于该事项的处理涉及到“企业合并”和“所得税”两项会计准则，但目前情况下这两项会计准则之间并未实现理论体系上的一贯性和一致性，因此以下两种做法都是可接受的，但一旦选择其中一种方法，即构成该会计主体的一项会计政策，即应一贯性地将其运用于所有的同类或类似交易方法1、就合并日所取得的被合并方各项资产负债的入账价值和计税基础之间的差额确认递延所得税资产负债（较为倾向的处理方法）方法2、就合并日所取得的被合并方各项资
17、产负债的入账价值和计税基础之间的差额不确认递延所得税资产负债（可接受的另一种处理方法）,15,同一控制下合并中合并报表比较数据追溯调整的期间范围,基本处理原则实践中使用权益结合法并重述比较数据时，应当从权益结合法的实质和主要精神出发加以分析。权益结合法背后的逻辑是“控制权未发生变化”，因为最终控制方持续性地保持对参与合并各方的控制权，从最终控制方的角度，其所能控制的经济资源及其风险和报酬特征在重组前后并未发生变化，仅仅是资源的所在地发生了位移因此，如果最终控制方在比较期间对参与合并各方均具有控制权，则需要对合并方的合并报表中的前期比较数据进行重述如果在报告期内最终控制方对参与合并的一方或多方的
18、控制权发生过变化，即目前的最终控制方并非在整个比较期间都持续控制参与合并各方，则在权益结合法下对前期比较数据的重述也应当反映出这一事实，即此时对前期比较数据的追溯重述，应当以参与合并各方均处于目前的最终控制方控制下的期间为限。在合并方的合并报表中，对“同一控制”尚不存在的期间不能进行重述,16,同一控制下重组涉及“母子颠倒”的处理,“母子颠倒”的合并重组可以这样理解：把原母公司（现子公司）分解为两部分：一部分是其原先持有的原子公司（现母公司）股权；另一部分是原母公司（现子公司）其余的自身经营业务。在第二步骤重组中，控股股东将持有原母公司（现子公司）的股权对原子公司（现母公司）进行增资，实际上对
19、于原子公司（现母公司）而言，属于对原母公司（现子公司）的后一部分（除了其所持原子公司股权以外的其他经营业务）的同一控制下业务合并对于第一步骤重组中原母公司（现子公司）将所持原子公司（现母公司）股权转让给实际控制人的交易，在现母公司（原子公司）的合并报表层面应把该交易中的股权转让款视同实际控制人对合并会计主体的资本性投入，于收到时计入合并报表中的资本公积处理,17,同一控制下企业合并（暨资产置换）中换出资产涉及的相关税费,在同一控制下企业合并交易（暨资产置换）中，由于转出资产是合并对价支付的一种方式，即换出资产和换入资产实质上是一并谈判达成、同时实施、互为条件的一揽子交易，因此应当作为一个整体进
20、行会计处理。在这一过程中，转出资产涉及的处置环节相关税费，如所得税、营业税、土地增值税等，也应当视作企业会计准则第20号企业合并第八条所指的“直接相关费用”，即假定不发生此类交易就不会发生的可直接归属的增量费用，因此应当计入发生当期的损益营业税、土地增值税等流转税，计入当期管理费用换出资产的增值按所得税法的相关规定计算缴纳的企业所得税，与会计上就同一控制下企业合并确认的资本公积在金额上没有联系，应直接计入当期所得税费用,18,同一控制下企业合并中作为会计处理依据的“被合并方账面价值”,作为同一控制下会计处理基础的“账面价值”是指被合并方的各项资产、负债在最终控制方合并报表层面显示的账面价值，即
21、对最终控制方而言的账面价值（“consolidated value”）即，如果原先该被合并方是通过非同一控制下企业合并方式进入到最终控制方的合并范围内的，则此处的“账面价值”将是以原先非同一控制下合并购买日的公允价值为基础持续计算的金额。即此时同一控制下合并的会计处理就是将原先最终控制方合并报表层面的处理“下推”（push down）到同一控制下合并的合并方的合并报表层面如果原先最终控制方通过非同一控制下企业合并取得该被合并方控制权时，在购买日产生了商誉的，则该商誉也应当一并“下推”到同一控制下企业合并的合并方的合并报表层面。此时合并方在编制合并报表时需要注意：虽然这是同一控制下合并，但基于上
22、述“下推会计”处理原则，合并方不能假设自最早期间期初起即把被合并方纳入其合并范围，而是只能将该被合并方被纳入最终控制方合并报表范围之日（即原先的非同一控制下合并的购买日）起纳入合并报表范围。,19,非同一控制下企业合并中对取得被购买方无形资产的确认和计量,参照IFRS 3(2008)第B31B34段的规定：非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断。购买方在非同一控制下企业合并中所取得的被购买方的不具有实物形态的非货币资产满足以下条件之一的，应确认为无形资产：（一）源于合同性权利或其
23、他法定权利，即使该项资产不能转让，或者不能从被购买方中分离出来，或者不能和其他权利、义务相分离；（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、可辨认资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换；（三）能够和与相关合同、可辨认资产或负债一起，一并从被购买方或合并后的实体中相分离，即使其不能单独从被购买方或合并后的实体中相分离。,20,母公司吸收合并子公司（或清算子公司并接收其全部资产和负债）在个别报表层面和合并报表层面的一般处理原则,基本处理原则母公司吸收合并子公司，并非会计意义上的企业合并，不适用企业合并准则母公司吸收合并全资子公司，在母公司个别财务报表层面，应于吸收合
24、并完成日，按照该子公司的各项资产、负债在母公司合并报表层面的账面价值（即以母公司原取得对该子公司控制权的购买日的公允价值为基础持续计算的金额，不仅包括可辨认资产和负债，也包括原先在购买日确认的商誉在内）对所取得的子公司各项资产、负债进行初始计量，同时终止确认原有的对该公司的长期股权投资。按上述原则确定的取得该子公司净资产初始确认金额与被终止确认的对该子公司长期股权投资账面价值之间的差额中，属于该子公司的可供出售金融资产公允价值变动等其他综合收益项目的部分，贷记或借记“资本公积-其他资本公积”，其他差额确认为投资收益母公司吸收合并非全资子公司，应视作母公司先取得该子公司的少数股权，将其变为全资子
25、公司后，再按上述原则处理对母公司合并报表层面不应产生影响,21,处置子公司时逆销交易标的资产价值在母公司报表和合并报表的调整问题,基本处理原则在母公司的合并财务报表层面，不应因为原先在逆销交易中作为“卖方”的子公司不再纳入合并范围，就不再对原先截至处置日尚未实现的内部交易损益不再予以抵销。母公司应当继续对该项未实现内部交易损益予以抵销，直到相关的标的资产已被耗用或者出售，其所涉及的内部交易未实现损益已全部实现为止。,22,合并报表层面对BOT项目收入的确认问题,基本处理原则：合并报表层面的“视角差异调整”实体理论下的关键看点是“该事项对合并报表显示的集团对外财务状况、经营成果有何影响”要从实体
26、理论下母公司个别报表和合并报表的“视角差异”角度来理解。母子公司之间的内部交易的内部未实现损益在合并报表层面是需要抵销的，所以可以理解为先抵销内部交易之后，在再站在合并集团的层面，基于集团自身提供了建造合同服务，在集团合并报表层面重新确认建造合同收入。因此，虽然合并集团中提供建造合同服务的企业的个别报表和集团合并报表层面都有建造合同收入，但是含义不同：个别报表层面的建造合同收入是针对直接发包方（项目公司）的，即承建企业对项目公司确认的建造合同收入；而合并报表层面的建造合同收入是合并集团作为一个整体对BOT合同授予方提供建造合同服务而确认的收入。无论内部结算价款如何确定，在合并报表层面确认建造合
27、同收入都应当依据建造合同的公允价值，不受内部定价的影响。,23,合并报表层面对BOT项目收入的确认问题（续）,基本处理原则：合并报表层面的“视角差异调整”（续）在合并报表层面进行具体调整时，需关注承建方向项目公司收取的建造合同价款是否体现了建造合同的公允价值，即是否因为关联方关系的存在而导致内部建造服务的交易定价存在不公允情况。如果存在不公允情况的，应在合并财务报表层面对内部交易确认的建造合同收入进行调整，使之反映建造合同劳务的公允价值，作为后续确认金融资产和或无形资产的成本基础。另外，如果除了集团内的承建商之外，各BOT项目还有其他来自合并集团之外的承包商的（由集团内承建商聘用的分包商除外）
28、，则由其他承包商完成的部分也可能导致集团合并财务报表层面确定的完工百分比与集团内承建商的个别报表层面就同一项目确定的完工百分比不同，需要作出调整。,24,其他案例,多个重组步骤之间是否存在关联的判断及其对最终会计处理的影响同一控制下企业合并合并报表中关于恢复被合并方留存收益、专项储备的处理涉及配股和同一控制下业务合并情况下每股收益、净资产收益率指标的计算,25,投资的会计处理,26,母公司增持上市子公司流通股份的会计处理,基本处理原则在母公司可对上市公司实施控制的前提下，该母公司对于所持该上市子公司的所有股权，在其个别报表中均应按照企业会计准则第2号长期股权投资进行核算。如果同受该母公司控制的
29、其他子公司持有上市子公司的股票，但作为直接股东的“其他子公司”对该上市子公司本身并不具有控制、共同控制或者重大影响的，则在作为直接股东的“其他子公司”自身的财务报表中，可将其所持有的上市公司股票依据企业会计准则第22号金融工具确认与计量规定作为交易性金融资产或可供出售金融资产核算。在母公司编制集团合并财务报表时，这部分作为金融资产核算的权益性投资所对应的上市子公司股东权益和损益，仍应作为归属集团母公司股东的权益和损益列报。在该母公司的合并报表层面，应将该等交易作为在不改变对上市子公司的控制地位的前提下在该上市子公司的权益和损益中所享有的份额比例的相对变动，按企业会计准则解释第2号关于购买少数股
30、权的规定作为权益性交易处理。,27,购买关联方股票的列报问题,基本处理原则在本案例中，尽管A公司作为B公司的子公司，事实上与B公司在上市公司的董事会、股东会表决中具有一致行动关系，但A公司本身并不能对上市公司施加控制、共同控制或者重大影响。根据企业会计准则第2号-长期股权投资应用指南第一条规定，站在A公司角度，其持有的C公司股票不能对上市公司施加控制、共同控制或者重大影响，且其公允价值能够可靠确定，因此不属于企业会计准则第2号-长期股权投资的适用范围，而应当按照企业会计准则第22号-金融工具确认和计量的规定处理。在B公司合并报表层面，应当把集团母公司及其各子公司所持有的C公司合并计算权益比例，
31、并且冲回各子公司报表中就其所持C公司股票确认的公允价值变动，恢复到原始投资成本后，再进行合并抵销处理。,28,权益法核算的若干问题,权益法核算中对被投资单位权益性交易的“视角调整”问题通常情况下，作为权益法核算依据的“被投资企业财务报表”是被投资企业的合并财务报表，依据其所显示的“归属母公司股东的净资产和净利润”为基础，对可辨认净资产公允价值变动和内部交易未实现损益作出必要调整后，进行权益法核算。但是，在遇到该联营企业发生“同一控制下企业合并”等视角差异的场合时，就需要先从联营者或者合营者的视角，对合营企业或者联营企业的合并财务报表作出必要的调整后，才能作为权益法核算的依据。“视角差异调整”的
32、原则是：将该项企业合并交易视同为一项非同一控制下的企业合并，按非同一控制下企业合并的会计处理原则对联营企业自身合并报表层面原先作出的同一控制下合并会计处理进行调整后（包括：不能追溯调整前期比较数据以及合并日之前的数据；购买日取得被购买方各项资产、负债以购买日公允价值计量；确认商誉或者负商誉，而不是调整资本公积；等等），才能作为权益法核算的依据。在这种情况下，投资方在其权益法核算中是不可能就该企业合并事项确认资本公积的。,29,权益法核算的若干问题（续）,收购联营公司股权同时授予使用商标事宜的会计处理从该交易的情况看，实际上是股权收购和商标使用许可两项交易的组合，相当于A公司在以1万元名义价格受
33、让标的企业股权的同时，授予标的企业一项商标使用权（不另外收取对价，实质上是以商标使用权对标的企业作出资本性投入）。详见附件案例。,30,权益法核算的若干问题（续）,由被投资企业的控股股东承诺给予保底收益和保底转让价款的长期投资该项投资兼有债权性投资和权益性投资的双重属性，属于一项混合金融工具，应按照企业会计准则第37号金融工具列报及其应用指南和讲解中关于混合金融工具分拆的相关规定，进行分拆核算。,31,收入确认,32,收入确认应适用的会计模式,不同销售模式下带安装设备收入的确认时点此问题应结合不同类型的合同条款对权利、义务关系的约定及其实际履行情况加以判断。设备公司生产的设备“主要是按销售合同
34、定制生产”，因此对于设备公司的收入确认（即使是单纯销售设备），也应当考虑设备的单价大小、制造和验收测试周期长短、根据客户需求定制的因素是否重大等问题，考虑对设备制造业务本身的收入确认是否也需要作为一项建造合同处理。参考计学撮要P140141“包含多个部分的合同分拆的条件”：在一项同时包含多个部分的合同中，其中单个部分（或者其中若干部分的组合，本部分以下同）如果同时满足下列条件，则可以将其作为独立的收入确认单元，单独运用适用的收入确认模式确认与该单元相关的收入：该部分所交付的货物或所提供的劳务对于顾客而言具有独立的价值。未提供部分的公允价值具有客观的、可靠的证据。如果某项安排包含了一项与所提供的
35、项目相关的一般退货权，则很可能将要交付或提供目前尚未交付或提供的部分，并且目前尚未提供或交付的部分的未来提供或交付事实上处于卖方的控制之下。,33,收入确认应适用的会计模式（续）,土地一级开发整理项目应适用商品销售模式还是建造合同模式？根据企业会计准则第15号-建造合同和企业会计准则解释第3号第六条的规定，建造合同通常具有以下特征：（1）先有买主（即客户），后有标底（即资产）。建造资产的造价在签订合同时已经确定；（2）资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；（3）所建造的资产体积大，造价高；（4）建造合同一般为不可取消的合同；（5）建造合同的标的资产通常是按照客户的要求定制的非
36、标准资产，如不做较大改动，可能只有该客户可以使用；（6）承接建造合同的企业（承包方或施工方）仅仅就其提供的施工劳务、材料和设备等获取相关报酬，不承担标的资产所有权上的剩余风险和报酬，标的资产所有权上的剩余风险和报酬（如建造完成后，标的资产本身的公允价值变动风险）由客户承担。土地一级开发项目是否符合上述条件，是判断其会计处理应适用商品销售模式还是建造合同模式的基本标准。,34,收入确认应适用的会计模式（续）,土地一级开发整理项目应适用商品销售模式还是建造合同模式？（续）在确定土地一级开发项目具体适用何种模式时，一个重要的考虑因素就是政府是否对公司可获取的收益金额及其收取时间给予了较高程度的保障，
37、从而使公司事实上不承担与标的资产（土地）所有权和使用权相关的剩余风险和报酬，包括以下方面：在经济利益的金额方面：公司因承接一级开发项目所能够获得的收益与未来该土地的招拍挂价款之间的关联程度。这两者之间的关联程度越高，则表明采用销售商品模式确认收入的可能性越大。在经济利益的获取时间方面：相关的一级开发合同是否承诺了明确的结算时间，且该项结算时间并不以政府通过招拍挂等程序出让土地使用权并收到土地出让金为前提。如果相关一级开发合同未约定支付相关价款的时间（例如“完工后XX个月内支付”），需要等到政府将该土地拍卖出去取得土地出让金收入后才支付一级开发价款的，则表明采用销售商品模式的可能性相对较大；反之
38、，如果合同约定了明确的付款时间，且不以政府将该土地拍卖出去取得土地出让金收入为支付条件的，则采用建造合同模式的可能性相对较大。,35,部分特殊业务模式下收入确认原则的具体运用,免征的增值税是否确认为政府补助？根据企业会计准则讲解（2010）的“政府补助”一章中的表述，“不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助，比如政府与企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等”应把向顾客收取或者应收的价款全部确认为营业收入（相应地，不能向顾客开具增值税专用发票），而不是将免征的税款单独计算为营业外收入。同时，增值税进项税额不能抵扣，应计入存
39、货的采购成本（对应于已销售的相关存货的增值税进项税额，则应转入营业成本）,36,部分特殊业务模式下收入确认原则的具体运用（续）,收到货币资金以外的对价时收入的确认问题对于本案例中对方单位以物品、购物卡抵顶广告费的情况，即对方以非货币资产作为对价形式支付服务价款，应视作公司在提供广告服务后，根据合同约定的广告费金额，根据企业会计准则第14号-收入的相关规定确认广告收入，同时确认应收账款；以实物、购物卡抵顶应收款项时，对于所收到的抵债物资按其公允价值入账，借记“其他流动资产”（假设公司的经营范围不包括购物卡的发行、销售和交易）或者“库存商品”，抵债物资的入账价值与应收账款账面价值之间的差额确认为营
40、业外收入或营业外支出（金融资产终止确认损益）公司取得抵债物资后，如用于职工薪酬的，则按照企业会计准则第9号-职工薪酬及其应用指南和讲解中关于“以外购商品向职工发放非货币性福利”的处理规定，确认职工薪酬费用；如果用于交际应酬的，应确认为“管理费用-交际应酬费”或“销售费用-交际应酬费”。其中，如果公司的经营范围包括购物卡的发行、销售和交易，则对于作为非货币性福利或者出于交际应酬目的发放的购物卡应作视同销售处理；反之则在会计上不确认销售收入。对于以刊登免费广告的方式与对方互相交换广告服务的情形，应按照企业会计准则讲解（2010）第十五章第三节第三大点中的相关规定处理。,37,部分特殊业务模式下收入
41、确认原则的具体运用（续）,通过销售业务员（非本公司员工）销售产品的收入确认问题对于收入确认应采用“总额法”还是“净额法”的问题，主要的参考依据是IFRS体系下国际会计准则第18号收入附录的第21段“确定企业在交易中的地位是委托人还是代理人”，并可参考计学撮要第141146页“收入的确认和列报采用总额法还是净额法的问题”。对于收入确认时点问题，应考虑与最终客户的相关合同是否以公司名义签订，是否可能导致公司所承担的责任很可能要延伸到出厂后的运输和交货阶段,38,部分特殊业务模式下收入确认原则的具体运用（续）,卖方为买方用于支付货款的银行贷款提供担保时的收入确认问题主要考虑的因素是卖方在这一过程中所
42、承担的源于买方的信用风险的程度。一般情况下，此类业务中卖方承担的信用风险程度不高于不通过银行直接向该同一买方以分期付款方式销售时，就尚未收到的余款所承担的信用风险水平。并且，按照常理，由于在这一过程中引入了银行的信贷风险审查机制，信用风险水平很可能小于不通过银行直接以分期付款方式销售时。设备抵押给银行后，如果购买方出现还款违约，银行可要求卖方以折扣价回购设备，则此时需要考虑：该种情况下的回购价格与买方尚未归还的贷款余额以及该等设备在二手市场上的交易价格之间的关系，以判断该回购条款是否导致卖方承担的信用风险高于不通过银行直接向该同一买方以分期付款方式销售时。,39,部分特殊业务模式下收入确认原则
43、的具体运用（续）,对赠品，何时应确认收入并结转成本，何时应计入销售费用？考虑企业的盈利模式，无偿赠送是否为其内在业务模式的一部分对于“买一赠一”、“买大赠小”等促销活动而言，其中的“赠”并非无条件，而是以“买”为前提的，所以应当把“买”和“赠”作为一个整体进行处理，采用类似于捆绑销售的方式进行会计处理，将“买”部分的总价确认为销售收入，所售出商品和附送赠品的成本均转为营业成本。不应单独把其中的赠品成本确认为销售费用。企业为促销目的无偿赠送的样品、试用装、礼品等，无需受赠方履行一定义务（如购买一定价值的商品）即可获赠的，此时的赠品成本应确认为销售费用，不确认收入和结转成本。因为此时赠品成本的付出
44、并无对应的经济利益流入，所以不满足确认收入的条件。,40,部分特殊业务模式下收入确认原则的具体运用（续）,在被审计单位未提供与其客户的合同的情况下，依据客户的询证函回函，能否认可被审计单位所确认的收入？函证的实质是证实已存在的事实，而不是创造一个原先不存在的事实。未获得双方之间的合同、协议等具有足够证明力的外部证据的情况下，如果仅仅根据询证函回函即认可该事项，则对注册会计师而言存在一项明显的风险：如果日后情况的发展证明双方之间事实上并不存在就该笔收入和应收款项的确认和约定，导致该笔应收款项所代表的债权无法实现时，则A公司由于无法提供足够的证据，无法通过诉讼等方式主张该项债权；此时注册会计师又受
45、制于独立性规则和中注协2003年发布的关于会计师事务所能否将往来账项询证函回函提供给客户作为法律诉讼证据的答复的规定，不能将该询证函回函提供给客户作为诉讼证据使用，此时注册会计师所取得的回函等于废纸一张，反而会使注册会计师因为未能取得充分、适当的审计证据面临较大的执业风险。因此，为了避免出现上述风险，注册会计师应当要求被审计单位提供经双方确认盖章的就该项收入和应收账款的协议、合同等，注册会计师在此基础上向其客户函证该协议的主要条款，以及双方共同确认的收入金额和应收款项余额，这样的函证程序才是有效的。,41,固定资产与借款费用,42,固定资产达到预定可使用状态的判断,会计准则中的相关规定：企业会
46、计准则第17号借款费用第十三条购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：（一）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。（二）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。（三）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或
47、者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。,43,固定资产达到预定可使用状态的判断（续）,若干实务案例实务案例1实务案例2实务案例3试验用设备达到预定可使用状态的判断）对该项资产的会计处理也应当充分考虑其建设目的，不是单纯就该资产本身的状态来考虑是否达到预定可使用状态，而是将该装置的建设作为一个新技术、新工艺的研发项目的组成部分，基于现行会计准则对研究开发支出的处理原则考虑其能否资本化以及何时转固问题。在完成物理建设后转固，作为一套试验设备，转固后生产的产品的损益、技改费用等作为研发支出有其他需关注的额外事项（详见附件）实务案例4配套设施未完工对主体固定资产是否达到预定可使用状
48、态的判断的影响固定资产是否达到预定可使用状态的判断，主要依据是其自身的技术状态。如果配套设施和主体生产设施并不是互相依存、必须同时投入使用的固定资产，则配套设施尚未达到预定可使用状态的事实不影响主体资产本身是否已经达到预定可使用状态的判断。,44,固定资产达到预定可使用状态的判断（续）,若干实务案例（续）实务案例5配套设施未完工对主体固定资产是否达到预定可使用状态的判断的影响如果相关法律法规的强制性规定导致主体设施和环保、安全等目的的附属设施必须同时投入商业运行，则该等附属设施未完成即表明该主体设施整体上未达到预定可使用状态管理层应考虑从主体设施完成到目前（或者附属设施完工时）的时间间隔是否合
49、理，是否属于借款费用准则所指的应暂停资本化的“非正常中断”实务案例6已通过检测但尚未取得检测报告的事实对是否达到预定可使用状态判断的影响对于验收时应达到的技术要求，尚未取得检测报告的，企业应可合理确定已达到新增的技术要求。尽管此时企业可能尚未获得外部有规定资质的检测机构出具的正式检测报告，但企业应当可以通过以往的历史经验、自行组织的验收、检测和试验等基本确定已达到要求。企业在相关的验收报告或转固文件中应对符合该标准的检测情况作出说明，并得出在转固时点已经符合该标准的结论。,45,固定资产达到预定可使用状态前发生的试车费用和试生产的可对外销售产品的处理,会计处理的一般原则固定资产达到预定可使用状
50、态前必要的测试、试车费用计入在建工程成本达到预定可使用状态前试生产的可对外销售的产品，按其实际或预计的可变现净值冲减在建工程成本可变现净值预计对外销售价格变现过程中预计将发生的销售费用和税金达到预定可使用状态前试生产的产品，期末尚未实现对外销售的，应列报为“其他流动资产”，不能列报为“存货”达到预定可使用状态前试生产的产品，实现对外销售时，在会计上不确认为收入，直接冲减“其他流动资产”的账面价值。差额如果较小的，也可直接计入损益。根据企业会计准则第1号存货、企业会计准则第14号收入的规定，“存货”和“收入”这两个会计概念的定义都强调其必须来源于“日常活动”。企业会计准则第14号收入应用指南第一
