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1、高级财务财务教学课件,合并财务报表王桂琴,第七章 合并日合并财务报表的编制,合并财务报表,山西财经大学会计学院,特 别 说 明,合并财务报表属于:1.高级财务财务的最重要的内容2.财务会计领域公认的难题3.实务操作复杂，学习难度较大 思考：,为什么要编制合并财务报表？,本章主要内容,合并财务报表基础知识 合并日合并财务报表的编制原则 合并日合并财务报表的编制方法,合并财务报表的基础知识,一、相关概念1.母公司：指对其他企业拥有控制权的企业。2.子公司：指被另一企业所控制的具有法人地位的企业。,一、相关概念,3.全资子公司：母公司拥有100%有表决权股份的子公司。,4.非全资子公司：母公司拥有以
2、上但不足100%有表决权股份的子公司。,5.少数股东权益：子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额。,6.少数股东损益：指子公司在一定财务期间内实现的的损益中不属于母公司的份额。,7.个别财务报表：是由母公司、子公司分别编制的本单位自身的财务报表。8.合并财务报表：合并报表是以母公司和子公司组成的企业集团为财务主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，抵消内部交易或事项对个别报表的影响后编制的反映企业集团的财务信息的报表。特别注意：合并财务报表是以母、子公司个别财务报表为基础编制的。,二、合并财务报表的组成内容,合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益变动表,三、合并财务
3、报表的特征,1.与个别报表比较(1)反映的内容和核算的对象不同 个别报表反映单个企业的财务状况和经营成果,核算对象是单个企业的独立法人实体.合并报表反映企业集团的财务状况和经营成果,以企业集团为财务主体(2)编制主体不同个别报表由单个企业编制合并报表由母公司或控股公司编制(3)编制基础不同个别报表以凭证帐簿为基础合并报表以个别报表为基础,三、合并报表的特征,2.与汇总报表比较汇总报表:行业主管部门根据所属企业保送的财务报表,对其各项目加总编制的报表.(1)编制的目的不同汇总报表:满足行业管理的需要合并报表:满足企业集团报表使用人的需要(2)确定编报范围的依据不同汇总报表:以财务隶属关系作为编制
4、依据合并报表:以控制关系作为编制依据(3)编制方法不同汇总报表:采取简单相加的方法合并报表:有一套专门的方法和程序,三、合并财务报表的特征,3.合并财务报表与投资的关系 企业拥有长期股权投资,投资企业拥有被投资企业50%以上的权益资本时才编制合并报表.4.合并报表与企业合并的关系 企业合并可能导致合并报表问题的出现,但企业合并不一定就需要编制合并报表,只有在控股合并情况下才会产生合并报表.,四、合并财务报表的编制理论,合并财务报表的合并理论是指应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系，从而合理的确定合并的范围和合并的方法。,四、合并财务报表的编制理论,在编制合并财务报表时，就如何看待少数
5、股权的性质，以及如何对其进行财务处理，国际财务界形成了三种编制合并财务报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。,理论要点,1.所有权理论：认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，合并财务报表反映的是母公司股东所拥有的经济资源。,2.实体理论：认为编制合并财务报表是为了满足合并主体全体股东的信息需求。反映控股股东和少数股东各自控制的企业集团的经济资源。,3.母公司理论：它是所有权理论和经济实体理论的折衷和修正。认为编制合并会计报表的目的是为了满足母公司股东的信息需求，反映母公司的股东所控制的经济资源。,四、合并财务报表编制理论,1.母公司(业主权)理论(1)基本点:将合并报表
6、视为母公司本身报表反映范围的延伸和扩展来看待,从母公司角度来考虑合并报表的合并范围和合并方法.(2)具体内容少数股东权益被视为负债;少数股东所享有的净收益被视为费用;对于内部销售收入的抵销,只抵销多数股权的份额;在确定合并范围时,通常以法定控制为基础.,四、合并财务报表的编制理论,2.实体(集团整体,主体)理论(1)基本点:将合并报表视为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表,强调企业集团是所有成员企业所构成的经济实体,编合并报表是为整个经济实体服务的,对构成企业集团的多数或少数股权一律同等对待.(2)具体内容少数股东权益被视为股东权益的一部分;少数股东享有的净收益被视为经济实体的净收益
7、;对于内部销售收入,应全部抵销,四、合并财务报表的编制理论,3.所有权理论它是指在编制合并会计报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系,也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体,而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权.在这种理论下,对于其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益,按照一定比例合并计入合并报表,即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益.,四、合并财务报表的编制理论,4.编制理论的选择美国和英国合并财务报表实务中，采用的主要是母公司理论。国际财务准则委员会制定发布的有关合并财务报表的准则，也要求使用母公司理论。我国合并财
8、务报表准则要求不是单纯运用某一种合并理论，而是将上述理论结合起来运用。,五、合并报表的编制原则,1.一体性原则企业集团作为一个会计主体看待.对于企业集团内部所发生的经济业务应抵销.2.以个别报表为基础的原则3.重要性原则(1)含义:根据特定的经济业务对经济决策影响的大小,来选择合适的会计方法和程序.(2)该原则在编合并报表时的体现在个别报表可能是重要事项,但在合并报表可能是非重要事项,重要性发生变化,会计方法随之发生变化.在编制抵销分录时,应按重要性进行取舍.理论上将,如按一体性原则的要求,内部经济业务应当全部抵销,但在会计实务中,为了减少工作量对重要性的经济业务要加以取舍.,六、编制合并财务
9、报表的基本条件,三 统一母子公司的报表决算日和 财务期间 统 统一母公司与子公司采用的财务政策 一 统一母、子公司的编报货币对子公司的股权投资采用成本法进行核算,七、合并财务报表范围的确定,合并范围是指:?哪些子公司应包括在合并财务报表的编报范围之内，?哪些不应包括。是正确编制合并财务报表的前提 取决于编制合并财务报表所运用的合并理论 我国编制财务报表以母公司理论为主:界定是以是否实质上存在控制为标志。,1.纳入 合并范围 的子公司,直接持有50%以上有表决权股份,间接持有50%以上有表决权股份,直接和间接合计拥有50%以上表决权股份,母公司拥有50%以上股份的子公司,根据章程或协议，有权控制
10、子公司的财务和经营政策。,有权任免董事会等类似权利机构的多数成员。,通过与其他投资者之间的协议而持有半数以上表决权。,在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权。,母公司通过其他方式实质上拥有控制权的子公司,2.不应纳入合并范围的子公司,(1)已准备关停并转的子公司。(2)按照破产程序,已宣告被清理整顿的子公司。(3)已宣告破产的子公司。(4)准备近期售出而短期持有半数以上有表决权股 份的子公司。(5)非持续经营的所有者权益为负数的子公司。(6)受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。(7)母公司有半数以上的表决权股份，控制权受限的子公司,八、合并财务报表的编制程序,1开设
11、合并财务报表工作底稿,4.计算合并财务报表各项目的合并数,2.过入母、子公司数据，加合计,3.编制抵销与调整分录,5.根据合并数，编制合并财务报表,所以，编制合并会计报表的关键步骤是合并工作底稿。,编制合并会计报表，是通过合并工作底稿完成的。其步骤为：,特 别 注 意,编制的直接依据:母子公司的个别财务报表不是账薄记录即“以表编表”它是理解抵销分录的关键。抵销分录：只在编制工作底稿中编制不登入财务账簿思考：为什么不登入帐薄？,合并日合并报表的编制原则 一、基本说明1.在实务中，并不要求编制对外发布的股权取得日的合并财务报表。但由于股权取得日合并财务报表就如同企业集团期初财务报表，因而它对于股权
12、取得日以后会计年度合并财务报表的对比分析仍有一定意义。2.在非同一控制下,集团尚未开展新的经营活动,无经营成果和现金流量可言,所以 在股权取得日,只需编制集团的合并资产负债表。3.在同一控制下采用权益联营法,参与合并公司的当年损益都必须包括在集团损益中。在股权取得日应当合并所有主要报表.理由是:合并后企业是合并前的继续,合并日合并报表的编制原则 二、具体原则1.同一控制下吸收合并和创立合并:按照合并日参与合并企业的资产负债的帐面价值合并,合并日不编制抵消分录理由:合并后参与合并的企业成为一个企业,合并报表事实上是将合并各方财务指标按合并后的数字统一报告结论:按合并后合并方各帐户余额编制的报表就
13、是合并财务报表控股合并:按照合并日参与合并企业的资产负债的帐面价值合并,合并日应编制调整和抵消分录理由:合并后参与合并的企业各自存在,必须将重复反映的项目抵消结论:合并日个别报表合计后调整后结果为合并日合并财务报表,合并日合并报表的编制原则 二、具体原则2.非同一控制下吸收合并:按照合并日合并方资产负债的帐面价值和被合并方资产负债的公允价值合并,合并日不编制抵消分录创立合并:按照合并日参与合并企业的资产负债的公允价值合并,合并日不编制抵消分录理由:合并后参与合并的企业成为一个企业,合并报表事实上是将合并各方财务指标按合并后的数字统一报告结论:按合并后合并方各帐户余额编制的报表就是合并财务报表控
14、股合并:按照合并日合并方资产负债的帐面价值和被合并方资产负债的公允价值调整抵消项目后合并,合并日应编制调整和抵消分录理由:合并后参与合并的企业各自存在,必须将重复反映的项目抵消结论:合并日个别报表合计后调整后结果为合并日合并财务报表总结:合并财务报表主要是编制控股合并的合并报表,合并日合并财务报表的编制方法-同一控制下,一、设置工作底稿 1.合并工作底稿是编制合并报表的基础，合并会计报表的编制过程就是完成工作底稿的过程 2.资产负债表利润表所有者权益变动表通常只需设置一张工作底稿 理由:存在内在联系3.合并现金流量表需设置单独的一张工作底稿 理由:内容存在独立性4.格式,合并日合并财务报表的编
15、制方法-同一控制下,二、过入母、子公司数据并合计同类项目1.母子公司相关项目均按合并日帐面价值过入合并工作底稿 母子公司相关项目均以账面价值过入2.合并同类项目是指将纳入合并范围的所有子公司和母公司的相同项目合并 如:母公司的固定资产和子公司的固定资产合计,合并日合并财务报表的编制方法-同一控制下,三、编制调整与抵销分录并将相关指标过入合并工作底稿,1.为何要编抵消分录？,A公司投资时：长期股权投资 100 银行存款 100,B公司接受投资时：银行存款 100 股本 100,合并日合并财务报表的编制方法-同一控制下,2.编制抵销分录应注意的问题站在企业集团的角度以母子公司个别财务报表为基础，即
16、以表编表是对合并后重复事项的抵销。,合并日合并财务报表的编制方法-同一控制下,3.合并日的合并财务报表需要抵销的有关事项合并日各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资的抵消。母子公司之间以及子公司相互之间债权债务的抵销合并日合并方资本公积和留存收益的调整,4.相关的抵销分录 子公司所有者权益与母公司长期股权投资的抵销,母公司持有子公司全部股份 母公司的投资成本=子公司所有者权益借:实收资本（子）资本公积（子）盈余公积（子）未分配利润（子）贷：长期股权投资（母）,它是财务处理的对冲分录。因为从企业集团的角度看，母公司对子公司的投资只属于资金的内部调拨，不会增加企业集团的投资和所有者权益，所以
17、要将其抵销掉。,4.相关的抵销分录 子公司所有者权益与母公司长期股权投资的抵销,、母公司持有子公司部分股份 母公司的投资成本=子公司所有者权益持股比例借:实收资本（子）资本公积（子）盈余公积（子）未分配利润（子）贷：长期股权投资（母公司的投资成本）少数股东权益,4.相关的抵销分录 母子公司之间债权债务项目的抵消,借:应付账款 应付票据 预收账款 其他应付款贷：应收账款 应收票据 预收账款 其他应收款,发生在母、子公司之间的的内部债权债务，一方反映为资产，另一方反映为负债，但从集团整体考察，他只是内部的资金运动，既不增加资产也不增加负债,4.相关的抵销分录 合并方账面资本公积与留存收益的调整,A
18、合并方资本公积被合并方在合并前实现的留存收益全额还原借:资本公积 贷：盈余公积 未分配利润教材P246,合并日合并价差属于合并方投入资本（资本公积）的调整，合并后应将被合并方的留存收益反映到企业集团的合并会计报表中，以反映正确的企业集团所有者权益的结构,4.相关的抵销分录 合并方账面资本公积与留存收益的调整,B 合并方资本公积被合并方在合并前实现的留存收益部分还原借:资本公积 贷：盈余公积 未分配利润教材P246,合并日合并价差属于合并方投入资本（资本公积）的调整，合并后应将被合并方的留存收益反映到企业集团的合并会计报表中，以反映正确的企业集团所有者权益的结构,合并日合并财务报表的编制方法-同
19、一控制下,四、计算合并财务报表各项目的合并数 将工作底稿中各项目的合计数加上或者减去抵消和调整分录的借贷方余额，即可得出合并会计报表个项目的合并数五、根据合并数，编制合并财务报表 将合并工作底稿中计算得出的各项目金额的合并数，国入合并报表相应项目内即可编制出正式的合并会计报表,合并日合并报表的编制方法非同一控制下,一、设置工作底稿 1.合并工作底稿是编制合并报表的基础，合并会计报表的编制过程就是完成工作底稿的过程 2.资产负债表利润表所有者权益变动表通常只需设置一张工作底稿 理由:存在内在联系3.合并现金流量表需设置单独的一张工作底稿 理由:内容存在独立性4.格式,合并日合并财务报表的编制方法
20、-同一控制下,二、过入母、子公司数据并合计同类项目1.母子公司相关项目均按合并日帐面价值过入合并工作底稿 母子公司均以账面价值过入2.合并同类项目是指将纳入合并范围的所有子公司和母公司的相同项目合并 如:母公司的固定资产和子公司的固定资产合计,合并日合并财务报表的编制方法-同一控制下,三、编制调整与抵销分录并将相关指标过入合并工作底稿1.合并日的合并财务报表需要抵销的有关事项合并日各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资的抵消，合并日被合并方资产负债账面价值调整为公允价值以及合并形成的商誉或营业外收入的确认母子公司之间以及子公司相互之间债权债务的抵销,.相关的抵销分录 子公司所有者权益与母
21、公司长期股权投资的抵销,母公司持有子公司全部股份 母公司的投资成本子公司净资产公允价值借:商誉（母公司投资成本子公司净资产公允价值）实收资本（子）资本公积（子）盈余公积（子）未分配利润（子）子公司资产类（公允价值账面价值）贷：长期股权投资（母）子公司资产类（公允价值账面价值）,初始投资成本为母公司合并对价的公允价值，合并日合并额为子公司合并资产的账面价值，合并分录将其调整为公允价值，两者之间的差额为合并产生的商誉,.相关的抵销分录 子公司所有者权益与母公司长期股权投资的抵销,母公司持有子公司全部股份 母公司的投资成本子公司净资产公允价值借:实收资本（子）资本公积（子）盈余公积（子）未分配利润（
22、子）子公司资产类（公允价值账面价值）贷：长期股权投资（母）子公司资产类（公允价值账面价值）盈余公积未分配利润（母公司投资成本子公司净资产公允价值）,初始投资成本为母公司合并对价的公允价值，合并日合并额为子公司合并资产的账面价值，合并分录将其调整为公允价值，两者之间的差额为合并产生的损益，因合并日不编制合并利润表因此反映在资产负债表的留存收益项目下,.相关的抵销分录 子公司所有者权益与母公司长期股权投资的抵销,母公司持有子公司部分股份 母公司的投资成本子公司净资产公允价值持股比例借:商誉（母公司投资成本子公司净资产公允价值）实收资本（子）资本公积（子）盈余公积（子）未分配利润（子）子公司资产类（
23、公允价值账面价值）贷：长期股权投资（母）少数股东权益子公司资产类（公允价值账面价值）,投资成本和少数股东权益的合计数（以公允价值计量）和被合并方净资产公允价值的差额为合并过程中产生的商誉,.相关的抵销分录 子公司所有者权益与母公司长期股权投资的抵销,母公司持有子公司全部股份 母公司的投资成本子公司净资产公允价值借:实收资本（子）资本公积（子）盈余公积（子）未分配利润（子）子公司资产类（公允价值账面价值）贷：长期股权投资（母）少数股东权益子公司资产类（公允价值账面价值）盈余公积未分配利润（母公司投资成本子公司净资产公允价值）,投资成本和少数股东权益的合计数（以公允价值计量）和被合并方净资产公允价
24、值的差额为合并过程中产生的合并产生的损益，因合并日不编制合并利润表因此反映在资产负债表的留存收益项目下,4.相关的抵销分录 母子公司之间债权债务项目的抵消,借:应付账款 应付票据 预收账款 其他应付款贷：应收账款 应收票据 预收账款 其他应收款,发生在母、子公司之间的的内部债权债务，一方反映为资产，另一方反映为负债，但从集团整体考察，他只是内部的资金运动，既不增加资产也不增加负债,合并日合并财务报表的编制方法-同一控制下,四、计算合并财务报表各项目的合并数 将工作底稿中各项目的合计数加上或者减去抵消和调整分录的借贷方余额，即可得出合并会计报表个项目的合并数五、根据合并数，编制合并财务报表 将合并工作底稿中计算得出的各项目金额的合并数，国入合并报表相应项目内即可编制出正式的合并会计报表,、,再见,
