管理会计作业成本法.ppt

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1、第六章 作业成本法帮助决策的工具 学习目的：1.理解作业成本法并了解与传统成本制度的区别。2.进行第一阶段分配，将成本分配至各成本库。3.计算各成本库的作业费率。4.进行第二阶段分配，将成本分配至具体成本对象。5.从作业角度编制反映作业成本法下边际利润报告。6.传统成本方法与作业成本方法下计算的产品成本。,企业聚焦美国银行集团关注盈利能力 一些公司以跟踪调查的方式获取如下信息：顾客对本公司产品的消费水平以及公司为服务于这些顾客花费多少成本。盈利性的顾客会得到很好的服务，而没有盈利性的顾客则被放弃。例如，“美国银行每月要计算超过7,500万个账户的利润通过梳理所有数据美国银行将其精力集中在10%

2、的盈利最多的客户上。银行指定一个财务咨询公司同时追踪300个账户，财务咨询公司的工作是：解难答疑，协助银行的工作以销售更多的金融产品和银行服务，并且（可能是最重要的），注意具有盈利性的客户可能离开本企业转向别处的预警信号财务公司这种深入工作似乎在起作用，客户的流失率下降，并且这10%的客户的账户余额在上升。”（资料来源：Paul C.Judge,“Whatve You Done for Us Lately?”Business Week,September 14,1998,pp.140-146.）,作业成本法(Activity-based costing,ABC)是一种向管理者提供成本信息的成本

3、方法，该方法可用于制定战略性决策，也可用于制定对生产能力有潜在影响进而影响“固定”和变动成本的其它决策。作业成本法一般被看作补充的方法，而非公司通常采用的成本会计制度的替代品。大多数使用作业成本法的企业有两套成本会计制度一种用于编制外部财务报告的正式的成本会计制度；另一种用于帮助制定内部决策和进行管理活动的作业成本制度。在实务中，作业成本呈现出多种表现形式。本章重点能给管理者制定战略性决策提供最有用信息的技术。,实务广角作业成本法在公共部门的运用 罗宾库珀和罗伯特卡普兰这样报告：“美国退伍军人事务司确认了其所执行的10项作业的成本，用以进行死亡抚恤，并运用此信息来监控和改进现行的成本结构，以履

4、行其职责。美国移民局（INS）使用作业成本法的成本信息为所有服务确定手续费，包括管理居住权考试和颁发永久工作许可证（绿卡）。”美国印第安纳波里市将作业成本法作为其私有化工作的基础，并努力以更低的成本为居民提供更多的服务。该市市长斯蒂芬戈德史密斯解释说：“给政府服务引进竞争和私有化，需要真正的成本信息。如果使用假信息，你就无法竞争。”当城市的工人开始知晓所执行业务（如在街道上填坑）的成本，并且知道该项工作有可能让渡给私营组织时，他们就有高度的积极性来降低成本。由5到6个成员外加一个监督人员组成一个维修组来填坑的做法将会被淘汰，取而代之的是用3个或4个人组成的没有监督人员的维修组来做同样的工作。由

5、政府任命的，曾与工人人数比为36:75的监督人员的人数削减了一半。（资料来源：Robert S.Kaplan and Robin Cooper,Cost&Effect:Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance,Harvard Business School Press,Boston,1998,pp.245-250.）,本章主要讨论作业成本法在制造业的运用。传统的吸收成本法在制造性公司的运用，是以计算单位产品成本，从而满足外部财务报告中计算存货成本和销货成本的需要。与之相反，本章在于解释制造性公司如何

6、运用作业成本法，来计算单位产品成本，满足间接费用管理和决策的需要。本章的主导思想是，如何运用作业成本法以有助于可能既影响固定成本也影响变动成本的决策。正是由于以上两个目标之间存在差异，因此作业成本法的“最好的惯例”在很多方面不同于传统的成本会计。,在作业成本法中：1.非制造成本将与制造成本一样可被分配到产品上。2.某些制造成本有可能被排除在产品成本之外。3.将使用若干个间接费用库，每个成本库按自己独有的作业量将费用分配到产品或其它的成本对象。4.其分配依据通常不同于传统成本会计制度。5.间接费用分配率或作业费率，应以作业的生产能力水平为依据，而不是以预计的作业量水平为依据。这些与传统成本会计制

7、度的差异将会极大地影响产品的显性成本和产品、客户的盈利能力。下面，我们将先简要地探讨与传统成本会计实务发生偏差的原因。,实务广角使产品盈利能力更加明确 垒可得（Reichhold）有限公司是销售合成材料的世界最主要供应商之一，该公司运用作业成本法，以助于更加清楚地掌握其各种产品的盈利状况。垒可得公司以前的成本制度使用反应堆小时作为分配基础将间接费用分配至产品之中。作业成本制度则采用新增加的4个作业计量标准将成本分配至产品，即预加工准备小时、轻送灌输小时、过滤小时和每批废物处理成本。由于管理层相信ABC能够用来加强公司的“管理能力、周转时间、增值定价决策和产品盈利能力的分析”，于是将ABC广泛运

8、用到其北美公司所有19个分公司。（资料来源：Edward Blocher,Betty Wong,and Christopher McKittrick,“Making Bottom-Up ABC Work at Reichhold,Inc.,”Strategic Finance,April 2002,pp.51-55.）,第一节 在作业成本法下如何处理成本 一、非制造成本和作业成本法 在传统成本会计中，只有制造成本计入产品成本。销售费用和管理费用作为期间费用，不计入产品成本。但是，许多非制造成本同样是生产、销售、配送和产品售后服务成本的构成部分。例如，支付给销售人员的佣金、装运费和保修成本很容易

9、被追溯至单个产品。在本章中，我们使用“间接费用（overhead）”这一术语，指的是非制造成本和间接制造成本。在作业成本法中，那些被合理认为因产品而产生的所有间接费用，含制造成本和非制造成本，都将计入到产品中。简而言之，我们将确认产品的全部成本而不是只确认其制造成本。,二、制造成本和作业成本法 在传统成本会计中，所有制造成本都计入产品成本，即使制造成本并不由该产品所引起。例如，某一期间保安人员工资完全不受到生产产品或不生产产品的影响，即使如此，有些工厂的生产保安人员工资也被分配计入到每件产品中。但在作业成本法下，仅仅在成本受到与产品相关的决策的影响时，成本才被分配计入产品。,三、全厂间接费用分

10、配率 单一的间接费用分配率，称之为全厂间接费用分配率（plantwide overhead rate）。该分配率以直接人工工时或机器工时为分配依据，适用于整个企业。这种简单的分配间接费用的方法在用于制定决策时会扭曲单位产品成本。随着环境的变化，现在许多公司销售产品和劳务的差别很大，这些产品或劳务所消耗的间接费用资源明显不同。因此，那种将相同的间接费用分配进入每件产品的这种成本制度就日显不适了。特别是很多管理者现在确信间接费用和直接人工不再高度相关联了，并且间接费用还存在其他很多因素的驱动。,四、部门间接费用分配率 部门所执行工作的性质将会决定部门的分配依据。例如，机加工车间可能以发生在该车间的

11、机器工时为依据分配间接费用，而在装配车间里，就可能根据发生在该车间的直接人工工时来分配间接费用。作业成本法是在计算产品成本时的一项设计，以更准确反映这些多样化因素的技术。该方法试图通过确认主要作业来完成目标。这些主要作业消耗间接费用资源，并由此产生成本。作业（activity）是指导致间接费用资源消耗的任何事项。执行这些作业的成本被分配到引起作业的产品上。,实务广角作业成本法改变了降低成本的重点 欧几里得工程公司为大型的汽车生产厂家制造零部件。作为作业成本研究的结果，公司管理阶层“发现本公司花费在研制新产品上的费用大于生产现有产品的直接人工费用。产品开发和研制费用占费用总额的10%，而直接人工

12、成本却只占9%。当然，在以前直接人工成本制度中，所有精力都集中在降低直接人工成本上产品开发和研制成本被融合在企业制造费用比率中，该比率在应用于产品时以直接人工成本为依据。现在，公司的管理者们意识到若直接瞄准产品的研制成本，还有较大削减成本的机会。”这种由作业成本研究而获取的新信息同样还有助于融洽公司与其顾客的关系。对设计作业与工程作业的成本进行详细的分类剖析可帮助顾客做出抉择，顾客可根据该分析结果要求取消那种成本超过收益的作业。（资料来源：Robert S.Kaplan and Robin Cooper,Cost&Effect:Using Integrated Cost Systems to

13、Drive Profitability and Performance(Boston:Harvard Business School Press,1998),pp.219-222.）,五、作业成本法下闲置生产能力的成本 在传统成本会计中，用预计的间接费用除以预计作业量（如预计的直接人工工时），即可得到预定的间接费用分配率。这种计算方法会导致将无效的、闲置生产能力的成本计入产品中，同时导致不稳定的单位产品成本。在作业成本法中，闲置生产能力的成本不计入产品成本，只有那些真正由产品引起的成本才计入产品，这样，所计算出来的单位成本符合费用分配目标。作业成本法将闲置生产能力的成本作为期间费用进入收益表。

14、这种处理方式明显列出了闲置生产能力的成本，而不是将其隐藏在存货和销货成本中。,第二节 设计作业成本（ABC）制度 一、成功地执行作业成本制度的基本条件 首先，作业成本制度执行之初一定要得到高层管理者的大力支持。其次，作业成本法的设计和执行应由具有综合职能的管理小组负责，而不能只由会计部门负责。这个小组的成员应包括各个部门的代表，这些部门将使用作业成本制度来获取资料。第三，作业成本数据关系到如何对人员进行评价与奖励，因此保证了该制度不会被忽视。,作业成本制度的执行必须有高层管理者的支持，有下面两个方面原因：首先，若无高层管理者的领导，某些管理者就可能看不到任何需要变化的理由；其次，若高层管理者不

15、支持作业成本制度，并继续用传统成本数据（非作业成本）评价和奖励雇员，其下属会很快认为作业成本制度不重要，并放弃作业成本制度的执行。随着时间的推移，当会计人员试图在没有高层管理作支持和未得到其它管理者积极配合的情况下执行作业成本制度时，其结果不会受到重视。,管理会计运用：精密制铜公司的问题 精密制铜公司生产适用于各种用途的精良的机制黄铜产品，如柱、栓、舵轮及豪华游艇上的部件。公司董事长约翰陶尔斯最近参加了一个讨论作业成本法的管理学术会议。会后，他召集了全公司各高层经理来探讨他刚学到的知识。参加这次会议的有生产部经理苏珊瑞奇，市场营销部经理汤姆奥立佛森和财务经理玛丽古德曼。约翰：我很高兴我们今天上

16、午能聚集在一起。我刚参加了一个会议，会上讨论了一些困扰了我们很长时间的问题。苏珊：会上有人解释为什么我的设备总在最不可能的时候发生故障这个问题吗？约翰：对不起，苏珊，没有。我猜想可能是运气不好吧。汤姆：会议有没有告诉你为什么我们按常规高效工作，却在最近所有投标中失败了的原因？约翰：汤姆，你可能不期望得到这种答案，但是，这儿有一个简单原因可解释我们这些投标为什么会失败。汤姆：让我想想，我们丧失投标是因为我们面临着更多的竞争。约翰：是的，竞争是不可忽略的原因，但是，汤姆，我们还得找找自身的原因。汤姆：那是什么呢？我不知道其他人，但是我的营销人员已是发疯似地为公司积极拉生意了。苏珊：等一等，汤姆，我

17、们生产部门的员工在废品率、及时运送等方面已经作出了巨大的努力了。约翰：各位请安静。我认为各位都不用对投标失败负责。汤姆，当你和我们的客户会谈时，知道是什么原因使他们与我们的竞争对手做生意吗？是我们的产品质量有问题，还是我们及时送货有问题？汤姆：不，他们对我们的产品和服务没有任何疑问，我们的顾客乐意承认我们在本行业中属最好的。苏珊：当然是这样。,约翰：那么，是什么问题呢？汤姆：价格。竞争对手的价格比我们低。约翰：为什么我们的价格这么高？汤姆：我们的价格并不高，只是他们的价格太低了，我们的竞争对手标价一定低于他们的成本。约翰：汤姆，你为什么会这么认为？汤姆：如果我们按我们的竞争对手所标的价来定价，

18、我们的标价就会低于我们的成本，并且我知道我们的工作与任何竞争对手一样高效。苏珊：汤姆，为什么我们竞争对手的标价会低于他们的成本？汤姆：他们全力抢占市场份额。苏珊：那有什么意义呢？若他们的标价低于成本，即便有更多的市场份额又有什么益处呢？约翰：我认为苏珊说到了关键。玛丽，你是这方面专家，你有其它的解释吗？玛丽：我就怕你问这。呈交给你的部门报告中所标明的产品单位成本主要是被用于确定存货成本和销货成本，是供外部财务报表所用的。而用这种信息来投标我觉得非常不安。事实上，我提醒过几次，但没人在意。约翰：现在，我注意到了。玛丽，你是告诉我们大家，我们用于投标的产品成本是错误的吗？可能竞争对手并不是以低于我

19、们成本的价格标价，我们只是不知道我们的成本是多少？玛丽：是的，这就是问题，我希望有人早听到这些。约翰：在座的各位同意玛丽关于这个问题的看法吗？汤姆：当然，如果这意味着我们可赢得更多的投标。约翰：好吧，我要求各位选定你们部门高层人员中的一位来组成一个特别小组，调查我们产品成本到底是多少。苏珊：难道玛丽和她的员工不能独自解决吗？约翰：或许她能，但你对这方面业务的了解多于她。我想你肯定愿意研究这些结果并运用它们，玛丽，你同意吗？玛丽：没问题。,实务广角宣扬忘却 克劳迪娅波斯曾在费城一家快递服务公司做营销，在被无原无故解雇之后，她在当地开办了钻石递送公司。该公司是一家小型公司，从事自行车递送业务。由于

20、她之前的营销背景，她以最小的成本开始了公司的业务，其理念就是，哪怕是一英里的路程，只要有客户需要，她都会提供服务，结果在17个月时间内其销售额达到了100万美元。根据快递的商机和潜在客户的需要，她增加了卡车递送、空运递送、配件分送以及在费城为律师事务所递送法律传票和准备法庭文件归档等服务。三年之后，钻石递送公司账上每年销售额达到310万美元，雇用了40位自行车递送员和25个后勤办公室人员，大约50个司机。而有一个大问题是，公司在亏损。波斯为支付工资和支付账单，变卖了自己的珠宝。在一个顾问的帮助下，波斯认真地审视了公司每条业务线的盈利能力。波斯曾经设想，若她收费具有竞争力，让客户满意，从而增加销

21、售额，她就能赚钱。但是，一项作业成本分析揭示出，每辆自行车递送的包含间接费用在内的平均成本为$9.24，而她只收取$4.60。波斯记得，“自行车递送部门，是我认为的钻石公司核心业务，产生的收入只占销售总额的10%，并且几乎不能弥补直接人工成本和保险费。更糟的是，该部门比起钻石公司其他的业务带来了更多的麻烦的后勤服务和客户服务，因此，就产生了不相称的间接费用。”于是，她决定削减自行车递送业务，而集中抓好其他更具盈利性的业务。经过更进一步的分析，波斯同样关闭了空运和配件分送业务，最后，公司业务又回到了以前不断盈利的状态。现在，在钻石递送公司第一次在当地开展递送业务的13年后，公司现名为钻石运输集团

22、有限公司，是全国领先的运输后勤管理的供应商。波斯说道：“今天，我们处于九十年代，钻石公司运输是值得高度信赖的，并且为了满足我们客户目标和增强他们的盈利水平，我们不断改革。并且为了体现好的服务，我们每一天都会一直关注这些数据。”（资料来源：Susan Greco,“Are We Making Money Yet?”Inc.,July 1996,pp.52-61.and Cheryl A.Hodolitz,Diamond Transportation Group,private communication.）,精密制铜公司在研究了现行成本会计系统和查阅了相关专业文献和交易日记账后，特别小组决定执行

23、作业成本制度。与执行大多数其他作业成本一样，该作业成本制度作为一定补充，而不是替代现有的成本会计方法，现行成本会计系统继续用于提供外部财务报告，新的作业成本制度将被用作编制特殊报告，为管理者决策所用，如对新业务投标等。,财务经理绘制的用来解释了作业成本法基本框架的模式如图表51所示。成本对象，如产品，产生作业，例如，铜制绝缘螺脚的客户订单要求编制生产订单的作业，该作业消耗资源，编制生产订单需要纸张并花费时间填写，这样，资源的消耗就产生了成本。用来填写生产订单的纸张越多，所投入的时间越多，成本就越高。作业成本法试图找到所有的这些关系来确认产品和客户对成本的影响。,图表5-1 作业成本法模式,正如

24、其他大多数公司一样，精密制铜公司的作业成本小组发现，公司传统成本会计制度恰当地计量了产品的直接材料和直接人工成本，因为这些成本可直接追溯到产品。以此为基础，作业成本法将专门研究公司的其它成本制造费用、销售费用、总务费用和管理费用。,二、执行作业成本法的步骤：1确认和定义作业和作业成本库。2在任何可能的情况下，将成本直接追溯到作业和成本对象。3分配成本到作业成本库。4计算作业费率。5使用作业费率和作业量将成本分配到成本对象。6编制管理报告。,第一步：确认和定义作业和作业成本库 作业成本制度执行的第一个主要步骤是确认作业，这些作业将构建作业成本制度的基础。这一步骤操作起来可能有难度，并且需要消耗大

25、量的时间，进行大量的判断。对作业成本执行小组中的个人而言，日常工作是与在间接费用部门工作的人员会谈，并要求他们描述其主要作业。通常情况下，这样会归纳出一系列较多的作业。,实务广角网络销售真的容易吗？网络艺术公司在网上销售版画并为其装裱。一项作业成本研究确认了公司所执行的12项作业如下：1为客户提供服务；2网站最优化管理；3挑选和管理商品存货；4订购与收款；5争取顾客与保持顾客市场推广；6争取顾客与保持顾客收益分享营销（会员制）；7维护信息系统；8维持企业管理部门；9维持企业生产部门；10维护设备管理部门；11维护设备生产部门；12维持企业决策部门。例如，“挑选与管理商品存货”作业包括搜寻、描述

26、、分类和链结每项存货以便在公司网站上进行自由检索。“工作人员必须认真管理数据库的每一个变化，这一工作类似于在商店的陈列架上增加和清除存货。他们为所添加的存货项目作说明并将其输入到系统中，同时清除陈旧的和停止供应的存货项目。网络零售公司的存货项目通常远大于砖瓦型商店的货品，这本身是一个竞争优势，但经验显示，管理大量存货需要耗费实质上的资源。”（资料来源：Thomas L.Zeller,David R.Kublank,ane Philip G.Makris,“How TM Uses ABC to Succeed,”Strategic Finance,March 2001,pp.25-31.Repr

27、inted with permisson from the IMA,Montvale,NJ,USA,www.imanet.org.）,所有这些作业可被归类为一个作业，称之为材料处理作业。确认作业活动并将其归类的一个有效方法是按如下5个基本水平来进行：单位水平、批量水平、产品水平、顾客水平和组织维护水平。说明如下：,1单位水平作业(Unit-level activities)：是指每次生产每单位产品时所从事的作业。单位水平作业的成本应按比例地分配到所生产的产品单位数量中。例如，开动生产设备就是一项单位水平作业，因为机器运转所耗费的电力与所生产的产品成比例地变动。2批量水平作业(Batch-lev

28、el activities)：是指生产每批产品而每次所从事的作业。该作业下不考虑一批中有多少单位。例如，订购货物、安装机器、为顾客安排运送之类的工作就属批量水平作业。该作业在生产每批（或每份顾客订单）产品时出现。批量水平成本取决于所处理的批别而并不取决于所生产的产品数量、所销售的产品数量或其它的数量。例如，无论一批中包括1件产品还是1,000件产品，每批产品设备安装的成本是相同的。3产品水平作业(Product-level activities)：是指与具体产品相关的作业，该项作业执行时不考虑有多少批或多少件产品正在被生产或被销售。例如，设计产品、为产品作广告和保持产品管理者或工作人员，都属于

29、产品水平作业。4顾客水平作业(Customer-level activities)：是指与具体顾客相关的作业，包括销售电话、邮寄目录和任何与具体产品没有联系的一般性技术支持。5组织维护作业(Organization-sustaining activities)：是指其执行不考虑所服务的顾客、所生产的产品、所执行的批量或所生产的产品件数的作业。这类作业包括车间取暖、清扫行政办公室、提供电脑网络、安排贷款、为股东编制年度报告等。,在精密制铜公司，作业成本小组与高层管理者协商，挑选出了如下作业成本库和作业量：精密制铜公司作业成本库 作业成本库 作 业 量 客户订单 客户订单数量 产品设计 产品设计数

30、量 订单规模 机器工时 客户关系 现有客户数 其 它 不适用,作业成本库（activity cost pool）是指在作业成本制度中，按某作业量累积成本的“容器”。例如，客户订单成本库将容纳所有由接受和执行顾客订单引起的资源消耗的成本，包括订单文书工作的成本和为特殊订单安装机器的成本。该成本库的作业量只是收到顾客订单的份数。这属于批量水平作业，因为无论每份订单是订货1件还是1,000件，每份订单需要发生相同的工作。所接收客户订单的份数就是作业量的一个例子。作业量(activity measure)是作业成本制度的分配依据。“成本动因”这个术语同样可用来指作业量,作业量将驱动被分配的成本。,作业

31、量往往是资源消耗量的不精确表示。作业量最不准确的表达方式被称为“经济业务动因”，经济业务动因(transaction drivers)是作业发生次数的简单统计，如向客户寄送账单的次数。当每份账单花费了同样的准备时间时，此作业量是准确的。但是，如果一些账单很简单，而另一些账单很复杂，可能使用更准确的称为“时耗动因”的作业量表达方式。时耗动因(duration drivers)是对执行某作业时所消耗时间的计量，如准备具体账单所花费的时间。一般来说，时耗动因比经济业务动因能更准确地计量资源的消耗，但是记录起来更费力，正因为如此，实务中通常采用经济业务动因。,产品设计成本库：收集所有因设计产品而消耗的

32、资源的成本。该成本库的作业量是所设计的产品的数量。这是产品水平作业，因为设计的数量与新产品有关，而与最终订购的单件产品或执行的批量无关。订单规模成本库：收集所有因生产产品而消耗的资源的成本，包括杂项物料成本、机器运转的动力成本和设备折旧成本。这属单位水平作业，因为每件产品都会消耗资源，该成本库的作业是机器工时。,客户关系成本库：收集与保持客户关系相关的所有成本，包括销售电话的成本和招待顾客的成本。该成本库的作业量是公司现有客户单上客户的数量。客户关系成本库属于顾客水平作业。其它成本库：收集所有与顾客订单、产品设计、订单执行和客户关系无关的间接费用。这些成本包括维持组织运转的成本和无用、闲置的生

33、产能力的成本。这些成本不能计入产品，因为它们并不是由产品引起的资源消耗。建立作业成本库时，公司所采用的作业判断和作业成本库的数量、定义以及作业量等因素，因公司的不同而不同。,第三节 作业成本法的运行 在设计了作业成本制度后，该小组开始准备实际计算产品成本、顾客成本和其它感兴趣的成本对象。第二步：将间接费用尽可能地直接追溯到作业和成本对象 执行作业成本制度的第二步是将若干间接费用尽可能地追溯到最终的成本对象。在精密制铜公司，最终的成本对象是产品、顾客订单和顾客。公司的年度制造费用和销售、行政、管理费用如图表62所示。,图表6-2 精密制铜公司的年度间接费用（包括制造性的和非制造性的）生产部门：间

34、接生产人员工资$500,000 生产设备折旧费 300,000 生产公用事业费 120,000 生产厂房租赁费 80,000$1,000,000 运输成本*40,000 行政管理部门：管理人员工薪$400,000 办公设备折旧费 50,000 管理部门厂房租赁费 60,000 510,000 市场营销部门：营销人员工薪$250,000 营销费用 50,000 300,000 间接费用合计$1 850,000*运输成本被直接追溯至顾客订单。,作为间接费用中的一项运输成本将直接追溯到客户订单。精密制铜公司将账单直接寄送给提供了运输服务的客户，这是一件容易的工作。顾客并不支付实际的运输费用，他们支付

35、标准运输费，该标准运输费不同于精密制铜公司所收到的运输公司的实际账单金额。再没有其它的间接费用可直接追溯至产品、客户订单或顾客。因此，剩下的间接费用分配到作业成本制度采用的成本对象中。,实务广角真实的糕饼店 由匹兹堡钢都的福兰克哈瑞创办的可口糕饼公司向学校、医院和其它机构供应小甜点和其它的烘制食品。该公司是真正的公司，只从事企业核心的、战略性的经营业务。其他的供应业务则由其外部连锁店执行。糕饼公司的产品由独立经销商承销，公司不负责烘制、仓储及运送。那么这个公司自身的业务有哪些呢？公司的糕点大师负责开发产品，公司从购回的配料中研制和制作自己的干状混合物。雇请的糕点工只是简单地将水加进混合物并依指

36、令操作即可。糕饼公司只保留4个地方销售经理和处理订单、进行记账以及进行会计工作的少数办公室人员。实际成本被尽可能地追溯到单个的客户账户。剩下的不能直接追溯的成本按如下的作业成本库和作业量分配计入客户账户。作业成本库 作业量 广告、交易展示和签订合约 销售个案的策划个数 订单部门 订单数 销售管理 每个销售区域所花费的时间 研究与开发（R&D）研究开发每条生产线的工时 由于独立经销商可获取销售额5%的佣金，因此他们没什么动力来确保糕饼公司的销售实际获利。为了推动销售，这些经销商倾向于折扣较大的销售价格。与此相应，糕饼公司的地区销售经理们必须认可所有的价格折扣，同时他们使用作业成本资料来评估经销商

37、所推荐方案的盈利能力。（资料来源：Tim R.V.Davis and Bruce L.Darling,“ABC in a Virtual Corporation,”Management Accounting,October 1996,pp.18-26.）,第三步：将成本分配到作业成本库 在一个公司的总分类账中，大多数间接费用最初按所发生成本的部门来进行归类。例如，市场营销部门的工资、供货、租赁等成本就被计入该部门。在某些情况下，这些成本中的部分或全部直接追溯到作业成本制度中的一个作业成本库中，这也是执行作业成本法的第三步。例如，若作业成本制度中有一项被称为“执行订货”（purchase ord

38、er processing）的作业，购货部门的所有成本都可能被追溯计入该项作业。成本应尽可能地直接追溯到该作业成本库。然而，作业成本制度中的几项作业可能涉及同一间接费用部门。在这种情况下，该部门的成本则应按某分配程序分配计入几个作业成本库，该分配程序被称作“第一阶段分配”（first-stage allocation）。作业成本法中的第一阶段分配是将间接费用分配计入各作业成本库的过程。,在精密制铜公司的案例中，其运输成本被直接分配到客户订单（如图表6-2所示），但是，第一阶段分配需要执行图表6-2所示的9种间接费用分配。第一阶段分配通常以与那些掌握一手作业信息的雇员交流的结果为基础。例如，精密

39、制铜公司需要分配$500,000的间接生产人员工资到5个作业成本库，如果被分类为间接生产工人（如：顾问、工程师、质检员等等）的雇员被问及他们花费在顾客订单、产品设计、产品生产进程和客户关系上的时间比例如何时，这些分配将会更精确。被访谈者必须完全了解作业所包含的内容、期望从他们那得到的信息。另外，尤其要对部门经理们进行访谈以确定非人工成本是怎样分配到各作业成本库的。例如，精密制铜公司生产部门经理将被问及，$300,000的生产设备折旧费（如图表6-2）是怎么被分配到作业成本库的。生产部门经理需要回答的关键问题是“可用机器的生产能力是按什么比例由诸如客户订单数或所处理新件数等各种作业所消耗的？”,

40、精密制铜公司的访谈结果如图表63所示。例如，生产设备折旧的20%分配到客户订单作业库中，60%分配到订单执行库，20%分配到其它成本库。本例中的资源是机器工时。根据生产部经理的估算，订单执行时实际生产的产品消耗了工时的60%。客户订单也消耗了机器工时，该项作业消耗了全部机器工时的20%，其列在“客户订单”栏目下。剩下的20%机器工时表示浪费的时间，列在“其它”栏目下。,图表6-3 访谈结果：作业成本库所耗资源的分配,在此表和以后各表中均不包括运输费用，因为运输费用分配计入产品时不使用作业成本制度，运输费用可直接追溯到客户订单。,图表6-4 第一阶段分配到作业成本库,图表8-3中“客户订单”反映

41、耗费了间接生产人员工资$500,000的25%。25%$500,000=$125,000本表其他栏的计算与此类似。,需要特别注意的是，整个生产厂房租赁费都分配计入了“其它”成本库。精密制铜公司有唯一的生产设备，不打算扩充或转租任何多余的空间。该生产设备成本被看作是组织维护成本，因为即便停止生产某具体产品或减少顾客，也无法减少该成本（请回忆组织维护成本是被分配于“其它”成本库的，不计入产品成本）。相反，某些公司如果为制造具体产品有不同的生产设施，这些不同设施的成本可直接追溯到具体产品中。一旦图表63中的分配比例确定了，将成本分配计入作业成本库就很简单了。该第一阶段分配的结果如图表64所示。将待分

42、配的成本乘以图表63中的比例就可得到各作业成本库中所分配到的成本。例如，间接生产人员工资$500,000乘以图表63中的“客户订单”栏下的25%，就可得到$125,000，并将其列在图表64中的“客户订单”栏下。同样，间接生产人员工资$500,000乘以图表63中“产品设计”栏下的40%，就可得到图表64中“产品设计”栏下的$200,000。图表64中的其它栏也按此方法计算。,第四步：计算作业费率 作业费率是指将间接费用分配到产品和客户中的比率。该作业成本小组为每一个成本库确定总的作业量，这些作业量是用来生产现有各种产品和服务现有客户。具体数字列示在图表6-5中。例如，作业成本小组发现每年需设

43、计200件新产品以服务于客户，作业费率的计算方法是将每个作业库的全部成本除以其作业量合计。例如，客户订单成本库的全部年成本$315,000除以年客户订单数1,000件，即得到了每张客户订单作业费率为$315；同样，产品设计成本库的全部成本$257,000除以全部设计量（如：200件产品设计）就得到了每份设计的作业费率是$1,285。注意，不用计算“其它”成本栏的作业费率，因为“其它”成本库包括组织维护成本和闲置生产能力的成本，不计入产品或客户，企业的整个利润必须大于这些未分配的成本；同时，注意作业费率表示的是平均成本。例如，每份客户订单的平均成本是$315。,图表65作业费率的计算,图表65栏

44、中表明平均一份客户订单消耗资源的成本是$315；一份产品设计消耗资源的成本是$1,285；每一件产品消耗资源的成本是每机器小时$19；保持客户关系消耗资源的成本是$3,765。注意，这些都是平均数。精密制铜公司作业成本组的某些成员争论说，所有新产品的产品设计成本均为$1,285，这并没有考虑每件新产品真正需要多少设计时间，这是不公平的。在讨论了正反观点后，该小组决定，现阶段努力追溯每件新产品所用的实际设计时间是不值得的。他们发现增加这种准确性所获取的收益还不能补偿因执行和保持这种细化了的成本系统而提高的成本。与此类似，一些小组成员对每个客户使用同样的$3,675成本感到不适，他们认为，一些客户

45、预先订购了公司的标准产品，这些客户来得比较容易；而另一些客户则得费劲争取，消耗了市场营销人员和管理人员大量的时间。这就是通常所说的客户，他们有的订购标准化产品，有的在最后一分钟才愿意订货，有的又改变了主意。当每个人都认可这种观察结果时，就应该确认每个客户各自消耗的资源，而不是使用现有的平均数据。为了不延误作业成本制度的执行，小组决定暂缓改进。,在进一步讨论之前，为了帮助了解作业成本制度是如何将成本分配计入产品或其它成本对象的，图表66从作业成本制度的角度，提供了精密制铜公司的资料。特别注意“其它”栏，包括不计入产品的组织维护成本和闲置生产能力成本。,图表66 精密制铜公司的作业成本结构,直接材

46、料,直接人工,运输成本,间接费用（制造性的和非制造的）$1,810,000*,追踪计入,追踪计入,追踪计入,第 一 阶 段 分 配,客户订单$315,000,产品设计$257,000,订单规模$380,000,客户关系$367,500,其 它$490,000,第 二 阶 段 分 配,每份订单$315,每种设计$1,285,每机器小时$19,每个客户$3,675,未 分 配,成本对象：产品、顾客订单、顾客,*全部间接费用$1 850,000扣除$40,000运输成本直接追溯到客户订单。*全部制造费用$1,850,000减去直接追踪计入客户订单的装运费$40,000。,第五步：将成本分配到成本对象

47、 作业成本法执行的第五步被称为第二阶段分配。在第二阶段分配中，使用作业费率将成本分配至产品和客户。精密制铜公司运用作业成本制度分配成本到公司所有的产品、客户订单和客户中。为了便于说明，我们只假定一个客户迎风游艇公司。这个客户订购两种不同的产品铜柱和罗盘架。铜柱是标准产品，不需要任何设计工作。相反，罗盘架则是一项需要大量设计工作的客户特订产品。有关这两种产品的数据如图表67所示。旧的传统成本会计制度与新作业成本制度中的直接材料和直接人工是一样的，只是两套系统对间接费用的处理不同。,图表67 迎风游艇公司所订购产品的相关数据标准铜柱 1这是一个不需要任何新设计的标准产品。2该年订购400件，包含两

48、份订单。3每件耗费0.5机器工时，共计200机器工时。4每件销售价格是$34，共计为$13,600。5400件的直接材料合计为$2,110。6400件的直接人工合计为$1,850。7两次订货的运输成本合计为$180。顾客特订的罗盘架 1该产品耗用新的设计资源。2该年只订购了一次，且订购一件该产品。3消耗了4机器工时。4销售价格为$650。5直接材料是$13。6直接人工是$50，7运输成本是$25。,在作业成本法下，上述两种产品的间接费用如图表68所示。对铜柱间接费用计算的检验：对每个作业成本库而言，产品需要的作业量乘以作业费率即可得到计入产品的间接费用数。例如，铜柱涉及2份订单，每份订单的作业

49、费率是$315，则铜柱的全部客户订单成本是$630（2315）。因为铜柱是标准产品，不需要新的设计，该产品没有产品设计成本。同时也请注意，铜柱中没有客户关系成本。因为客户关系成本直接计入顾客，不计入产品。以前使用的是建立在直接人工或机器工时基础上的单一间接成本库和单一预定间接费用分配率，现在若干个成本库和预定间接费用分配率被用来分配成本。用相同的程序计算客户罗盘架的间接费用，如图表68所示。,图表6-8 间接费用的计算,第六步：编制管理报告 在图表69中，将图表68中所计算出的间接费用与直接材料、直接人工、运输成本数据汇总在一起。销售收入扣减汇总后的成本即可得到产品边际利润。在作业成本制度中，

50、铜柱获取利润$5,030，罗盘架则亏损$1,114。,图表6-9 产品和顾客边际利润作业成本制度,注意在图表69中，新作业成本制度同样包括对迎风游艇公司（订购铜柱和罗盘架的客户）的盈利能力分析。此客户分析可这样简单进行：先汇总客户所订购产品的利润，再减去客户关系作业的平均费用$3,675。,实务广角发现20%的优质客户 根据马萨诸塞州牛顿市的麦瑞德研究机构所反映的，一家银行的20%客户产生了约150%的收入，另一方面，一家银行30%的客户消耗了利润的50。问题在于，银行如何识别哪一个客户处于优质客户20%之列？许多银行可以通过能够提供作业成本法分析的管理软件来了解客户关系。“我们有一些表面看起