第九章报表审计中对特殊事项的关注主讲老师叶新宇.ppt

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1、第九章报表审计中对特殊事项的关注,主讲老师：叶新宇,掌握对期初余额/比较数据关注掌握对期后事项关注掌握对或有事项关注掌握对持续经营的关注掌握对其他信息的关注,学习目的与要求,9.1 期初余额/比较数据审计,9.1.1 期初余额/比较数据审计范围（一）比较数据 作为本期财务报表组成部分的上期对应数和相关披露。上期对应数主要指报表中列示的与本期对应的上期数，以及在附注中列示的报表项目上期数的明细资料等。相关披露主要指附注中的文字描述或说明，如财务报表的编制基础，遵循会计准则的声明，重要会计政策、会计估计的说明，会计政策、会计估计变更以及差错更正的说明，以及需要披露的关联方关系及其交易等其他重要事项

2、,注意：比较数据本身不构成完整的财务报表，应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读。,9.1.1 期初余额/比较数据审计范围,（二）期初余额 期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。期初余额与审计师首次接受委托相联系，是审计师首次接受委托时的比较数据。首次接受委托的情况：一是首次接受审计；二是更换事务所 首次接受委托时对比较数据的审计要求“比较数据”视为期初余额，确定：期初余额不存在对本期报表产生重大影响的错报；上期期末余额已正确结转至本期或适当情况下已做出重新表述。,（三）期初余额审计目标,9.1.1 期初余额/比较数据审计范围 续,

3、证实：（1）期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报；（2）上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述；（3）被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报（包括披露）,9.1.1 期初余额/比较数据审计范围 续2,（四）审计范围 限于评价比较数据是否正确列报和适当分类；评价比较数据的内容：（1）评价比较数据会计政策是否一致；不一致是否已经做出适当调整和充分披露；（2）评价比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否一致；不一致是否已经做出适当调整和充分披露。,9.1.2 审计程序,（一）期初余额审计可供选择的审计程序1.考虑客户运

4、用会计政策的恰当性和一贯性 1）了解、分析客户所选用的会计政策是否恰当；2）会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行；3）会计政策发生变更，应审核其变更理由是否充分。2.考虑前任审计师是否具备独立性和专业胜任能力；,9.1.2 审计程序 续,3.上期报表由前任CPA审计情况，征得客户的书面同意，经前任许可后，查阅前任CPA的工作底稿；前任审计工作底稿中的所有重要审计领域 评价资产负债表重要账户期初余额的合理性 复核前任建议调整分录和未更正错报汇总，并评价其对当期审计的影响 4.上期报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序 对流动资产和流动负债,通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。对

5、非流动资产和非流动负债,检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。,9.1.2 审计程序 续2,（三）期初余额审计对审计报告的影响 1、实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据保留意见或无法表示意见；2、期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报保留意见或否定意见；3、与期初余额相关的会计政策未在本期得到一贯运用，且变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报保留意见或否定意见；4、前任对上期财务报表出具了非标准审计报告,导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大

6、，应当对本期财务报表出具非标准审计报告。,9.1.2 审计程序 续3,（二）比较数据审计可供选择的审计程序 1.连续审计的审计程序审查比较数据采用的会计政策与本期数据采用的会计政策是否一致；不一致是否已经做出适当调整和充分披露；审查比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否一致；不一致是否已经做出适当调整和充分披露。,9.1.2 审计程序 续4,2.针对上期报表出具了非无保留意见的审计报告 上期导致非无保留意见的事项仍未解决)如未解决事项导致对本期数据出具非无保留意见，应在审计报告中对比较数据和本期数据发表非无保留意见;2)如果未解决事项不导致对本期数据出具非无保留意见的审计报告，应在审计

7、报告中对比较数据发表非无保留意见;上期导致非无保留意见的事项已解决1)已经解决，并已在本期财务报表中得到恰当处理，对比较数据和本期数据发表无保留意见;2)已解决，但对本期仍然很重要在审计报告中增加强调事项段（不改变审计意见类型）,9.1.2 审计程序 续5,4.识别出比较数据存在重大错报，应要求管理层更正比较数据。如果管理层拒绝更正，应出具恰当的非无保留意见的审计报告。比较数据出现重大错报的情形：1上期财务报表存在重大错报，该报表虽经审计，但CPA因未发现而未在针对上期报表出具的审计报告中对该事项发表非无保留意见，本期财务报表中的比较数据未作更正；2上期财务报表存在重大错报，该财务报表未经审计

8、，比较数据未作更正；3上期财务报表不存在重大错报，但比较数据与上期财务报表存在重大不一致，由此导致重大错报；4上期财务报表不存在重大错报，但在某些特殊情形下，比较数据未按照会计准则和相关会计制度的要求适当调整和列报。,9.1.2 审计程序 续6,3.注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见：1）管理层更正了上期财务报表，并重新出具了针对上期报表的审计报告；应获取充分、适当的审计证据,以确定比较数据与更正后的上期报表一致；2）管理层未更正上期财务报表，也未重新出具针对上期财务报表的审计报告；且比较数据未经恰当重新表述和充分披露，应对本期财务报表出具非无保留意见的审计

9、报告;说明比较数据对本期财务报表的影响；3）管理层未更正上期财务报表，也未重新出具针对上期财务报表的审计报告；但比较数据已在本期财务报表中恰当调整和列报，在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。,9.2 期后事项的审计,9.2.1 期后事项涵义,期后事项资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。,9.2.1 期后事项涵义,年度会计报表,期后事项,期后事项,1月1日,12月31日,审计报告日,报表公布日,应负适当审计责任,应负审计责任,负主动查找并审计责任,没有责任专门查找，但对已获知的事项负审计责任,期后事项,仅具有关注责任,期后事项对CPA的影响,9.2.1 期后事

10、项涵义 续,指被审计单位董事会或类似机构批准财务报表报出的日期,指被审计单位对外披露已审计财务报表的日期。,通常与财务报表批准日是相同的日期,9.2.2 期后事项种类,资产负债表日后调整事项对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项；资产负债表日后非调整事项指表明资产负债表日后发生的情况的事项。区分期后事项类型的关键是确定期后事项主要情况出现的时间：如果事项的主要情况出现在资产负债表日之前，会计报表进行调整；如果事项的主要情况出现在资产负债表日之后，就需要披露。例：审查04年报表，04年发生侵权，05年判决，则作为调整事项。被审单位05年1月中旬侵权，2月判决，则需披露。,9.2

11、.2 期后事项种类 续,（一）资产负债表日后调整事项包括：1.资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。2.资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。3.资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。4.资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。,9.2.2 期后事项种类 续2,（二）资产负债表日后非调整事项 1.资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。2.资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化

12、。3.资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。4.资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。5.资产负债表日后资本公积转增资本。6.资产负债表日后发生巨额亏损。7.资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。8.资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但应当在附注中单独披露。,案例分析,【例】广东省某厂生产的燃气热水器，消费者在使用过程中发生了中毒事件，其家属已提起控诉，向厂家索赔100万元。注册会计师正在对该厂2000年的年度会计报表进行审计，其净资产共500万元。于2001年2月25日完成了全部的审计工作。若厂家于200

13、0年11月被起诉，该案也于2001年2月10日审理完毕，法院认为，其中毒原因是由于热水器质量问题造成的，应赔偿消费者100万元。属于调整的期后事项（第一类）若厂家于2001年1月被起诉，该案也于2001年2月10日审理完毕，法院认为，其中毒原因是由于热水器质量问题造成的，应赔偿消费者100万元。属于非调整期后事项（第二类）若厂家于2000年11月被起诉，该案在审计结束前，还未审理完毕。属于或有事项。,9.2.3 审计程序,截至审计报告日发生的期后事项（第1时段）主动识别应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整，还是披露。审计程序：

14、时间尽量在接近审计报告日实施审计程序。1.复核管理层建立的用于确保识别期后事项的程序；2.查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项；3.查阅最近的中期财务报表，如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告；4.向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项；5.向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。,9.2.4 对财务报告/审计报告的影响,（一）第一时段期后事项时的影响 如果知悉对财务报表有重大影响的期后事项，注册会计师应当考虑这些事项在财务报表中是否得到恰当的会计处理并予以充分披露。,9.2.4

15、 对财务报告/审计报告的影响 续,（二）第二时段期后事项时的影响 管理层修改财务报表 根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告和索取新的管理层声明书。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。管理层拒绝修改财务报表且审计报告未提交给客户 出具保留意见或否定意见的审计报告。管理层拒绝修改财务报表且审计报告已提交给客户 通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。如果财务报表仍被报出，应采取措施（采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见）防止财务报表使用者信赖该审计报告。,9.2.4 对财务报告/审计报告的影响 续2,（三）第三

16、时段期后事项的影响财务报表报出后发现的事实 没有义务针对财务报表作出查询。需要采取行动满足的条件（只有同时）：1）这类期后事项应当是在审计报告日已经存在的事实。2）该事实如果被CPA在审计报告日前获知，可能影响审计报告。修改财务报表，注册会计师应采取必要的措施：1）实施必要的审计程序（例查阅法院判决文件、复核会计处理或披露事项，确定管理层对财务报表的修改是否恰当）；2）复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况；并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。3）新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及出具

17、的原审计报告。,9.2.4 对财务报告/审计报告的影响 续3,管理层未采取任何行动采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层。临近公布下一期财务报表时的处理已临近公布下一期财务报表或下一期财务报表已编制完成，且能够在下一期财务报表中进行充分披露根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。注意：根据公开发行证券的公司信息披露编报规则第19号财务信息的更正及相关披露规定，如果CPA知悉在审计报告日已存在的、对审计报告有影响的第三时段期后事项，尽管已经临近公布下一期财务报表，仍应按中国证券监督管理委员会的规定，提请管理层修改财务报表。,

18、案例分析,【例题】注册会计师应当设计和实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定审计报告日至财务报表报出日发生的、需要在财务报表中调整和披露的事项是否均已得到识别。（）【答案】【例题】B注册会计师对乙公司207年度财务报表出具审计报告的日期为208年2月15日，乙公司对外报出财务报表的日期为208年2月20日。在完成审计档案的归整工作后，可以变动审计工作底稿的是（）。A208年5月5日，乙公司发生火灾，烧毁一生产车间，导致生产全部停工 B208年5月10日，法院对乙公司涉讼的专利侵权案作出最终判决，乙公司赔偿原告2 000万元。207年12月31日，该案件尚在审理过程中，由于无法合理

19、估计赔偿金额，乙公司在207年度财务报表中对这一事项作了充分披露，未确认预计负债 C208年5月15日，B注册会计师知悉乙公司207年12月31日已存在的、可能导致修改审计报告的舞弊行为 D208年5月20日，乙公司收回一笔206年已经注销的应收账款，金额为1 000万元【答案】C,总结,不管在任何阶段，如果需要修改了财务报表时：1.提请被审计单位修改财务报表；2.如果管理层修改了财务报表，应实施必要的审计程序；3.针对修改后的财务报表，应当出具新的审计报告；4.管理层未采取任何行动时的处理且审计报告已报出，应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。,总结 续,9.3 或有事项的审计,9.

20、3.1 或有事项及其种类 或有事项过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生时才能决定的不确定事项。主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。,9.3.2 或有事项确认和计量,预计负债按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。在其他情况下的处理：涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算。,9.3.2 或有事项确认和计量 续,预计负债的会计处理借：管理

21、费用诉讼费营业外支出（赔偿金额）贷：预计负债 法院判决应赔偿借：预计负债营业外支出贷：其他应付款 如果未预计负债，且法院判决应赔偿的会计处理借：营业外支出赔款损失贷：其他应付款,9.3.2 或有事项确认和计量 续2,清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足准则相关规定的，应当确认为一项负债。待执行合同合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。亏损合同履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。,9.3.3 或

22、有事项影响及其审计特征,一般或有事项发生的可能性是50%以上(不含50%)，即“很可能”或“基本确定”。项目 发生的概率区间 基本确定 95%发生的可能性100%很可能 50%发生的可能性95%可能 5%发生的可能性50%极小可能 0发生的可能性5%或有事项审计特征 审计时间：在完成审计阶段进行审计要求：实施专门程序，以验证或复核或有事项的完整性。1）在临近审计工作结束时，对或有事项审计多数是复核，而非初次关注；一般是作为其他审计事项的一个组成部分；2）主要是发现未记录的业务或事项，其他审计项目的审计主要在于核实已记录的资料的正确性；,9.3.4 审计程序,（复核）向被审计单位管理层询问其确定

23、、评价与控制或有事项方面的有关方针政策和工作程序。向被审计单位管理层索取相关资料（或有事项的全部文件和凭证，与银行之间的往来函件，债务说明书等），作必要的审核和评价：向客户的法律顾问和律师进行函证 复核上期和税务机构的税收结算报告。如果税款拖延时间较久，发生税务纠纷的可能性就较大。向与客户有业务往来的银行寄发询证函可以反映商业票据贴现、应收账款抵借、票据背书情况和为其他单位的银行借款进行担保的情况（包括担保事项的性质、金额、担保期间等）。查询被审计单位对未来事项和协议的财务承诺，并向被审计单位管理层询问。,9.3.5 获取律师声明书,律师声明书被审计单位律师对函证问题的答复和说明。函证范围：应

24、对曾为其提供法律咨询或代理的所有律师寄发审计询证函；函证内容：期后事项和或有事项等情况。回函评价：根据该律师的职业条件和声誉情况来确定律师声明书的合理性。若律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或隐瞒信息，或对被审计单位叙述的情况应予修正而不加修正，一般应认为审计范围受到限制。,9.4 对持续经营的关注,9.4 1 概述 持续经营假设客户在编制报表时，假定其经营活动在可预见的将来（资产负债表日后十二个月）会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。会计责任：对持续经营能力作出评估，考虑运用持续经营假设编制财务报表的合理性。审计责任：考虑管理层在编制财务报

25、表时运用持续经营假设的适当性，并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性，并考虑审计报告的影响。,9.4.2 影响持续经营能力的事项或情况,（一）财务方面 1.债务违约2.无法继续履行重大借款合同中的有关条款；3.累计经营性亏损数额巨大；4.过度依赖短期借款筹资；5.无法获得供应商的正常高业信用；6.难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金；7.资不抵债；8.现金流量困难；9.大股东长期占用巨额资金；10.重要子公司无法持续经营且未进行处理；11.存在大量长期未作处理的不良资产；12.存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。,9.4.2 影响持续经营能力的事项或

26、情况 续,经营方面：（1）关键管理人员离职且无人替代；（2）主导产品不符合国家产业政策；（3）失去主要市场、特许权或主要供应商；（4）人力资源或重要原材料短缺。在其他方面存在（1）严重违反有关法律、法规或政策；（2）异常原因导致停工、停产；（3）有关法律、法规或政策的变化可能造成重大不利影响；（4）经营期限即将到期且无意继续经营；（5）投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响；（6）因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失,9.4.3 评价管理层对持续经营能力作出的评估,管理层评估涵盖的期间：自资产负债表日起的下一个会计期间，评估期间少于资产负债表日起的十二个月，提请

27、管理层将评估期间延伸至十二个月。管理层已对持续经营能力作出评估，审计师应取得并复核初步评估，确定管理层是否识别出可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；如果存在这些事项或情况，还应复核管理层提出的应对计划；如果管理层没有对持续经营能力做出初步评估，应与管理层讨论运用持续经营假设的理由，询问是否存在导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，并提请管理层对持续经营能力做出评估。如果被审计单位具有良好的盈利记录并很容易获得外部资金支持，通常无须实施详细的审计程序，就可对管理层做出评估的适当性得出结论,9.4.4 对超出评估期间的事项或情况的处理,询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致

28、对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。没有责任设计其他审计程序。当存在充分证据表明超出评估期间的有关事项或情况对客户的持续经营能力具有重大影响时，才有必要采取进一步措施。,9.4.5 进一步审计程序,复核管理层提出的应对计划 实施相关审计程序（1）与管理层分析和讨论现金流量预测、盈利预测以及其他相关预测；（2）与管理层分析和讨论最近的中期财务报表；（3）复核债券和借款协议条款并确定是否存在违约情况；（4）阅读股东会会议、董事会会议以及相关委员会会议有关财务困境的记录；（5）向律师询问是否存在针对被审计单位的诉讼或索赔，并向其询问管理层对诉讼或索赔结果及其财务影响的估计是否合理

29、；（6）确认财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价；（7）考虑客户准备如何处理尚未履行的客户订单；（8）复核期后事项并考虑其是否可能改善或影响持续经营能力。取得管理层声明,9.4.6 持续经营能力对审计的影响,在编制报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，应在报表中适当披露：1导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；2持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。1）如果在报表中进行了适当披露带强调事项段的无法保留意见；2

30、）如未在报表中进行适当披露出具保留意见或否定意见的审计报告；3）在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性无法表示意见,9.4.6 持续经营能力对审计的影响 续,如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师应考虑：(1)报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况提出的应对计划;(2)报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。,9.4.6 持续经营能力对审计的影

31、响 续2,不能持续经营，但报表仍然按持续经营假设编制否定意见不能持续经营，选用其他编制基础编制财务报表实施补充的审计程序。认为选用的其他编制基础是适当的，且报表已做出充分披露增加强调事项段的无保留意见的审计报告。管理层拒绝对持续经营能力作出评估或评估期间未能涵盖自资产负债表日起十二个月保留意见或无法表示意见,案例分析,乙注册会计师负责审计B公司2008年度财务报表，审计报告日为2009年3月15 日，财务报表公布日为3月20日。B公司在资产负债表日后有如下事项：(1)B公司应收C公司一笔金额较大的货款，在2008年12月31日，C公司经营状况良好，并无显示财务困难的迹象。但在2009年3月10

32、目，C公司发生火灾，无力偿还B公司的货款。(2)B公司内部审计人员于3月21日发现2008年度已审计财务报表存在1 000万元的重大错报，并向公司最高管理层作了汇报。要求：(1)假定乙注册会计师在2009年3月11日获知c公司发生火灾，并于当日实施了必要审计程序后，应当提请B公司如何处理?(2)假定乙注册会计师在2009年3月25日获知B公司财务报表中存在的重大错报，并且被审计单位的管理层已经修改了该财务报表，注册会计师应当采取的措施有哪些?(3)假定乙注册会计师在2009年3月25日获知B公司已审计财务报表中存在着1 000万元的重大错报，并且被审计单位的管理层未采取任何行 动，注册会计师应

33、当采取的措施有哪些?,案例分析 续,(1)该事项是在资产负债表日后、审计报告日前发生的，虽不影响2008年度财务报表的金额，但可能影响对财务报表的正确理解，乙注册会计师应当提请B公司在财务报表中给予适当披露。(2)注册会计师采取的措施有：实施必要的审计程序；复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况；针对修改后的财务报表出具新的审计报告。(3)注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层。通常，针对上市公司客户，注册会计师可以考虑在中国证券监督管理委员会指定的媒体上刊登公告，指出审计报告日已存在的、对已公布的财务报表存在重大

34、影响的事项及其影响。注册会计师决定采取的具体措施取决于自身的权利和义务以及所征询的法律意见。,9.5 含有已审计报表的文件中的其他信息,9.5.1 基本观点（重点掌握）无论是在出具审计报告前，还是在出具审计报告后，都应关注含有已审计财务报表的文件中的其他信息 目的以发现其他信息与已审计财务报表之间存在的重大不一致或其他信息的重大错报，提请被审计单位修改已审计财务报表或所披露的其他信息，甚至修改审计意见，以保证审计意见的合理性，保证所披露信息的真实、完整。,9.5.2 其他信息,根据法律法规的规定或惯例，在客户年度报告、招股说明书等文件中包含的除已审计报表和审计报告以外的其他财务信息和非财务信息

35、。其他信息的内容：被审计单位管理层或治理层的经营报告；财务数据摘要；就业数据；计划的资本性支出；财务比率；董事和高级经理人员的姓名；择要列示的季度数据。CPA对于其他信息的责任关注责任 获取其他信息的时间在审计报告日前获取其他信息。如果在审计报告日前无法获取所有其他信息，应在审计报告日后尽早阅读其他信息以识别重大不一致。,应修改报表,应修改其他信息,同意修改，出新报告不改意见类型,不同意修改，发表保留或否意见,同意修改，CPA确认即可,不同意修改,其他措施,重大不一致,增加强调事项段,不出审计报告,解除约定,其他信息与已审计报表中的信息相矛盾。,9.5.3 重大不一致,9.5.4 其他信息的重

36、大错报,在其他信息中，对与已审报表所反映事项不相关的重要信息作出了不正确的表述或列报。注意到其他信息可能含有对事实的重大错报 与管理层讨论该事项；如仍然认为其他信息可能含有明显的对事实的重大错报，应提请管理层征询法律顾问等第三方的意见，并考虑收到的咨询意见。确定其他信息存在对事实的重大错报1）管理层修改了，CPA不再采取进一步措施；2）拒绝修改：向治理层书面说明“对事实的重大错报”；征询法律意见。,9.6 对关联方交易的关注,9.6.1 关联方和关联方交易的含义 一、关联方 一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。控制是

37、指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。,9.6.1 关联方和关联方交易的含义,下列各方构成企业的关联方：该企业的母公司，该企业的子公司，与该企业受同一母公司控制的其他企业，对该企业实施共同控制的投资方，对该企业施加重大影响的投资方，该企业的合营企业，该企业的联营企业，该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员，该企业

38、或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员，该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。,9.6.1 关联方和关联方交易的含义 续,二、关联方交易 是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。关联方交易的类型通常包括：1）购买或销售商品；2）购买或销售商品以外的其他资产 3）提供或接受劳务；4）担保和抵押 5）提供资金（贷款或股权投资）6）租赁 7）代理 8）研究与开发项目的转移 9）许可协议 10）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算和关键管理人员薪酬等。,关联方和关联方交易通常具有隐蔽性和多样性的特点，是财务报

39、表审计的重大风险领域。,9.6.2 对异常的交易保持警惕,这些交易主要包括：（一）价格、利率、担保和付款等条件异常的交易 例如，交易价格明显高于或低于本行业平均水平；借款利率明显高于或低于同期银行贷款利率平均水平；单方面提供借款担保；付款日期、现金折扣等条件异常优厚的交易等。（二）商业理由明显不合乎逻辑的交易：包括：与无正常业务关系的单位和个人发生的重大交易；采用预付货款的方式采购市场上并不紧缺的原材料或商品；大量购入并不需要的材料或滞销的商品；以低于市场的价格销售商品等。（三）实质与形式不符的交易：可能利用形式上的公平交易来掩盖事实上的不公平，如收取大量货款却迟迟不发货，进行“真融资、假销售

40、”。,9.6.2 对异常的交易保持警惕 续,（四）处理方式异常的交易：交易方式、程序等与一般惯例或制度规定不一致的交易，如未签订购销合同而进行的交易、易货交易、定期向第三方支付预付款的交易等。（五）与某些顾客或供货商进行的大量或重大交易 与某些供应商和客户经常发生大额交易，如果不是由于客观环境的制约，而是出于主观自愿，那么这些供应商和客户与被审计单位是关联方的可能性就比较大。（六）未予记录的交易：如无偿接受或提供劳务、主要股东承担公司费用等，被审计单位可能忽略、遗漏或隐瞒此类交易,9.6.3 管理层声明,应就下列事项向管理层获取书面声明：（1）提供的关于识别关联方信息的完整性；（2）在报表中关

41、联方和关联方交易披露的充分性。由于关联方对交易事项的披露敏感或关联方交易事项可能不是出于商业考虑，而是为达到粉饰财务报表的目的，管理层可能会隐瞒关联方和关联方交易，从而引起财务报表重大错报风险。仅通过检查账簿资料可能难以发现重要的关联方和关联方交易，获取管理层声明可以提醒管理层告知其全部的关联方及关联方交易事项，强化管理层的责任。当对披露的与关联方关系及其交易相关信息的真实性、完整性存在疑虑时，可以要求管理层单独出具关联方和关联方交易声明，详细说明其识别关联方的程序、关联方的名称、关联方交易授权和批准的程序、关联方交易的内容和金额等。,9.6.4 审计结论和报告,如果无法就关联方和关联方交易获取充分、适当的审计证据，或关联方和关联方交易的披露不充分，应出具恰当的非无保留意见的审计报告。无法就关联方和关联方交易获取充分、适当的审计证据视同审计范围受到限制，并根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。未能在财务报表中对关联方和关联方交易进行充分披露应根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。会计处理不恰当应根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。管理层拒绝签署必要的声明应将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。,