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1、一汽大众成本管理研究及行业启示第二章一汽-大众的成本管理解决方案第一节一汽-大众简介一汽-大众全称一汽-大众汽车有限公司，是由第一汽车集团公司和德国大众公司共同合资经营的大型轿车生产企业，一汽集团公司占60%的股份，德国大众康采恩集团占40%的股份。其中，德国大众公司占20%的股份，奥迪公司占10%的股份，大众汽车（中国）投资有限公司占10%的股份。一汽-大众公司成立于1991年，当年12月5日，第一辆捷达轿车在一汽轿车厂下线。1996年一汽-大众公司全面建成投产；1997年通过国家15万辆工程的验收；1998年4月通过ISO9001质量体系认证；2002年11月1日,公司通过ISO14001
2、环境管理体系认证。2004年12月7日，一汽-大众公司轿车二厂正式建成投产，标志着一汽-大众公司生产规模进一步扩大，综合竞争实力得到加强，产品构成将满足个性化需求，表明了一个既有德国汽车工业同步质量标准，又符合中国国情的轿车零部件配套体系及国内最大的销售服务网络体系，紧跟世界先进汽车制造技术，拥有高效管理理念的现代企业已成规模。一汽-大众公司总占地面积182万平方米，项目总投资234亿元人民币，注册资本78.12亿元人民币。目前，一汽-大众公司由轿车一厂冲压、焊装、涂装、总装车间和轿车二厂冲压、焊装、涂装、总装车间，发动机传动器厂及生产控制中心、产品研发中心、质量控制中心、培训中心、计算机中心
3、、发展规划中心、销售公司等有关部门组成。其产品由大众和奥迪两大品牌构成，有捷达、宝来、高尔夫、开迪、速腾和奥迪A6、新奥迪A4、全新奥迪A6L系列产品，形成了年产66万辆整车、36万台发动23机、18万台传动器的生产规模及能力。一汽-大众取得了非凡的业绩。在第一汽车集团内一汽-大众销量、利润贡献度最大；在大众集团，一汽-大众劳动生产率增长率和人均利润率名列前茅。德国大众集团前任董事长皮埃希博士评价说，一汽-大众“已经发展成为实力强大、效益卓著的企业”。第二节一汽-大众的成本管理一汽-大众汽车有限公司的成本管理工作现在主要是由财务部成本科负责。根据轿车生产的多步骤、多品种特点，采用单台核算，平行
4、结转标准成本法核算成本。成本核算对象包括产成品（整车）、自制半成品（冲压件）、自制备件（备品）、来料加工（出口零部件）和商品车。具体核算流程见图5。一汽-大众的成本核算可以做到单车核算，成本分析可以跟踪到单车德每一个零件，从而最大限度的消除了企业内部成本信息的不对称，这对于国内大多数还在按照车型大类核算成本的汽车制造企业来说简直就是梦幻般的结果，即使是在大众全球子公司中，这套成本核算体系内也是非常优秀的，这个结果的取得主要是由于两个原因：1成本核算在SAP这个强大的ERP平台上进行。2通过财务人员和其业务支持人员（主要是IT开发人员）共同合作，不断地研究、创新，在SAP的标准平台上开发了很多非
5、标准的但是适合一汽-大众自身的成本核算和管理流程。优秀的成本管理是和扎实的基础工作分不开的，成本可以核算到单车，是因为有完善的18位码单车标识系统（见图6）和PR组号，以及统一规则的零件号编码。有了18位码，就有了最小单位的BOM，这样即使是一个最小的零件变化，也会生成一个不同的18位车码，产生一个新的BOM清单。18位码代表一辆整车的装配状态，由一组PR号决定，每一个零件又对应若干个PR号码，凡18位码中包含的PR对应的零件从TS表（零件技术清单，这个表由产品部、生产部、规划部等相关部门按照各自权限维护，然后由有相关信息需求的部门按权限共享）中选出，就组成这个18位码的BOM清单。PR组号是
6、对每个零件的说明，它是连接单车BOM和TS表的桥梁（每一台车都有一个PR文件，这个文件包含他所有应该装的件，在TS表内每个零件都有PR号，这样，就可以通过PR号在BOM和TS表之间建立一个映射关系）正是基于上面的基础，一汽-大众的成本变化可以按以下动因追踪到零件，如图8：另外，一汽-大众的成本管理在某些理念上借鉴了ABC（作业成本管理）的思想，比如BM单的管理，在一汽-大众，每一项经济活动（作业）都要事前填制一份BM单，然后，就此单对此活动发生的费用进行跟踪管理，当然这还不是真正意义上的作业成本管理。总的而言，一汽-大众的成本核算特点：1完全适应一汽-大众多品种、个性化生产对成本核算和成本分析
7、的快速、准确和灵活的需求。一汽-大众未来流程的核心就是完全按用户个性化需求订单生产，即可生产的车型成千上万，要求成本核算必须能计算每个用户订单车型的成本，成本核算方法完全与国际汽车巨头的发展方向接轨，是国内汽车企业中最先进的。2成本核算可以细化到一汽-大众所生产的每一台车，并且每一台车的BOM清单都是最新的状态（成本核算的零件清单与现生产完全同步）。3材料标准价格每月随最新实际采购价格更新，使材料价格变化及时体现。4在成本中采购杂费、工资制造费按标准成本核算，避免移动平均法使整车成本随费用实际发生数随机波动，费用分配更均衡合理，并且有利于差异分析。5平行结转标准成本法的成本核算符合整车多步骤、
8、多品种特点，使成本核算更简化、更快速、更准确，而且有相应的支持系统做自制备件等总成件的成本核算。6强大的成本分析功能。成本核算是从每个零件的最新状态得出的，所以成本分析完全可以追踪每个零件引起的成本变化，成本核算项目按材料的获取方式和相关费用的作业内容做到完全细化，使成本变化分析一目了然。28第三章一汽-大众的成本管理方法对行业的启示一汽-大众之所以能够成为国内最优秀的汽车制造企业之一，是与其卓越的企业管理分不开的。一汽-大众的成本管理系统将成本核算到单车，变化跟踪到零件，最大限度的消除了企业内部信息的不对称。而这种卓越能力的形成是与其应用了SAP的ERP平台分不开的。由此可见，作为汽车行业这
9、样的大规模制造加工行业，应用适合自己的ERP软件是每个企业进入信息化竞争时代的必然选择。在ERP应用后，采用ABC核算和管理成本，能够最大限度的还原成本，从而为企业管理层提供强有力的决策支持。第一节建立ERP成本管理平台对汽车业的重要意义一、引进ERP成本管理平台，提升成本管理水平当今时代，在全球竞争激烈的大市场中，无论是流水式还是离散式的制造业，无论是单件生产、多品种小批量生产、少品种重复生产还是标准产品大量生产的制造，制造业内部管理都可能遇到以下一些问题：企业可能拥有卓越的销售人员推销产品，但是生产线上的工人却没有办法如期交货；车间管理人员则抱怨说采购部门没有及时供应他们所需要的原料，实际
10、上，采购部门的效率过高，仓库里囤积的某些材料10年都用不完，仓库库位饱和，资金周转很慢；许多公司要用6-13个星期的时间，才能计算出所需要的物料量，所以订货周期只能为6-13个星期；订货单和采购单上的日期和缺料单上的日期都不相同，没有一个是肯定的；财务部门不信赖仓库部门的数据，不以它来计算制造成本。不能否认，以上这些情况正是我们大多数企业目前所面临的一个严峻的问题，然而，针对这一29现象，我们又能有什么有效的办法来解决它呢？事实是，在中国的企业界还没有完全意识到这一问题的严重性的时候，国外的ERP的软件厂商早已悄然地走进了中国市场，并随着时间的推移，ERP开始逐渐被中国的企业界、理论界所认识。
11、到了现在，只要我们随手翻翻有关管理、信息技术方面的报纸杂志，就会有大量的、各式各样的ERP广告和相关报道跃然纸上。就在人们还在为到底什么是ERP而感到困惑的时候，新一代的像“电子商务时代的ERP”、“iERP”等概念又不断地迎面扑来。事实上，ERP所能带来的巨大效益确实对很多企业具有相当大的诱惑力。据美国生产与库存控制学会（APICS）统计，使用一个ERP系统，平均可以为企业带来如下经济效益：1库存下降30-50。这是人们说得最多的效益。因为它可使一般用户的库存投资减少1.4-1.5倍，库存周转率提高50%。2延期交货减少80。当库存减少并稳定的时侯，用户服务的水平提高了，使使用ERP企业的准
12、时交货率平均提高55%，误期率平均降低35%，这就使销售部门的信誉大大提高。3采购提前期缩短50。采购人员有了及时准确的生产计划信息，就能集中精力进行价值分析，货源选择，研究谈判策略，了解生产问题，缩短了采购时间和节省了采购费用。4停工待料减少60。由于零件需求的透明度提高，计划也作了改进，能够做到及时与准确，零件也能以更合理的速度准时到达，因此，生产线上的停工待料现象将会大大减少。5制造成本降低12。由于库存费用下降，劳力的节约，采购费用节省等一系列人、财、物的效应，必然会引起生产成本的降低。6管理水平提高，管理人员减少10，生产能力提高10-15。30从国内的情况来看，中国的ERP行业自1
13、995至1997年均增长速度约为27%，而1998年增长速度竞高达35%左右。据统计，目前中国注册企业约有一千一百万家，其中10%为大型企业，在南方企业中，约有半数以上的大中型企业有采用和购买ERP产品的计划，但中小型企业较少，而北方企业购买ERP产品则有逐渐增加的趋势。从整个国际上的情况来看，据美国权威市场预测研究机构AMR Research宣布，全球ERP市场在近五年内将以年综合增幅37%的速度发展。由以上的数字可以看出，ERP无论是在中国，还是在全世界都掀起了一场关于管理思想和管理技术的革命。更为值得注意的是，在MPR II还没有被中国的企业界人士所完全认可之前，它却已经在短短的几年时间
14、内一跃发展成为现今的电子商务时代下的ERP。因此，应用ERP平台，加强采购、生产、销售等企业环节的管理，优化成本核算，提升成本管理基础，无疑将给我们在市场经济大潮中奋力搏击的众多企业注入了新的血液。二、建立ERP信息平台下的标准成本管理标准成本系统诞生于20世纪20年代，经过六七十年的发展，成了理论上较为完善、实际中行之有效的成本控制系统之一。该系统包括标准成本、差异分析和差异处理三个组成部分。它以标准成本为基础，把成本的实际发生额区分为标准成本和成本差异两部分，并以成本差异为线索，进行分析研究，具体掌握差异的成因的责任，并及时采取有效措施消除“不利线索”，实现对成本的有效控制。标准成本法在我
15、国制造业的应用时间较长，并已经成熟，也取得了很好的效果，现在国内大多数制造企业都在使用这种成本计算方法。一汽大众汽车有限公司现在使用的就是这种方法，但是以ERP为信息平台的标31准成本则更加详细，更加科学和完善，它基础数据全面，成本对象可以是产生产品附加值的所有环节，从生产和工艺这个成本的源头入手对投料进行控制，它已不再仅仅是财务的成本管理，也是全厂共同维护和使用的成本管理。三、ERP中标准成本的基础数据1物料清单（Bill of Material/BOM）物料清单是一个完整的、正式的、结构化的关于组成一个产品的部件清单。该清单包含每个部件的物料编号、数量和计量单位。物料清单是MRP的基础，对
16、于产品成本来说物料清单决定了哪些材料将被计算进产品的成本，以及计算的顺序。物料清单中可能会包括一些半成品，这些半成品本身也有物料清单。这样就构成了多层物料清单（Multilevel BOMs）。对于多层物料清单，ERP系统首先计算物料清单中最低层次物料的成本。随后逐步计算上一层次的物料（半成品），计算过程中包括了已经计算过的下层物料的成本。这一过程被称为成本上卷（Cost rollup）。当我们保存最终产成品的成本估算时，该产成品下的每一层半成品的成本估算和成本构成也被保存了。通过成本上卷我们就可以分析每个生产层次的附加价值（ValueAdded）了。公司必须在内部各部门（包括财务部门、生产部
17、门、采购部门、设计部门等）使用一种统一的BOM结构。这种结构通常由产品设计部门创建，被储运部门和生产装配部门使用。ERP系统允许公司的各个不同部门和领域维护各自的BOM，但每个BOM都必须有唯一的编号并明确指明它的用途（BOM Usage）。这样，每个部门只需处理各自相关的数据。2工作中心（Work Center）在ERP中工作中心是一种抽象的组织机构，它可以被灵活地定义为各种实际的工作中心，如一台机器或一组机器，一条生产线，一个装配中心，一个生产班组，或者一个车间（见图9）。工艺路线中的每一道工序（Operation）都必须在工作中心中完成。工作中心在ERP的物流（Logistics）管理中
18、很重要，和它相关的功能很多，比如生产进度安排（Scheduling），产能计划（Capacity Planning）等等。对于产品成本计算来说，工作中心是计算人工成本和制造费用的基础。工作中心中定义了和产品制造成本相关的公式，比如机器生产准备时间（Setup）和批次有关而和批量大小无关，而生产机时或工时则和批量大小成正比，等等。3工艺路线（Routing）工艺路线描述了生产一种产品所需的每一道工序（Operation）以及执行这些工序的先后次序。图10中蓝色的箭头代表了一种产品的工艺路线，其中每个箭头都是整个工艺路线中的一道工序，如工序10，工序20等等。除此之外，工艺路线中还包含了每一道工序
19、在哪个工作中心中执行，需要哪些材料部件以及其他一些和计算生产期，产能和生产成本相关的技术信息。图10中四道工序分别在上文中的工作中心WC01-WC04中完成。对于每道工序系统中还须定义完成该工序的标准作业（Activity）,比如图10中一道装配工序是由生产准备（Setup），装配（Assemble），关机（Shutdown）三项作业完成的。作业可以根据不同的行业以及ERP项目实施的要求非常灵活地定义。系统使用工作中心中定义的公式和工艺路线中的标准值就可以计算标准的作业耗用量。随后根据成本中心会计中计算出来的作业价格，系统就可以计算出标准的制造成本。4成本中心和作业（Activity）成本中心
20、是ERP系统中归集和控制成本的组织机构。任何一个工作中心都必须明确地隶属于一个成本中心。图9中以工作中心WC01为例，WC01隶属于成本中心CC01。事实上几个工作中心可以同时属于一个成本中心，在实际中工作中心和成本中心的隶属关系通常应遵循能明确成本控制责任和方便成本核算的原则。在本例中我们采用成本中心和工作中心一对一的关系。成本中心有投入也有产出。图11左侧的箭头表示我们投入固定资产、人员、水电煤等等企业的资源到成本中心CC01。与此同时成本中心CC01的产出表现为各项作业ACT101，ACT102，ACT103，这些作业完成了产品制造的过程，同时也将价值转移到了产品中去。如图11右侧的箭头
21、。5物料主记录（Material Master Record）物料主记录包含了管理一个物料所需要的所有信息。对于产品成本计算，ERP系统主要从物料主记录中获取外购材料的标准价格和生产信息。除了物料主数据外，系统还可以从采购信息记录（Purchasing Info Record）中获取材料价格。采购信息记录包含了从供应商处购买某件商品的信息，使用采购信息记录具有一些好处，比如该记录中包括运输成本，如运费、关税和保费，这样可以更好地估算实际材料价格。另外采购信息记录可以更好的估算转包和外协加工商品的成本。物料主记录除了提供产品成本计算所需信息外，在成本计算完成后，标准成本还会保存在主记录中。四、E
22、RP产品标准成本的计算下面就以某汽车中车架总成装配的其中一小部分装配为例（由于成本数据是商业秘密，本例中数据都是虚拟，以下同），来具体看一下ERP系统是怎样计算产品标准成本的。同时对产品成本进行分析：在物料主记录中，原材料的标准价格如下：五、ERP信息平台下的标准成本的优点1利用上文成本构成分析的结果，ERP系统可以分析产品价值在各个制造层次增加的情况。2对产品标准成本产生的差异可在各个制造层次一目了然，为消除产生差异的不利因素提供详细的数据。3成本基础数据中有更详细，更全面的数据，为企业产品成本决策分析提供广阔的空间。第二节作业成本法是成本核算应对市场竞争的利器一、作业成本法介绍随着市场竞争
23、的加剧，企业在广告、销售网络、创新技术、市场调查等间接费用方面投入不断的加大，除粗加工制造企业的直接材料成本在产品成本中占较大比重外，精细加工制造业，附加值高的产品的间接费用在产品总成本占的比重越来越大，有的甚至超过50%。制造费用如果仍然采用按工时、按原材料消耗分配这种传统的成本分配方法，将会使成本的准确性大大降低，甚至扭曲产品成本，误导产品的决策。因此，对制造费用采用作业成本法分配将使产品成本更加详细，纠正传统成本扭曲，并可以有针对性的降低成本。1什么是作业成本法作业成本法作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提出。其基本思想是在资源和产品之间引入一个中介作业，基本原则是作业消
24、耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。作业成本法（ActivityBased Costing，简称ABC法）是随着计算39机集成制造系统的出现，产生于美国20世纪70年代，80年代末期开始在美国、西欧等国的企业尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。ABC法是一种新的成本计算方法，这种方法比传统成本计算方法更为精细。它是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。ABC法所提供的成本信息能够促使企业管理人员重新设计价值链上的作业活动，以节约企业资源。作业成本法的设计和采用取决于三个因素：成本归集库的选择，
25、将间接计入成本归属到各成本库的中介标准，以及为每个成本库选择相应的成本动因。这些因素代表了作业成本法最基本的机制。2作业成本法的原理作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的产生，作业导致成本的发生。3作业成本法使用范围当非产量相关制造费用比重加大时；产品多样性程度提高时，因为如果继续使用传统意义上的分配标准，必然难以使成本信息趋于真实。4对作业成本内涵的理解作业是以人为主体的。现代企业中，尽管机械化、自动化程度很高，但仍然不乏人的行为的参与。人仍然是现代企业中各项具体生产经营工作的主体，也即是作业的主体。作业消耗一定资源。作业以人为主体，至少要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因
26、而也要消耗一定的物质资源；在用计算机作为作业手段的高度自动化生产条件下，计算机因使用而耗费的价值也应计入作业成本中去；等等。就制造业而言，资源包括直接材料、直接人工、各种间接费用。区分不同作业的标志是作业目的。在一个完备的企业中，其现代化程度越高，生产经营过程的可区分性就越强。这样，可以把生产经营过程按照每一工作的特定目的区分为若干作业，每项作业负责完成该作业职权范围内的每项工作，这些工作互补并且互斥，构成了完整的生产经营过程。作业目的不同于某一项具体工作的目的，如采购作业，负责适时为生产提供材料，但就该作业内部看，仍然包括若干项具体工作，有人负责与供应商建立固定联系，有人处理款项结算与材料交
27、接，有人负责材料运输等等。之所以把这些工作确定为一项作业有其深层次的原因，这个原因就是作业动因，因为这些具体工作都可以归属为由该作业动因发生。所谓作业动因，是指作业贡献于最终产品或劳务的方式和原因。对于一个生产经营程序设置有欠合理的企业，作业可以区分为增值作业和非增值作业。这里，非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗，其对于企业提供最终产品或劳务的目的本身并不直接做出贡献。如企业内部产品的搬运作业，以搬运距离作为动因消耗资源，但这种搬运作业可以通过采用缩短搬运距离即紧凑经营过程的方式予以逐步消除，因而一般被确定为非增值作业。作业的范围可以被限定。从会计角度看，由于作业区分依据是作业动因，而
28、作业动因对于特定企业是客观的，因而作业范围，是能够得到本质上的限定的。作业成本计算的目的不是将共同成本分配到产品，而是对用于各种作业的资源进行计量和定价。它首先要确认耗用企业资源的所有作业，然后把辅助资源的费用追索到对应的作业中，直到将企业的全部辅助资源费用都对应到相应的作业中为止。最后按照一定方法分配到产品中去。5作业成本的分类作业成本法的首要工作就是作业的认定。作业（Activity）是工作的各个单位(Units Of Work)。作业的类型和数量会随着企业的不同而不同。常见的分类方法是将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、批水平作业、产品水平作业及设备水平作业四类。单位水平作业（Un
29、itLevelActivities）是生产单位产品时所从事的作业，例如直接材料和直接人工成本等，这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍时，则直接人工成本也会增加一倍。批水平作业（BatchLevelActivities）是生产每批产品而从事的作业，例如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。这种作业的成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机器准备成本就愈多，但与产量多少无关。产品水平作业（ProductLevel Activities）是为支援各种
30、产品的生产而从事的作业，这种作业的目的是服务于各项产品的生产与销售。例如对一种产品编制材料清单（Bills Of Materials）、数控规划、处理工程变更、测试线路等。这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。维持水平作业（FacilityLevelActivities）是为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。作业水平的分类能为作业成本信息的使用者和设计者提供帮助，因为作业水平与作业动因的选择有着内在关系。从这我们也可以看出，传统成本法只考虑了单位水平作业。6作业成本计算中包括的动因在作业成本计算中
31、涉及的动因有资源动因和作业动因。按照作业成本计算的规则：作业决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终产品没有直接关系。这种资源消耗量与作业间的关系称作资源动因，资源动因联系着资源和作业，它把总分类帐上的资源成本分配到作业。作业动因是分配作业成本到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的频率，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。作业动因与前述的作业分类有关。如是单位水平作业，则作业动因是产量；如是批别水平作业，则作业动因是产品的批量。当作业动因计量的耗费等于或接近于产品对作业的实际耗费时，则产品成本就能得到准确的核算。作业动因是产品和作业的联系，代表了产品或工艺的设计的改善机会。资源动因连接
32、着资源和作业，而作业动因连接着作业和产品。把资源分配到作业用的动因是资源动因；把作业成本分配到产品用的动因是作业动因。比如说，工资是企业的一种资源，把工资分配到作业“质量检验”的依据是质量检验部门的员工数，这个员工数就是资源动因；把作业“质量检验”的全部成本按产品检验的次数分配到产品，则检验的次数就是作业动因。作业动因和资源动因也有混同的情况。当作业和产品一致，这时的资源动因和作业动因就是一样的。7作业成本核算方法的计算过程作业成本计算法是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象（产品）的核算方法，如图13所示。作业成本法的理论基础是：生产导致作业的
33、发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。因此，作业成本计算下成本计算程序就是把各资源库成本分配给各作业，再将各作业成本库成本分配给最终产品或劳务。这一过程可以分为三步骤：第一步：确认和计量各种资源耗费资源是企业生产耗费的最原始形态。如果把整个企业看成是一个与外界进行物质交换的投入产出系统，则所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴。因此，资源可以简单地区分为：货币资源、材料资源、人力资源、动力资源等几类。有关各类资源耗费的信息可从一企业的总分类帐得到。值得一提的是，作业成本计算法并不改变企业所消耗资源的总额，作业成本计算法改变的只是资源总额在各种产品之间的分配额以及资源总额在
34、存货和销售成本之间的分配额。第二步：把资源分配到作业，开列作业成本单，归集成本池成本。这一步要做的工作包括以下几方面：确认作业所包含的资源种类，也就是确认一作业所包含的成本要素（项目）。确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），据此计算出作业中该成本要素的成本额。开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本池的总成本额。第三步：选择作业动因，把作业成本池的总成本分配到产品，并开列产品成本单。这一步骤包括以下几个方面：确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率。44统计各产品所耗作业量（或作业动因数）。二、通过有效的作业管理降低产品
35、成本作业管理就是将企业看作由顾客需求驱动的系列作业组合而成的作业集合体，在管理中努力提高增加顾客价值的作业的效率，消除遏制不增加顾客价值的作业，实现企业生产经营的持续改善。不增加顾客价值的作业以及增加顾客价值但无效率的作业称为不增值作业，由不增值作业引发的成本称为不增值作业成本。作业管理一般包括确认作业、作业链和成本动因分析、业绩评价以及报告不增值作业成本四个步骤，主要采用如下方法降低成本：1作业消除作业消除就是消除不增值的作业。即先确定不增值的作业，进而采取有效措施予以消除。例如将原材料从集中保管的仓库搬运到生产部门，将某部门生产的零件搬运到下一个生产部门都是不增值作业。如果条件许可，将原料
36、供应商的交货方式改变为直接送达原料使用部门，将功能性的工厂布局转变为单元制造式布置，就可以缩短运输距离，削减甚至消除不增值的作业。2作业选择作业选择就是尽可能列举各项可行的作业并从中选择最佳的作业。不同的策略经常产生不同的作业，例如不同的产品销售策略会产生不同的销售作业，而作业引发成本，因此不同的产品销售策略，引发不同的作业及成本。在其他条件不变的情况下，选择作业成本最低的销售策略，可以降低成本。3作业减低作业减低就是改善必要作业的效率或者改善在短期内无法消除的不增值的作业，例如减少整备次数，就可以改善整备作业及其成本。世界著名机车制造商HardleyDavidson，就通过作业减低方式减少了75的机器整备作业，从而降低了成本。4作业分享作业分享就是利用规模经济效应提高必要作业的效率，即增加成本动因的数量但不增加作业成本，这样可以减低单位作业成本及分摊于产品的成本。例如新产品在设计时如果考虑到充分利用现有其他产品使用的零件，就可以免除新产品零件的设计作业，从而降低新产品的生产成本。可以说，发展至今，作业成本法已成为以作业为核心，以成本分配观和过程分析观为导向，作业成本计算与作业管理相结合的全面成本管理制度。成本分配观导向下所提供的信息有助于分析各种决策，而过程分析观导向下提供的信息能够从根源上控制成本、评价业绩、持续改善生产经营创造了条件。
