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1、论我国税收优先权与担保物权的冲突 【摘要】税收优先权是保障国家税收的一项重要制度；担保物权则保障了债权人利益，提高了交易的安全。当一项财产既是税收优先权的对象又是担保物权的对象时，税收优先权和担保物权便会产生冲突。本文通过对这两项权利的历史渊源、意义和理论基础等进行对比得出以下结论：首先，在我国现有的法律基础上，税收优先权与抵押、质押的冲突应以实证研究来判断谁更应优先，同时应完善我国的欠税公告制度；其次，税收优先权与留置权冲突时，留置权应优先于税收优先权；最后，让更多法律人参与到税法的立法和实践之中是才解决冲突的最根本途径。 【关键词】税收优先权；担保物权；冲突；解决 我国税收征管法第四十五条
2、规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”。然而，该条规定有非常明显的缺陷，不仅内容含糊、缺乏可操作性，更未能体现出税收优先权和担保物权的制度意义。本文力图从这两种制度产生的历史背景出发并结合我国现阶段相关法规，对税收征管法第45条提出的建议。一、优先权和担保物权的历史背景及制度价值 优先权最早起源于罗马法，罗马早期实行一种嫁奁制度，即女子出嫁之时必须要有陪嫁的嫁妆并且嫁妆的所有权随女子出嫁而转移给丈夫。但随着罗马的扩张，民风日下，很多人开始利用该制度
3、骗取女子的随嫁财产。531年优帝一世颁布法令确定女子对自己的嫁妆有优先权，并且优先于其丈夫的一切抵押。1至此，越来越多的国家都先后引入优先权并不断将其完善。纵观各国优先权有如下特点，首先，优先权的制度价值在于该制度保证了社会的公共利益、解决社会的重要冲突问题，如在国家税收中引入优先权；其次，该制度的权利人大多为社会弱者或者公共服务部门，例如离婚中的弱势一方对共同财产的优先权利、权益受损的职工对公司财产和负债累累之人的生活费优先权等等。不难发现，优先权制度不是仅仅存在于个别民事主体之间的权利，它具有很强的社会公共属性，制度价值的重要性不言而喻。 对于担保物权，其也产生于罗马法。该制度是随着债权法
4、的产生而产生，同时也是随着债权法的发展而发展的。归根结底是随着商品经济的发展而产生和发展的，即产生于商品交换过程中。2最初，担保物权的作用只是保证债权的实现，但随着担保物权的发展，它的功能也越来越多样，又增添了促进资金融通、商品交易、发挥物的效用和克服信用危机等作用。从整体上来说，担保物权保障并促进了经济的发展；从个体上说，在不同地区担保物权的效用也不同。在经济落后的地区亟需引进和完善担保物权，而在经济发达的地区，担保物权的影响范围已经相当广泛。 目前，我国并未完整的引用优先权制度，而是在个别的法律中加以规定，其中就包括税收征管法中的税收优先权。对于担保物权，我国在物权法中规定了抵押、质押和留
5、置三种。本文对税收优先权与担保物权冲突的讨论也将围绕着税收优先权与抵押权、质押权和留置权展开。二、税收优先权与担保物权的冲突 税收优先权优先于一般债权是毫无疑问的，对于其与担保物权的顺序，我国税收征管法采用权利发生时间的先后来确定的，即发生在担保物权之前的优先权才具有优先性。然而，在我国物权法中，担保物权的先后顺序却并非以时间先后来确定，留置权作为唯一的法定担保物权，优先于抵押权和质押权行使；进行登记了的抵押权或个别质权优先于未登记的行使。因此，我国税收征管法将这三项担保物权视为同一顺序然后再按时间顺序与税收优先权发生竞合必然会造成适用上的冲突。（一）税收优先权与抵押权和质押权的冲突 从对优先
6、权的历史进行考察我们不难发现，优先权具有很强的公益性质，在税收优先权中这种公益性质更加明显，因为国家税收收入影响着整个国家的运行。因此，很多学者也因为税收优先权的这种公益性质而主张税收优先权应该优先于抵押、质押等担保物权。然而，笔者并不认同这种观点。 第一，对于我国现阶段而言，经济发展飞快并且未来仍将处于一个高速发展的阶段。因此，调动社会资金、提高财产的融通率对于保证我国经济高速发展是至关重要的，而对抵押和质押权的重视以及对权利人权利的保护将很大程度上鼓励社会的闲散资金的使用、提高资金周转速度、保证交易的安全和效率。并且，在我国很多经济活跃的地方，利用抵押和质押进行融资的相关业务已经非常普遍，
7、对促进当地经济发展、提高居民生活质量来说至关重要。这种情形下，抵押权和质押权与优先权一样，也具有影响整个社会的效果。因此，仅从税收优先权具有公益性质而否认抵押和质押在我国现阶段对于整个社会的影响是不成立的。 第二，抵押和质押制度中涉及一条非常重要的制度，及公示制度。很多抵押权人和质押权人敢于借款给别人，就是因为该制度的存在。对于进行登记了的抵押来说，该制度的存在使得抵押权人不用担心债务人将设有担保物权的财产再进行转移；对于质押，占有就是其公示的表现，不必查明权利状态的基础上，基于占有本身即可直接给予保护。3质押权人占有着质押的财产，所以才不会担心任何人将其取走并进行转移。简言之，登记和占有的目
8、的就是为了对抗第三人，以防抵押权人和质押权人的权利遭到损害，从而保证了交易的安全。 综上，不仅税收优先权具有很大的社会影响，抵押和质押同样在现今的中国经济生活中举足轻重；不仅税收优先权根植于优先权的理论应该得到特殊的保护，抵押权和质押权同样发展出了许多相关制度，如登记、占有等，来对其进行保护。因此，单从理论上进行分析很难确定到底谁更优先。对于两者孰优孰劣，理论界无法给出一个相对统一的结论，相比之下，我更同意王泽鉴教授的观点：税捐应优先于抵押权应做实证之研究。4也就是说，通过试点调查等方式，探究这两种制度对社会的影响情况，如果使抵押和质押优先的话造成了大量的税收无法收到则以税收优先权优先。结合我
9、国的立法情况，笔者认为还应补充两点：首先，从我国税收征管法第45条来看，税收优先权是产生于纳税义务发生之时的。然而我国的纳税义务发生之时是行为和财产自动符合纳税要素时，并非是纳税申报或者缴纳期间，也就是说，在该权利产生之时纳税人在日后应纳多少税是否有能力纳税都是不明确的，对债权人将产生无法预测的风险。有学者认为可将课税核定时间作为税收优先权的发生时间，5我更倾向于将发出欠税公告之时定为税收优先权的产生时间，从而产生公示的效果对抗其他债权人。其次，我国从2005年起就已经开始试行欠税公告办法，但税务机关的落实情况不佳。比如第四条的规定，“公告机关应当按期在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络
10、等新闻媒体上公告纳税人的欠缴税款情况”，但现实生活中我们很少能看到相关的公告。同时，欠税公告还应拓展到抵押的登记机构，只有这样才能真正的让利益相关人在办理登记之时获悉债务人的情况，从保证合法权利不受损失。 综上，我国今后立法对于税收优先权与抵押和质押的冲突，可以首先考虑欠税公示和抵押、质押的公示何者在先来确定哪种权利优先；在税收优先权和抵押权、质押权均因特殊情况未能公示时，则再以实证研究的结论来判断何者优先。（二）税收优先权与质押权的冲突 对于留置权，其效力之所以优先于抵押和质押，主要在于留置是一种法定的担保物权。对于由法律行为引起的物权变动一般以占有、登记为公示办法，而对于基于法律的直接规定
11、而产生、变更、消灭的法定物权，法律规定本身比登记、占有具有更强烈的公示效力。6法律规定是一种最直接的物权公示方法其效力应该强于其他公示方法，因此在我国，法律规定的留置权也毫无争议的优先与抵押和质押。至于留置权和税收优先权何者优先，我认为留置权应优先于税收优先权。 首先，从留置权的特点来看，留置权是占有性的担保物权、是具有二次效力的担保物权、是法定担保物权。7不管是占有、二次效力还是法定性，都是对留置的公示效力的提高和保护，明显多于我国税收征管法对于税收优先权的保护。 其次，留置权客体的范围是很有限的。在动产范围内，担保法第八十四条又规定：“因保管合同、运输合同、加工承揽合同发生的债权，债务人不
12、履行债务的，债权人有留置权。法律规定可以留置的其他合同，适用前款规定。当事人可以在合同中约定不得留置的物”，所以留置权的标的非常有限。而我国税收优先权是一般优先权，也就是针对纳税人所有财产的优先权，其范围明显广与留置权。让个别的财产留置权优先于税收优先权也不会对税收优先权产生太大的影响。 最后，由于留置权人留置的财产的价值很大一部分来自于留置权人自己的劳动，如果规定税收优先权优先于留置权，等于直接对标的物提供了服务而使标的物保值或增值的债权人代替了债务人承担了税收债务责任，这是有失公平的。8 综上所述，留置权应该优先于税收优先权。三、税收优先权和担保物权冲突的原因 我认为，税收优先权与担保物权
13、的冲突主要有两方面：一是立法层面的原因；二是立法以外的原因。 从法律层面来看，首先是税法本身的原因。税法在其他国家有非常详尽的规定。反观我国，税收法律的规定非常简单，很多条文会产生歧义或者缺少相关的规定，比如对违反税收优先权的处罚就没有相关的规定；同时，我国至今还没有一部税法的基本法，这就使得很多税收制度，尤其是程序上规定的制度成为无源之水。其次，税法和其他法律部门缺少整合和沟通，在宪法之中缺少对税收问题的规定，仅有“中华人民共和国公民有以法律纳税的义务”一条；同时，还可以发现税法与行政法的冲突、与民商法的冲突、与经济法的冲突、与刑法的冲突，甚至税法自我的冲突。9笔者认为，税法与其他部门法律之
14、间的冲突解决有赖于更多税收法律专家参与到我国税法的制定中，从而能更好的以法律的视角规定税法中的制度。 从法律以外的层面来看，造成这种冲突的深层原因是税法立法权的归属问题。10以前很多学者认为税法在法律体系中的地位是经济法的一个部属。然而，税法的作用并非仅仅是宏观的调控，还涉及保证国家收入和确保国家和纳税人权利等方面，因此税法也应该是一个与其他部门法并列的独立的法律部门。11虽然税法如此重要，我国至今适用的大多数税收相关规章仍然是有国务院甚至是国税总局等制定，在缺少人大制定的法律的基础上制定数量如此庞大的行政规章引发与其他法律的冲突也就不奇怪了。四、结论 总之，从税收优先权与担保物权的冲突中我们
15、不难发现我国税法与其他部门法的隔阂已经根深蒂固、由来已久，法律之间的冲突问题必须以法律的手段和视角来加以解决。因此，只有明确税法的立法权，重视税法在法律体系中的作用，让更多的税收法律专家参与到税法立法中，让更多的法律人投身于税法的研究和实践之中才能从根本上解决法律之间不统一的窘境，才能让我国税法早日回归法律的大家庭。 参考文献： 1周?.罗马法原论（上）M.北京：商务印书馆，1994：194. 2郭明端.论担保物权的历史发展趋势J.法学，1996（2）. 3江平著.民法学M.北京：中国政法大学出版社，2009，11：328. 4王泽鉴.民法学说与判例研究（四）M.北京：中国政法大学出版社，1998：360. 5熊伟.论税收优先权与担保物权的竞合J.法学评论，2002（4）. 6王泽鉴著.民法物权（一）M.北京：三民书局，1992：71. 7江平.民法学M.北京：中国政法大学出版社，2009，11：430. 8曹艳芝.优先权论M.长沙：湖南人民出版社，2005，6：174. 9严锡忠.等待回归法律大家庭的中国税法J.东方财税法研究，2007. 10甘功仁.我国税收立法现状评析J.税务研究，2003（1）. 11翟继光.税法学原理税法理论的反思与重构M.上海：立信会计出版社，2011.
