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1、修改其他债务条件进行债务重组时债权人的会计处理 企业会计准则规定：以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中；或有收益收到时作为当期收益处理。对此，笔者以案例进行说明。例：甲股份有限公司于1999年1月31日销售一批商品给乙公司，销售价款为1000万元，增值税率为17%。同时收到乙公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面税率为4%、到期还本付息的商业承
2、兑汇票。票据到期，乙公司因资金周转发生困难，无法到期兑付该票据本息，甲公司将票据按到期价值转为应收账款，不再计提利息。1999年12月，乙公司与甲公司商议进行债务重组，协议如下：（1）免除积欠利息（2）将债务减至800万元并将偿还期限延至2000年12月31日，并从2001年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且规定，乙公司如果2000年有盈利，则年利率就上升至4%；如果无盈利就维持3%的利率水平。（3）债务重组协议规定，乙公司于每年年末支付利息。按现行会计准则的会计处理：甲公司重组债权的账面价值=1000*（1+17%）*（1+4%*6/12）=1193.4将来应收金额=800*（1+3%）
3、=824万元债务重组损失=1193.4-824=369.4万元债权人甲公司的会计分录：（1）债务重组日借：应收账款债务重组824营业外支出债务重组损失369.4贷：应收账款1193.4（2）如果2000年乙公司有盈利，甲公司按4%收取利息借：银行存款832贷：应收账款824营业外收入利息收入8（3）如果2000年乙公司无盈利，甲公司按3%收取利息借：银行存款824贷：应收账款824对此，笔者有几点异议：（1）企业会计准则规定，如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中。这显然符合会计准则中的谨慎性原则；但企业会计准则同时还规定，债务重组中，无论债务人还是债权人
4、，均不确认债务重组收益这是会计准则对企业进行债务重组会计处理所明确的首要原则，这就与后面提到的，或有收益收到时作为当期收益处理前后相矛盾。（2）如果2000年乙公司有盈利时将8万元的或有收益计入营业外收入与企业会计准则规定“债务重组中，无论债务人还是债权人，均不确认债务重组收益”相悖。 笔者认为，在甲公司在1999年12月进行债务重组时已将债务重组损失计入营业外支出，则如果2000年乙公司有盈利时，甲公司应将取得的或有收益冲减当期的营业外支出：借：银行存款832贷：应收账款824营业外支出债务重组损失8如果金额较大严重影响当期收益时也可进行追溯调整，将取得的或有收益计入以前年度损益调整调整债务
5、重组：借：银行存款832贷：应收账款824以前年度损益调整调整债务重组8例2：2005年1月29日甲公司销售一批库存商品给乙公司，开出的增值税发票上注明的销售价款为1000万元，增值税销项税额为170万元，款项尚未收到。2005年6月5日乙公司的财务状况发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲公司同意乙公司在8月9日支付1145万元，余额不再偿还。甲公司对应收账款已经计提了58.5万元的坏帐准备。甲公司2003年3月2日对这一事项会计处理过程如下:应收债权的账面价值=(1000+170)-58.5=1111.5万元债务重组损失=1111.5-1145=-33.5万元甲公司按现行会计准则
6、的会计处理：借：应收账款债务重组1145坏帐准备58.5贷：应收账款1170营业外收入33.5对此，笔者有几点异议：（1）不符合企业会计准则规定的原则：债务重组中，无论债务人还是债权人，均不确认债务重组收益。（2）坏帐准备58.5万元是甲公司在上年末根据应收账款余额所计提的，已计入了甲公司上年的管理费用，冲减了上年的利润总额。如果按此处理方法，甲公司用上年减少的利润来增加今年的会计收益，从而对企业利润总额及净利润产生一定的影响。同时又不符合企业会计准则中的配比性原则即：企业在会计核算时，收入费用应当配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的各项成本费用，应当在该会计期间内确认。（3）此种做法有
7、利于上市公司的利润操纵。假设甲公司2004年发生巨额亏损，甲公司为避免2006年被ST就极有可能在2005年提足坏账准备一亏到底，再采取此债务重组的方法使2006取得收益。因此，笔者认为甲公司应将取得的债务重组损失-33.5万元冲减当期的管理费用：借：应收账款债务重组1145坏帐准备58.5贷：应收账款1170管理费用33.5如果金额较大严重影响当期收益时也可进行追溯调整，计入以前年度损益调整：借：应收账款债务重组1145坏帐准备58.5贷：应收账款1170以前年度损益调整33.5其他参考文献：1.赵慧芝.加强高校科研经费管理的几点思考J.现代经济信息,2010(12).2.付林,李冬叶.高校科研经费的使用监管机制J.黑龙江高教研究,2009(11).3.江轶.高校科研经费管理若干问题探析J.福建财会管理干部学院学报,2010(4).4.李红宇.高校科研经费管理有效性探究J.财会通讯综合(中),2009(1).5.石勉.对高校科研经费管理和审计的探讨J.经济师,2010(10).6.林大静.构建高校科研经费内部审计机制的思考J.审计月刊,2009(6).
