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1、新兴作业成本法与项目制造企业摘要项目制造企业作为一种面向订单设计的生产企业，更好地适应了制造企业的个性化、多品种、小规模生产的变化和发展。随着现代生产理念约束理论在项目制造企业中的运用，使该企业的产品成本发生根本性的改变，如果企业依旧采用传统的成本核算体系，则会使产品成本信息失真，出现成本扭曲，严重影响产品组合决策的正确性。因此本文提出把作业成本法和约束理论相结合，构建一个产品组合优化模型，并将之应用到项目制造企业中，这对优化项目制造企业产品组合及提升企业竞争力都有十分重要的意义。本文从作业成本法和约束理论的基础理论着手，分析了作业成本法的原理和核算程序，指出新兴的作业成本法为项目制造企业成本
2、核算提供了更为准确的成本信息，而约束理论构筑了以有效产出、投资、运营费为核心的绩效指标体系，不但有效解决了成本的分摊问题，更为项目制造企业提供了全面的决策方法。其次通过对建立在传统成本、作业成本法及约束理论基础上的三种产品决策模型的比较分析，得出各种模型的优缺点，提出了要把制约理论和作业成本法有效地结合在一起，建立一个产品组合优化模型，对产品组合进行优化，实现企业利润最大化。最后以A公司生产作业为例，利用模型进行产品组合优化决策，并取得了较为满意的优化方案，证明了该优化模型的有效性和先进性。产品组合是个涉及到多方面领域的复杂问题，需要研究者进行长期的探索和深入研究。本文的目的在于通过作业成本法
3、和约束理论找到一种不仅符合项目制造企业生产特点，还能实现企业利润最大化的最优组合，从而为项目制造企业的产品决策提供依据。关键词：项目制造企业；产品组合优化模型；作业成本法；约束理论ABSTRACTWith the development of technology and economy, the cost structures of modern enterprises have undergone major changes. Direct cost is declining while indirect cost is rising; especially its hard to ide
4、ntify so that controllable indirect costs are increasing. Therefore, traditional cost methods dont apply to the situation of modern enterprises. This study introduce the theory of activity-based costs and theory of constraints, Well, emerging activity-based costs provide more accurate cost informati
5、on for enterprise costing accounting, which give more detailed descriptions of each activitys abilities and set up the mathematic model of product mix decision based on the division of activity level; Theory of Constraints treats an enterprise as a system ;through focusing on bottleneck resources th
6、at limit the effective output of the whole system, it puts forward to five-step methods to solve problems and build up the performance indicator system taking the effective output, investment and operating expenses as the core. Based on the classification of activity level and accounting model of ac
7、tivity-based costs, this paper establishes the model of product mix decision on the basis of activity-based costs; according to the activity capability of enterprises, it divides the problems of product mix decision into two types: single activity constraints and multiple activity constraints; throu
8、gh the appropriate adjustments for five-step methods of theory of constrains, it raises the way to judge the production bottleneck with utilization ratio of activity capability and show the ways to solve problems according to the methods of theory of constraints; with concrete examples ,it proves th
9、e effectiveness and advancement of the theory of constraints. In the end, the paper takes the production activities of company A as an example, which achieves a satisfactory optimization scheme multiple product production optimization decision.Key words: project manufacture; mix decision; activity-b
10、ased costs; Theory of Constraints目录摘要I关键词：I目录III第一章 绪论11.1 研究的背景及意义11.2 研究现状21.2.1 成本管理的研究现状21.2.2 产品组合决策的研究状况41.3 文章的研究内容和框架61.3.1文章研究内容61.3.2 研究框架71.4 本章小结7第二章 研究理论及方法82.1 作业成本法的基本理论82.1.1 作业成本法的相关概念82.1.2 作业成本法实施的条件及核算程序102.1.3 作业成本法的基本原理112.2 约束理论的基本理论112.3 本章小结14第三章 产品组合决策模型的研究143.1 传统的成本分析对产品组
11、合决策的影响143.2 基于作业成本法的产品组合决策模型153.2.1 制造型企业中实施作业成本的条件153.2.2 基于作业成本法的产品组合模型分析153.3 基于约束理论的产品组合决策模型163.3.1 约束理论在项目成本中的五大核心步骤163.3.2 基于约束理论的产品组合模型分析173.4 制约理论与作业成本法的融合183.5 本章小结20第四章 产品组合优化模型的建立204.1 产品组合优化模型的分析214.2 产品组合优化模型建立的原则224.3 产品组合优化模型建立的假设234.4 产品组合优化模型的建立234.4.1作业成本核算234.4.2 建立约束条件下产品组合决策模型25
12、4.4.3 产品组合优化284.5 产品组合优化模型的评价314.6 本章小结32第五章 A企业产品组合实证研究325.1现状分析及存在的问题325.2作业成本计算过程335.2.1作业中心的选择335.2.2建立作业成本库345.2.3成本动因的选择365.2.4成本动因费用的计算375.2.5产品成本的汇总385.3 A企业产品组合优化模型的构建395.4 A企业产品组合优化405.5 评价A企业得到的产品组合435.6 本章小结44第六章 总结与展望446.1 本文的主要工作与创新446.2 不足之处与进一步的研究45参考文献46第一章 绪论1.1 研究的背景及意义随着国民经济发展和高新
13、技术广泛应用，制造业的市场环境由相对稳定的卖方市场转为动态多变的买方市场，产品数量由供不应求转向供过于求，产品竞争环境由原来单一品种大批量生产转向多品种中小批量生产，产品寿命周期短，更新速度快，品种日益增多。在这种条件下，管理工作者逐渐认识到通过优化产品结构来进行产品组合决策，使企业在消耗同等资源的情况下，实现更多的利润，为企业创造更多的附加值，提升企业的竞争力。传统成本分析是以工时等少数标准作为制造费用分配基准，这样必然会使产量低、技术复杂程度高的产品成本偏低，而产量高、技术复杂度低的产品成本偏高，从而不能真实地反映产品的成本信息，不能客观地揭示产品的盈利能力，不利于决策层做出正确的决策。人
14、们认识到传统成本会计的局限性后，会计理论界和实务界开始寻求一种新的成本计算方法来弥补其不足。这时作业成本法应运而生，作业成本法依据资源耗费的因果关系进行成本计算，按照引起间接费用发生的成本动因进行成本分配，使成本的可归属性大大提高，从而为企业成本控制、管理决策提供更为准确的信息。约束理论（TOC）由于内涵了先进的管理思想，在很多企业管理中得到应用，它要求企业要有合理的库存，企业的运行费用也应该合理，注重把握企业的瓶颈资源，抛弃了通过不断压缩成本和费用支出来实现企业收益增加的传统做法，通过增加产品的产销率，达到收益最大化1。此外，TOC认为传统的会计方法过分注重资源的利用率等局部指标。通过运用有
15、效产出、投资和运营费这三个会计指标来衡量企业的业绩，使企业在系统条件下，通过约束理论通过关注和挖掘瓶颈资源来实现系统的整体资源最优化。产品组合决策是解决在一定时间段内，要求企业根据市场需求和企业资源、技术条件来在一定资源约束条件下，如何安排产品组合，以实现企业收益最大化的问题。它制定产品策略，确定产品的经营范围。传统的产品组合决策是以是否产生边际贡献作为判断产品取舍的依据，随着现代制造业竞争的白炙化，资源约束及约束的不断变化使得企业更加注重产品组合的调整，以便得到有益于企业发展的产品组合。因此，企业需要经常分析各个产品或产品线的生产负荷情况，根据系统资源合理的安排生产，以便实时调整产品组合，从
16、而不断提高企业的生产效率，实现企业利润最大化。传统成本分析容易误导企业产品的决策，因此，需要用一种新的成本分析法对企业产品进行比较精确的分析，从而对产品更好的组合，实现利益最大化。本文就是要在作业成本的基础上建立新的产品组合决策模型，通过约束理论方法对其进行优化求解，进而通过对瓶颈作业的关注和挖掘，合理的安排瓶颈作业，从而实现系统的整体作业最优化，最终得到最优的产品组合。1.2 研究现状1.2.1 成本管理的研究现状1.作业成本法的研究现状作业成本法(ABC)的产生最早可追溯到20世纪50年代，美国会计大师埃里克科勒教授在会计师词典首次提出作业、作业账户、作业会计等概念。并在1953-1954
17、年撰写了收益的会计概念，提出“作业会计”是一种和决策目标相联系的会计模式，对作业会计理论框架的形成有重要的意义2。但是，科勒的这一思想在当时并未受到重视。在20世纪70年代时，乔治斯托布斯教授在作业成本计算和投入产出会计中对“作业”、“成本作业”、“会计作业”、“投入产出系统”等概念作了全面系统的讨论，它是理论上研究作业会计的第一部宝贵著作3。由于社会上还是以传统成本会计系统为基础，又没有一个公司开展，国家又没有扶持这种方法，所以使得作业成本计算未得到推广。到了80年代，由于科技和经济的发展，高新制造技术广泛的应用，制造成本的增加，以前的成本分析的弊端越来越明显。这时美国芝加哥大学的青年学者库
18、伯和哈佛大学教授开普兰，发展了斯托布斯的思想提出了以作业为基础的成本计算，又称作业成本法，两位教授对作业成本计算进行了系统、深入的理论和应用研究。在国内，自二十世纪80年代末美国ABC研究兴起不久，我国即开始ABC方面的研究与应用。以此为代表性的就是厦门大学的余绪缨教授，他率先在当代财经、会计研究等杂志上介绍作业成本法，从而掀起了国内作业成本法研究的浪潮4。研究作业成本法方面的文章很多，目前的研究主要集中在以下两个方面：第一，作业成本法的理论研究詹姆斯A布林逊在1991年编著的作业会计：以作业为基础的成本计算法，该书提出了许多新的成本会计概念，并阐述了成本动因的判定方法。查尔斯T霍恩格伦等著的
19、成本会计学：以管理为重心中将作业成本法运用到除制造业之外的其他行业，为我们开拓了思路，并讨论了公司改进产品设计或降低作业费用来降低成本的方法5。米切尔马赫成本会计：为管理创造价值(第五版)中介绍了作业成本法、作业管理的基本理论及应用，讲述了运用作业基础成本法编制预算，系统地讲解了作业成本法和作业管理的基本内容。宋磊提出了对基于作业成本法的信息系统进行设计，并给出了设计的内容，而且详细描述了作业成本法的核算步骤6。蒋钦通过与传统成本计算方法的比较，指出了作业成本法的优越之处。并结合我国制造业的实际，分析了阻碍作业成本法广泛应用的原因所在，即过多的成本动因使得采用作业成本法的运用不符合成本效益原则
20、7。赵娟莹以作业成本法和EVA为方法基础，分析了时间驱动作业成本法的管理优势，研究了基于时间驱动作业成本法的ICC模型的概念体系、成本分类、框架、应用条件及假设，构建了基于时间驱动作业成本法的ICC模型的基本模型8。潘美荣主要研究了基于EVA的作业成本法的原理，通过EVA业绩评价系统计算出的资金成本，消除了传统财务数据对资金成本计算扭曲的影响，并对基于EVA的作业成本的核算及成本控制体系进行一定的研究与评价9。冯志恒通过对业务流程的作业分析，建立相应的模型研究框架，并通过对业务流程再造的实证分析，为企业实施业务流程再造提供理论分析基础和实践经验，提高管理决策的科学化水平，促进社会经济的发展，使
21、企业在BPR的实施过程中能够有章可依10。第二，作业成本法实证研究国外己经有很多的企业运用作业成本法这一先进的成本管理方法，其中主要集中在使用先进制造方法和先进制造技术的制造企业。作业成本法自创建以来已经在许多西方国家得到了比较广泛的应用。周博通过对JL公司生产成本的计算和分析，运用作业成本计算法、目标成本计算法等研究方法，设计了目标作业成本控制的实施方法，以帮助公司寻找到有效降低生产成本的途径，这也对其它生产制造企业具有参考与借鉴的价值11。柳跃通过对日普公司生产运作系统主要产品的生产流程进行作业成本分析，结合企业价值链分析，找出了企业生产管理中存在的问题，针对这些问题，对企业生产运营流程，
22、管理体系进行改善，从而提高企业运作效率，降低了作业成本12。赵文杰在作业理论和作业成本管理理论的基础上，引入了建筑施工企业的作业成本管理模式研究，为天津市建工工程总承包有限公司设计了作业成本法实施方案13。2.约束理论的研究现状产出成本法的理论基础是制约理论。约束理论(Theory of Constraint,简称TOC)是以色列物理学家高德拉特于20世纪80年代中期在最优生产技术基础上创立和发展起来的。最优生产技术(OPT)是由一组管理理念和规则组成的理论体系，是继MRP和JIT之后出现的又一项组织生产的新方式。最初TOC是作为一种制造管理理念而出现的，此后经过不断的改进，TOC发展为一套作
23、业指针体系，包括产销率，运行费用和库存费用，并形成了一种增加产销率而不是减少成本的管理理论与工具14。这个作业指针体系认为企业应从全局出发，从企业的软肋开始改善企业的生产，认为某些局部的最优化并不等于整体最优。由于TOC先进的管理理念和思维方法使得TOC的使用更为广泛，现在很多管理领域都在推广使用，它的优势已经被大多数人认同 15。国外对TOC的研究比国内早且深入，并已逐步地将TOC的理论和方法应用到企业的实际生产过程中，TOC相应软件的开发及销售的市场竞争也开始出现。目前国外运用或部分运用TOC原理或基于约束开发的商品化软件已有10余种，主要侧重车间运作和供应链方面。 国内对TOC的研究还处
24、于起步阶段，但这几年持续上升的势头迅猛。在继目标之后，高德拉特博士其他的专著如关键链、决不是靠运气等书籍的中文版相继翻译并正式出版。但国内更多的是对其哲理、理念的阐述，研究如何将TOC的理念和理论应用到企业的管理中，其中更多的是定性的研究，缺乏定量的研究分析。沈妙妙抓住企业的经济瓶颈，以成本与收益核算方式来识别约束并使企业获取最大利润，进一步完善了企业瓶颈管理体系，同时揭示瓶颈转移机理，为企业更好的进行瓶颈管理提供理论依据16。孔雪梅运用约束理论方法来分析绩效管理的内在困境，并设计了基于TOC的供应链绩效评价体系，将企业成员的利益与供应链整体利益统一起来，从而引导整个供应链提高利润，并增加整个
25、供应链的竞争能力和协同效果17。黄红丽在研究了约束理论和订货型生产方式特点的基础上，提出了以关联矩阵法来优化生产作业计划18。刘启芳结合我国制造企业的现状分析了约束理论和丰田生产方式在我国制造企业中运用的可行性及优劣势，并通过与国际大型制造企业生产现场的对比分析总结出我国制造企业普遍存在的瓶颈问题19。马国丰等把制约因素管理思想应用到会计领域而形成的一套成本核算指标体系，并把这一成本核算法运用到基于紧缩、成本及市场等三种战略决策中，并进行实证研究20。叶涛锋，韩文民将约束理论的思想融入到作业成本法中，在产品成本的计算过程中根据它们对各资源占用时间的不同来对资源上发生的费用进行分配，使得到的产品
26、成本信息更为准确21。1.2.2 产品组合决策的研究状况由于产品的多样化和客户需求的个性化使现代企业不得不随时改变现有产品组合（PM）的问题，以满足客户的需求和社会的变化，由此，产品组合决策（PMD）问题也就日益显得重要起来。本文主要针对生产管理方面的产品组合进行研究，主要用作业成本法，约束理论方法或这几种方法的结合来寻求产品最佳组合。1. 基于作业成本的产品组合决策的研究状况赵艳萍通过对一家有40年的国有中小型化工企业的生产分析，根据企业资源、市场需求及各产品之间的关系建立了一个产品规划决策模型，根据模型的求解结果，提出要设计规划企业扩产方案，并根据当前和市场远景情况下根据企业的实际情况提出
27、产品的优化组合方案22。罗泊特C克阐述了可通过ABC模型将一项作业纳入到短期变动成本中，通过控制企业颈瓶作业可为企业短期资源分配决策提供方便，通过实例描述了运作的ABC模型确定最佳产品组合的方法23。张人千，魏法杰在作业成本系统下通过引入生产作业系统和市场需求这两个随机因素，建立了考虑随机生产和随机需求的产品组合决策模型，避免了通过随机模拟进行求解的时间消耗，来构造更有效率的求解方式24。汪洋，王丽亚研究在当前生产条件下，在制造型企业内利用作业成本法的思想来建立产品成本的计算软件，并在这个基础上对项目制造企业的产品组合进行决策25。A.Gunasekaran等举出一些关于ABC的应用实例，分析
28、了当前ABC运行过程中出现的问题26。2.基于约束理论的产品组合决策的研究状况由于约束理论从全局出发，注重系统的整体资源的优化，这些特点，促使国内外学者开始尝试利用约束理论解决产品组合决策问题。Massood Yahya-Zadeh指出ABC太过于依赖成本结构假设，由于到资源和技术的约束考虑不周，无法得到系统最优化组合，并指出ABC和TOC结合后就可以解决这2个问题27。Terry Lee、Gerhard Plenert对两种产品的组合进行研究，根据系统资源约束来求解，这对TOC解法的进一步应用确实也起到了指引的作用28。王军强从企业生产实际中抽取了TOC产品组合优化问题作为研究对象，对其数学
29、建模、模型分析、算法构建、优化仿真、系统构建、组件实现和系统开发等关键技术进行了较深入的研究和探索，提出了TOC产品组合优化器的概念，并建立了TOC产品组合优化器的功能模型，信息模型，分析了TOC产品组合优化器与其它系统间的集成设计，讨论了TOC产品组合优化器的组件设计、组件重用和组件实现，最终构造出了一个可重构、可集成的TOC产品组合优化器，并成功应用于企业实践29。李学迪、郑筠介绍企业生产系统微观投入产出关系，确定一成本函数以解决企业生产系统各生产节点之间成本问题，并把该函数应用于产品组合决策中，构建基于成本函数的产品组合决策模型在生产系统中的应用研究，并进行产品组合优化及生产系统中各节点
30、产出量的优化30。3. 基于作业成本和约束理论的产品组合决策的研究状况研究者在对产品组合决策的方法上认识不一致，作业成本法和约束理论各有利弊，一些学者认为两种方法互为补充则能更好的解决产品组合问题。熊熠、郑筠对作业成本法与约束理论作了简要介绍并对它们的特点进行了比较分析，针对目前进行产品组合决策时存在的局限性，提出把两者融合的观点，并在实例中分析研究31。殷俊明、王平心、吴清华在作业成本法和产出成本法的成本性态假设的基础上，提出了用于产品组合决策的基本模型，并在实例分析的基础上，对两种成本法的决策适用范围进行了讨论32。Hsu，Chung提出非关键资源分为3个层次，根据各个层次的不同情况，采用
31、不同的方法来解决多约束资源条件下的产品组合问题33。Nishikant Mishraa等利用约束理论方法和禁忌搜索对多瓶颈下的产品组合问题进行求解求解34。Alireza提出运用模糊群组决策方法来求解多瓶颈下的产品组合问题35。Low和Spoedeetal通过实例来说明TOC比ABC产生更大收益的产品组合36。Bakke和Hellberg、Kaplan and Cooper、Kee和Schmidt等学者根据约束理论和ABC的特点提出在短期内运用TOC进行决策，运用ABC来解决长期范围内的产品组合决策问题 37。贾国柱，程杨指出把ABC和TOC在以下两个方面中结合应用把TOC和ABC在成本核算方
32、面的优势相结合使其用在产品组合决策中；使用TOC在短期内进行生产的决策，而在长期内运用作业成本管理进行优化38。胡圣沂通过使用产品受欢迎因子来构建基于TOC和ABC的产品组合决策模型，通过实力证明该方法的有效性 39。通过以上研究可得， TOC和ABC在产品组合决策模型中的结合运用都是有一个时间阶段，一般都是在短期内使用TOC，在长期内使用ABC，对于两则进一步结合的模型研究甚少，本文就是研究TOC和ABC的融合，如何让企业做出合适的决策，得到合适的产品组合。1.3 文章的研究内容和框架1.3.1文章研究内容主要内容包含以下几个方面：第一章，阐述论文研究的背景，引出研究在项目制造企业中产品组合
33、问题的意义。对论文涉及的成本管理与产品组合决策的研究领域的状况进行评述。在此基础上，给出了本论文课题的研究意义及主体框架。第二章，介绍项目制造企业的特点并分析其在经营管理中存在的问题，阐述作业成本法和约束理论的基本概念和特点，对作业成本原理及约束理论的指标体系进行重点分析。第三章，对三种形式的产品组合决策模型进行比较分析。指出传统的成本分析容易误导企业产品的决策；基于作业成本法的产品组合决策模型，虽然改善了传统成本的缺点，但是却不能直接支持决策；基于约束理论的产品组合决策模型只有在成本不变的基础上才能得出一个最优的决策。并把作业成本法和约束理论进行比较，分析了两者的异同及相融入的切入点，把制约
34、理论和作业成本法相融合，这为第四章产品组合优化模型的建立奠定了理论基础。第四章，建立产品组合优化模型并进行组合优化。根据作业成本法中各个作业层次的划分，通过各个作业中心能力约束的分析，建立优化模型。根据企业瓶颈作业的多少，依据约束理论步骤法对产品组合进行优化求解，并评价分析企业产品组合优化模型。第五章，案例研究。以A公司生产过程为研究对象，通过作业成本法计算A企业产品的单位利润，然后构建A企业产品组合优化模型，对由作业成本法得到产品组合进行优化，得出相关的结论。第六章，总结与展望。对全文的研究内容进行总结回顾并指出进一步的研究方向。1.3.2 研究框架研究背景及意义作业成本法约束理论产品组合决
35、策作业成本法的基本理论约束理论的基本理论传统成本分析对产品组合决策的影响建立产品组合优化模型作业成本法与制约理论的融合实例研究基于作业成本法的产品组合决策模型基于约束理论的产品组合决策模型总结与展望1.4 本章小结阐述论文研究的背景，指出当前项目制造企业中产品组合中存在的成本分析问题，引出了研究项目制造企业产品组合问题的意义。对论文涉及的成本管理与产品组合决策的研究领域的状况进行评述。重点分析了作业成本法和约束理论的研究现状。在此基础上，阐述本文研究内容和研究框架。第二章 研究理论及方法2.1 作业成本法的基本理论2.1.1 作业成本法的相关概念1资源资源是指企业在生产过程中耗费的最原始形态，
36、它是在一定期间内为了生产产品或者提供服务而发出的各项成本、费用项目。可将资源分为货币资源、材料资源、人力资源和动力资源等。在企业中，资源被消耗后就转化为资源成本，如直接人工、直接材料、各类间接费用等，资源成本信息来自于总分类账，包括企业年支付工资、折旧费用、应交税款等明细信息40。如精加工是生产部门的一项作业，那么相应生产机器的折旧费、修理费、消耗材料及能源使用费、工人的工资和附加费等都是精加工作业的资源费用。2作业作业是与生产相关的一系列任务的总称，是指组织为了提供一定量产品或劳务而进行的消耗资源等一系列活动的集合。它具有三个属性：作业是“投入产出”因果连动的实体；作业要贯穿于动态经营过程的
37、首尾，构成包括企业外部与内部的作业链；作业是一种可以量化的基准41。按照企业作业水平对作业进行分类，将作业分为单位水平作业、批量水平作业、产品水平作业及设备水平作业四类。单位水平作业是指在企业中相关的作业可以使单位产品或服务得到好处，其成本随产品产量的变化而变化。批量水平作业是指使一批产品收益的作业。其成本随批数的变化而变化，而对每批产品的产量而言，又是固定的。如生产准备、检验(除每件产品均需进行检验)、机器调整、原料处理、编制生产计划等。产品水平作业是指使在企业内某个产品的各个方面都从作业中得到好处。在产品水平作业中，产品的数量与该作业成本是呈正比例变动的。产品数量少，则该作业成本就小，产品
38、数量多，则该作业成本就大。设备水平作业是指为了管理和支持生产经营活动而进行的作业。它使某个部门或整个企业受益的作业，它取决于企业组织规模与结构，而与每种产品的产量、生产的批次、产品的种类无关。如生产协调、意外事件处理、工厂管理。而在作业成本管理的条件下，除产量因素之外，大多数制造费用实际上是与其他因素成比例地变动，通过对以上作业种类的识别可以帮助经理人员提高产品成本计算的准确性，增加对引起该类成本的作业控制。3作业中心作业中心(Activity Center)是指作业集合，它把一些具有特定功能的作业集中在一起，这些作业之间是相互联系的42。为了合并作业成本和简化成本计算才建立作业中心。这样可以
39、使同质作业相合并，降低作业成本法的复杂性和运行成本。4作业成本库作业成本库，又称为作业成本池，它是归集某作业中心各作业所消耗的各项成本费用的中心枢纽。作业成本库是作业中心（或作业）的货币表现形式。5成本动因成本动因是对作业的量化表现，是驱动成本发生的因素。它可以是一个事件、一项活动或作业。成本动因的选择比较主观化，主要跟划分标准有很大关系。我们可以按照以下的分类标准来判断作业的成本动因，不过因为我们所选标准的不同，得到的结果会不同。（1）依据成本性态分类成本性态是指成本与总业务量的某种关系，现代企业财会会计管理很多还是根据传统的成本分析进行分类，把成本分为固定成本和变动成本两大类。但是在现代企
40、业管理条件下，作业成本法与传统成本的分类不同，作业成本认为，在现代高新技术影响下，在各种成本动因的驱动下，大多数间接费用与作业量相关，而与产量无关，因而成本应分为固定成本、短期变动成本和长期变动成本。短期变动成本是指传统意义上的变动成本，成本跟产品量有一定的线性关系；固定成本是指在一定的时期内，成本不随任何作业量变动而变动，在全部制造成本中这类固定成本占较小比例；长期变动成本指在较长时间内，成本与产品产量的变动没有关系，它是与作业量是有一定关系的；因而根据作业成本法下的成本性态，成本动因可分为：a 固定成本动因，也称战略成本动因。此类固定成本主要为企业大件物品的购买，在总成本占有大部分比例。它
41、与企业战略决策密切相关，主要这类成本比较大型，在长期内保持不变，并且由于这类成本能在较长时间内保持不变，且其成本动因是过去较长时间发生的而企业在短期内市难以改变的，因此一般情况下不太注意这类成本动因。b数量基础成本动因。它是短期变动成本发生的基础。例如产品数量、原材料重量、工时、机时等。c作业基础成本动因。长期变动成本是以此为基础和依据而发生的。这类成本动因又细分为批量水平作业成本动因、产品水平作业成本动因。不宜对绝大部分的长期变动成本采用数量相关的成本动因，在分配成本时如果仅仅考虑与数量相关的成本动因，不考虑其它的因素，那么我们得到的成本信息就不准确。（2）依据作业成本法成本分配原理分类根据
42、作业成本法中成本分配的原理，成本动因又可分资源动因和作业动因：a资源动因(Resource Driver)资源动因是指一项作业所能消耗的资源种类及数量因素，资源费用分配到作业中心就是以此为依据的，它反映了作业中心对资源消耗的原因；又如机器钻孔作业的资源动因是机器工作小时；当检验作业的资源动因是检验小时。在分配过程中，由于资源是逐个分配到作业中的，作业成本要素也是因此而产生的，可将每个作业成本要素相加形成作业成本库。对对成本库中成本要素的分析以后，就可以可以揭示资源的配置和使用情况，最终决定如何改进和降低成本。b作业动因(Activity Driver)作业动因是将作业中心成本分配到产品、劳务或
43、顾客中的标准，它是产品使用作业的频率和强度的依据。对作业动因进行分析，可以揭示关键作业并有效的利用作业。作业动因与上述的作业的分类有关，单位水平作业的作业动因是产量，批量水平作业的作业动因是产品的批数，产品水平作业的作业动因是产品品种数目。作业动因是产品和作业之间的纽带，代表产品或工艺设计改善的机会。资源1资源2资源n作业1作业2作业n成本对象资源动因作业动因成本动因作业中心图2-1作业成本法各概念之间的联系2.1.2 作业成本法实施的条件及核算程序1企业选择实施作业成本法的条件（1）企业现代化水平高，制造费用占的比例多（2）企业产品种类繁多；（3）企业技术比较先进，产品科技含量比较高；（4）
44、现有成本出现很大的弊端，成本信息准确度低；（5）企业所在行业竞争比较激烈；（6）企业是订单式企业，需要利用准确的成本信息来确定企业订单项目的估价，提升企业竞争力。（7）企业信息化比较普及，企业人员素质比较高，财务人员的信息化水平比较高；（8）企业信息网络比较发达。采用采用以计算机技术为主要技术支持和处理系统，先进的技术有利于作业成本的计算，满足成本与效益这一原则，同时，还能提高使用更加先进的管理方法44。2.1.3 作业成本法的基本原理企业的产品从其被制造再流通到下一个环节这个过程中会产生各种资源的消耗，所有的消耗就是现代企业观所认为的产品成本43。因为作业过程中需要消耗资源，因此原来资源的所
45、包含的成本应该也必须转移到企业生产产品中，从而得到我们所说的作业成本，同样的，通过作业又产生消耗形成成本，理所当然也要转移到产品中形成产品成本。其中，资源动因和作业动因相结合为成本动因这个非常重要的量化标准，在资源转化成产品过程中必须通过作业这个环节。资源动因消耗消耗转移转移产品作业资源资源成本作业成本产品成本作业动因图2-2 作业成本法基本原理2.2 约束理论的基本理论约束理论（Theory of Constraints, TOC）是以色列物理学家高德拉特博士在他开创的最优生产技术(Optimized Production Technology，OPT)的基础上发展起来的管理理论。该理论提出
46、要在制造业经营生产活动中定义和消除制约因素的一些规范化方法，以便支持系统的持续改进。该理论本质上是要找出并消除妨碍实现系统目标的约束条件的系统改善方法。TOC特别强调要把企业看成是一个系统，通过系统化的逻辑推演，达到组织内的沟通与共识，寻求整体最优化，以达到理想目标。约束理论认为，一个企业的最终目标就是在现在以及可预见的将来获取尽可能多的利润。对于制造企业而言，约束理论更是一套以利润最大化为目标，以“产销率、库存、运行费”为基础的指标体系。一个企业的财务指标为46：（1）净利润(Net Profit，NP)企业售价与成本只差，即一个企业在一定时期内赚多少钱的绝对量。它是衡量一个企业经营效益的重
47、要指标，是企业经营的最终成果；（2）投资收益率(Return On Investment，ROl)表示企业投资的收益情况，一个企业要盈利一定要满足设定的目标收益率，它是净收入与原始投资比值，投资收益率的高低反映投资的好坏，它的计算公式比较简单。（3）现金流量(Cash Flow，CF)收入和支持的资金，其强调短期，对企业某段时间内的现金流量进行分析，就可以了解其短时间内取得和支出现金方面的能力、对外进行偿还债务的能力、收益方面质量是怎样的、投资和筹资是否正常等情况。以上财务指标体系对于企业的高层管理人员和财务人员来说是十分必要且有效的。但是在进行日常决策时，却并不清楚所作决策的即时效应，这对于企业生产管理人员来说，没有多大的现实意义，并不能使管理人员清楚应该具体生产的产品品种和相应的生产量。因此有必要建立一套具有可操作性和指导性并适用于企业运营层面的作业指针体系。为此，约束理论定义了产销率（T）、库存（I）、运行费（OE）三个作业指标，管理者可根据这三个指标来判定生产系统中产品组合的决策，生产人员可以用这三个指标来判定产品的盈利能力，知道生产以使企业利润最大化。这些指标完成的越好，就说明企业的盈利能力强，越容易实现企业目标。(1)产销率
