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1、完工百分比法的应用和审核一、会计准则的相关规定完工百分比法是指按照完工进度确认收入和费用的方法。根据企业会计准则第14号收入的规定以及企业会计准则第15号建造合同的规定，企业采用完工百分比法核算，主要是指提供劳务收入和建造合同收入上的核算。提供劳务收入：根据企业所得税法实施条例15条规定，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。建造合同收入：主要针对建筑安装企业和生产飞机、船舶、大型机械设备等产品的工业制造企业从事生产经营活动
2、取得的收入。如果资产负债表日提供劳务交易或建造合同的结果能够可靠估计，企业应当采用完工百分比法确认收入。交易结果能够可靠预计具体体现为：（1）收入的金额能够可靠地计量，即合同收入的总额能够合理地估计；相关的经济利益很可能流入企业，即收入款项能够收回的可能性大于不能收回的可能性；（3）交易的完工进度能够合理地估计；（4）交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。确定完工进度通常有以下三种方式：即：（1）已完工作的专业测量；（2）已经提供的工作量占应提供总工作量的比例；（3）已经发生的成本占估计总成本的比例。企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳
3、务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。二、完工百分比法的适用范围（一）适用的行业与领域目前，完工百分比法目前应用较多的领域集中在建筑业、软件和信息技术服务业。在建筑业领域，根据企业会计准則第15号建造合同的要求，大中型建筑企业一般应采用完工百分比法确认收入与成本，且一般选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度，作为完工百分法下确认和计量合同收入的依据。经选取2009年上市以来的27家建筑类上市公司为样本核实，无一例外均采用了完工百分比法确认收入。在软件和信息技术服务领域，软
4、件销售收入主要包括自制软件销售和定制软件销售两大类，此外还涉及嵌入式软件销售所需的设备配件和安装的系统集成收入及后续运维收入。自制软件销售，软件的著作权不发生转移，软件产品无差异化、可批量复制，无需根据用户需求进行定制，其业务实质上是销售不转移所有权的商品，因此收入确认上通常在满足产品的主要风险和报酬转移给购货方；公司既没有保留通常与之相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能可靠计量时确认收入实现。定制软件销售，系根据用户的实际需求进行专门的软件设计与开发，由此开发出来的软件不具有通用性。定制软件业务实质较为贴近于提供劳务。因此
5、在定制软件销售部分较多使用完工百分比确认收入。经查2009年上市以来的68家软件和信息技术服务业的上市公司中， 20家上市公司的定制软件销售使用了完工百分比法确认收入，详见附表1。对于系统集成业务，通常如果软件收入与设备配件及安装服务收入能分开核算，则软、硬件收入分别按相应的产品销售的原则进行确认；如果软件收入与设备配件及安装服务收入不能分开核算，则将其一并核算，或待系统集成方案初验、终验后确认收入，或采用完工百分比法确认收入。经查2009年上市以来的68家软件和信息技术服务业的上市公司中， 13家上市公司的系统集成销售使用了完工百分比法确认收入，详见附表1。（二）适用的公司或工程/劳务项目特
6、点1、 劳务或工程工期长，超过一个会计年度或普遍存在跨年现象，不按照完工百分比核算，将导致财务报表不能合理反映公司实际经营状况，影响投资者判断。2、 关键时点或节点能够取得客户、监理等外部单位对工程进度的确认单。3、 具有有效的内部控制制度和财务核算制度，能够准确以单个劳务或工程项目为核算单位归集收入、成本，且其中大部分成本为直接归集，而非合理分摊。4、发行人具有丰富的成本预算经验，且历史数据表明，发行人的成本预算较为准确，与实际成本偏差不大。（三）不建议采用完工百分比法的公司或工程/劳务项目特点1、 工期短于3个月的工程或劳务。2、 反复发生的、标准的工程或劳务。3、 工程或劳务数量多，单个
7、工程或劳务造价低，采用完工百分比法不符合成本效益原则的。4、 以自然人或规范性不足的企业为主要客户的。5、 工程/劳务执行过程中，不按工程/劳务进度支付价款，合同价款的绝大部分于完工后一次支付。6、无法取得有效外部证据证明工程进度的。三、证监会对采用完工百分法的审核关注点1、在发行部审核二处召集的有关IPO会计问题审核提示中指出：技术服务收入的确认从严审核。完工百分比法要求提供外部证据，要求申报期间保持一致性。2、2010年第4期保代培训中指出：证监会特别关注系统集成类业务、完工百分比法、劳务派遣等项目的收入确认问题，以防出现重大造假问题。如果报告期内有技术转让收入等特别交易产生的收入，证监会
8、会予以特别关注。3、2011年第1次保代培训中指出：关注收入确认中，完工百分比法的使用百分比确定的依据；预防财务操纵和欺诈上市中关注完工百分比法的比例操纵，原始报表和申报报表的差异很大且不能合理解释，劳务、硬件、软件不能分开的收入确认；4、2011年第3次保代培训中指出：要求收入必须结合项目特点，区分各种业务模式、产品，解释清楚收入确认的依据。能否用完工百分比法看企业业务特点是否适合，百分比的确定是否有充足的内外部客观证据。5、2011年第4次保代培训中同样指出：技术服务收入的确认从严审核。应分产品、分项目结合具体情形说明如何明确收入确认的时点。如果商品和劳务不能很好区分的，不能将劳务采用完工
9、百分比法。采用完工百分比法要求提供外部证据，要求申报期间保持一致性。6、2012年第1次保代培训中同样指出：关注完工百分比法的运用是否合规。7、2013年4月8-9日证监会财务专项检查培训会中指出：收入常见问题的具体表现中包含完工百分比法收入确认的依据不充分，或预计毛利率不符合实际情况。四、案例说明以下两个案例为已发行上市的案例：1、汉得信息300170公司的收入主要来自ERP 项目实施合同带来的收入、代理销售ERP软件带来的收入、ERP运维服务合同带来的收入（ERP项目一般都有四个阶段：需求调研、业务蓝图设计、系统实现、系统上线）。其中，发行人ERP 项目实施中的固定总价项目采用完工百分比法
10、确认收入，提供劳务交易的完工进度依据已完成工作的工时占应提供劳务总工时的比例确定，即资产负债表日确认的某项目当期收入=累计完成工时预算总工时合同总额-前期已确认收入，因此发行人不以需求调研、业务蓝图、系统实现、系统上线等阶段作为确认收入的标志。但各个阶段取得的客户签字的文档是在确认计费人天是否有效的重要节点。由于公司收入确认采用了完工百分比法，且确认收入时不是以外部证据作为收入确认的依据，反馈意见时要求补充披露公司ERP 项目实施收入的确认方法、项目进度的确认标准、是否符合企业会计准则的规定；说明并披露报告期内取得的实施合同及运维合同的情况、各合同在各期末的完工情况、收入确认及成本归集情况。请
11、保荐机构及申报会计师核查并发表意见。项目组在逐一回答反馈意见要求时并主动增加了报告期内发行人收入确认政策的谨慎性分析，对完工百分比法中收入确认的内部控制程序、收入确认的客观证据、跨期合同收入确认情况、现金收款情况和应收账款的变化情况进行了细致的解释说明。需要注意的是汉得信息于2011年2月上市，但2011年第4次保代培训中指出采用完工百分比法要求提供外部证据，要求申报期间保持一致性。说明采用内部证据的完工百分比审核难度较以往又进一步提升。2、银信科技300231公司的收入包括IT 基础设施服务收入、系统集成收入和软件开发与销售收入。各项收入确认如下：IT 基础设施服务收入：a一次性提供的服务：
12、在被服务方确认服务已经提供完成，收入金额确定，相关成本可以可靠计量时确认收入；b对于需在一定期限内提供的服务，在合同签订后，根据相关合同约定的服务期间按期确认收入。系统集成收入：a对于不需要安装的设备销售，在合同约定的标的物交付，购货方验收合格出具验收单时确认为收入；b对于需要安装和检验的设备销售，在合同约定的标的物已交付并取得购货方确认的安装验收报告时确认销售收入。软件开发与销售收入：a对于销售自主研发的软件产品，根据合同条款，在客户接受相关软件验收合格后确认为收入。b对于定制开发类软件则按照经客户确认的完工进度依照完工百分比法确认收入。反馈意见时关于收入确认要求（1）请发行人补充披露各类业
13、务的销售模式和不同业务销售模式下收入确认的具体原则，包括披露发行人进行收入确认时，销售商品和提供劳务是否能够单独计量。请保荐机构和申报会计师核查并发表意见。（2）请申报会计师对发行人报告期内收入确认和成本归集、结转情况进行核查，说明发行人是否存在提前确认收入、推迟确认成本、费用的情况，并对相关会计处理的合规性及一致性发表明确意见。五、审核意见与建议（一）采用完工百分比的共性的意见与建议由于完工进度存在内部人为调节空间，完工百分比法在审核过程中一直是质疑声较高的收入确认方式，建议项目组审慎对待。无论在建筑业还是软件和信息技术服务业，针对完工百分比的运用，共性的建议如下：1、了解公司业务特点和行业
14、惯例，判断发行人是否适用完工百分比法以及所选用的完工百分比计算方法是否恰当。查阅同行业可比上市公司的业务特点、收入核算方法和具体原则，关注同类业务采用完工百分比核算收入是否有成功案例，尤其是近期案例，尽可能获得审核过程中的关注问题和补充资料要求。如发行人选用的核算方法与行业可比上市公司不一致，或不存在可比上市公司的，建议听取会计师专业意见，并结合发行人会计师事务所的过往执业水准评价判定其专业意见是否具有足够说服力，是否需要事前另行征询相关审核部门意见。2、发行人报告期内采用的收入核算方法应保持一致。项目组应关注申报报表与原始财务报表、纳税申报表的差异，存在因调整收入确认具体原则而导致的差异，应
15、详细核查该类差异调整依据的原始证据是否充分。基于完工百分比通常存在提前确认收入的嫌疑，对于原始报表采用交付一次确认收入的，不建议申报报表改为完工百分比法；对于原始报表采用完工百分比法确认收入的，申报报表改为一次确认收入的，建议比较前后两次报表各科目的差异，解释两次申报数据存在较大差异的原因，报表调整是否导致以前各期的收入和利润在最近一年一期的确认、调节当期利润，判断是否存在影响报表真实、准确、完整的事项。3、采用完工百分比法核算收入，要求发行人拥有有效的内部控制制度和财务核算制度。项目组应针对内部控制制度、财务核算制度的设计和执行情况进行核查梳理，包括但不限于合同管理、成本预算、成本归集、存货
16、盘点、账户设置等。（二）对于建筑类公司采用完工百分比的意见与建议对于建筑类公司，一般选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度，作为完工百分法下确认和计量合同收入的依据。在这种情形下应重点关注实际成本的归集是否准确，重点核查的内容包括：1、判断预估成本的准确性：对比预计总成本与实际总成本的差异，分析发行人预计总成本的准确性、调整的合理性、是否存在通过调整预计总成本来调节利润的情况；对跨期合同不同期间的毛利率进行波动分析，毛利率波动较大的应进一步分析该项目每月的预计总成本波动及调整原因；2、对照合同清单分析预计总成本的成本明细项目是否详实、完整；3、针对已完成合同核查是否存在项
17、目完工后补记成本的情况；4、查看临近资产负债表日的原材料领用和派工情况，是否存在突击领用原材料和派工情况；5、根据工程施工的特点和规律，分析是否存在提前或推迟确认成本的情况，如前道工程尚未完工后道工程的成本已经确认的情况；6、比较完工百分比与结算进度、收款进度是否不存在明显差异；7、实地查看工程进度，比较工程形象进度与收入确认进度是否一致；并通过现场访谈施工人员及监理单位进行验证；8、实地查看施工现场是否存在大量已领用未安装的材料；是否存在未计入工程成本的情况。（三）对于软件和信息技术服务业公司采用完工百分比的意见与建议对于软件和信息技术服务业公司，重点关注各阶段的划分依据和比例是否合理、成本
18、归集是否及时，重点核查的内容包括：（1）是否符合行业惯例；（2）内部同类合同的阶段划分标准是否一致；（3）关键节点的认定是否符合合同中的约定；如果合同中未约定的，建议对客户访谈时补充确认；（4）是否有充足的外部证据； （5）各阶段确认的完工百分比是否至少不超出与客户结算政策的比例范围；同时，与实际收款进度是否不存在较大差异；（6）不对总成本进行预计，而是将已发生成本费用全部结转损益的，应通过期后测试原材料领用、人工成本分配、各期毛利率对比分析等方式核查成本确认是否及时完整。（7）对于软件和信息技术服务业采用完工百分比法确认收入的，建议项目组同时准备采用初验或终验等一次性确认收入的模拟报表，用以
19、说明两套报表结果数据不存在影响申报条件的实质性差异。对于模拟报表结果可能影响申报条件的项目，建议暂缓申报。附表1：2009年以来软件和信息技术服务业68家上市公司的收入确认方式汇总证券代码证券简称上市日期主营构成(按第一产品)主营构成(按第一行业)自制软件销售定制软件销售技术服务系统集成002279久其软件2009/08/11验收确认验收确认视同提供劳务A、软件与硬件、服务收入能分开核算，则软、硬件收入分别按商品销售的原则进行确认。B、软件与硬件、服务收入不能分开核算，则将其一并核算，待系统集成于安装完成后确认收入，或根据合同约定的完工确认条件确认收入。002280新世纪2009/08/21按
20、服务期限验收确认002316键桥通讯2009/12/09专网通讯技术解决方案电力行业视同销售发货并满足开通条件002331皖通科技2010/01/06系统集成交通验收并开票后确认一般项目：验收确认；复杂（分阶段）项目：分阶段确认收入,即根据工程进度检验情况确认工程结算报告,据此开票确认收入002368太极股份2010/03/12行业解决方案与服务政府机关IT 产品增值服务收入:按销售商品的收入原则确认；IT 咨询服务收入:完工百分比如销售商品与提供劳务能分开且单独计量时，分别按销售商品和提供劳务确认收入。如不能够区分的：A在同一会计年度内开始并完成的，根据项目完工验收单在项目完工时确认收入，确
21、认的金额为竣工结算书或合同总金额。B如分属不同的会计年度，按完工百分比法确认收入002373联信永益2010/03/18验收确认视同提供劳务验收确认002401中海科技2010/05/06智能交通系统集成计算机应用服务业视同销售商品年度内：完成时确认；跨年度：完工百分比年度内：完成时确认；跨年度：完工百分比002405四维图新2010/05/18电子导航地图销售导航电子地图视同销售商品年度内：在完成劳务时确认收入；跨年度：按完工百分比法确认相关的劳务收入，完工百分比按已完工作的测量确认002410广联达2010/05/25工具类软件产品软件行业同销售商品年度内：验收确认；跨年度：完工百分比00
22、2421达实智能2010/06/03同销售商品完工百分比年度内：验收确认；跨年度：完工百分比002474榕基软件2010/09/15系统集成收入软件及服务收入交付并验收后确认年度内：验收确认；跨年度：完工百分比初验确认002544杰赛科技2011/01/28通信网络建设综合解决方案产品销售验收确认分阶段确认002609捷顺科技2011/08/15智能类产品安防同销售产品完工百分比002642荣之联2011/12/20系统集成收入制造不需要安装：视同商品销售；需要安装：验收确认验收确认002649博彦科技2012/01/06研发工程服务软件业同销售商品完工百分比002657中科金财2012/02
23、/28数据中心综合建设解决方案企业不需要安装：视同商品销售；需要安装：验收确认验收确认验收确认验收确认300002神州泰岳2009/10/30初验确认初验确认按时间直线法确认初验确认部分，剩余终验确认。按照以下孰低的原则确定初验收入的确认比例：A 初验时合同约定的付款比例等于或高于80%，则以80%确认收入；B 初验时合同约定的付款比例低于80%，则以合同约定的比例确认收入。公司每年年末会根据当年完工合同情况，对初验完工进度进行复核。300010立思辰2009/10/30文件解决方案信息技术服务业验收确认300017网宿科技2009/10/30CDN服务电信增值服务业验收确认300020银江股
24、份2009/10/30交通智能化业务信息技术服务业建造合同（完工百分比）300033同花顺2009/12/25视同销售商品完工百分比视同销售商品300036超图软件2009/12/25GIS软件软件交付确认完工百分比300044赛为智能2010/01/20建筑智能化系统工程计算机应用服务业视同销售商品建造合同（完工百分比）300047天源迪科2010/01/20应用软件电信行业不需要安装：视同商品销售；需要安装：验收确认完工百分比按期确认验收确认300050世纪鼎利2010/01/20移动网优服务收入通信服务行业视同产品销售完工百分比300051三五互联2010/02/11视同产品销售年度内：
25、完成时确认；跨年度：完工百分比分期确认300052中青宝2010/02/11MMORPG分在线收费、按道具收费（网游）300074华平股份2010/04/27行业解决方案多媒体通信行业视同产品销售验收确认视同提供劳务300075数字政通2010/04/27软件开发智慧城市管理领域视为劳务收入（客户确认进度）直线法确认收入300085银之杰2010/05/26软件产品及开发金融信息化行业验收确认至少具备以下条件之一时确认收入：已取得购买方的验收文件；取得购买方对软件已正式投入使用的确认文件；已符合合同约定的验收条件按期：按期确认；按次：验收确认验收确认300096易联众2010/07/28定制软
26、件及IC民生服务行业视同销售产品完工百分比分期确认初验确认300150世纪瑞尔2010/12/22铁路综合视频监控系统铁路行业视同销售产品完工百分比300166东方国信2011/01/25A.年度内开始并完成、合同金额较小、简单的：验收确认。B.跨年度、合同金额100万元以上、复杂的：完工百分比完工百分比，采用委托方认可的完工进度证明作为确定依据。如果合同约定收款比例低于委托方认可的完工进度计算的完工百分比，按照孰低原则确认收入300167迪威视讯2011/01/25直销、经销完工百分比300168万达信息2011/01/25软件开发项目：验收确认；跨年度开发：完工百分比约定了验收：验收确认；
27、跨年度：按进度确认约定了验收：验收确认；跨年度：完工百分比300170汉得信息2011/02/01软件实施软件服务业完工百分比300182捷成股份2011/02/22高标清非编制作网解决方案广电行业验收确认运行维护服务：按期确认收入整体解决方案（除编目服务外）：通常验收确认；对合同中明确约定按产品实施进度进行验收的：完工百分比；编目服务：验收确认；300183东软载波2011/02/22低压电力线载波通信产品软件视同销售商品300188美亚柏科2011/03/16电子数据取证产品电子信息行业验收确认300209天泽信息2011/04/26运营服务工程机械提供给客户软件授权码的时点确认收入300
28、212易华录2011/05/05智能交通管理系统工程收入智能交通视同商品销售视同提供劳务完工百分比300229拓尔思2011/06/15软件销售代理、集成验收确认完工百分比完工百分比产品已交付给客户，相关的收入已经取得或取得了收款的凭据时确认系统集成销售收入300231银信科技2011/06/15系统集成银行业验收确认完工百分比验收确认300235方直科技2011/06/29方直金太阳教育软件教育系统征订收入视同商品销售完工百分比300245天玑科技2011/07/19IT支持与维护服务其他视同商品销售合同明确约定服务期限的：按进度确认；合同明确约定验收条款的：验收确认；如合同条款约定向客户提
29、供特定设备经营租赁的：直线法确认300248新开普2011/07/29信息集成学校视同商品销售完工百分比300253卫宁软件2011/08/18软件销售医疗卫生信息化行业视同商品销售完工百分比合同规定约定服务期限的：按进度确认；合同明确约定了需经客户验收确认的：验收确认300264佳创视讯2011/09/16系统集成数字电视行业内销：验收并取得客户签收单时确认收入；外销：在取得海关出口报关单时确认收入完工百分比300271华宇软件2011/10/26系统建设服务法院视同商品销售完工百分比单次提供服务：视同提供劳务；一定时期内提供服务：分期确认收入服务与设备的收入能够区分且能够单独计量的，按照服
30、务的收入确认原则确认收入；不能够区分或不能单独计量的，与设备共同按照销售商品的收入确认原则确认收入300275梅安森2011/11/02煤矿安全生产监控产品安全生产监控视同商品销售完工百分比300277海联讯2011/11/23验收确认验收确认验收确认验收确认300287飞利信2012/02/01智能会议系统整体解决方案企事业单位视同商品销售完工百分比约定了合同总额与服务期间：按进度确认；合同明确约定服务成果需经客户验收确认的：验收确认300290荣科科技2012/02/16数据中心第三方服务金融验收确认验收确认按期提供：分期确认；按次提供：一次性确认验收确认300297蓝盾股份2012/03
31、/15交付确认完工百分比安全集成业务验收分初验和终验的，取得初验报告时确认收入；不分初验和终验的，取得验收报告时确认收入300299富春通信2012/03/19通信技术服务通信技术服务同时满足：（1）工作量已经结算，收费金额已经明确；（2）技术服务工作已经完成并将相应服务成果提交客户，并经客户确认300300汉鼎股份2012/03/19按具体项目，有的采用完工百分比；有的视同商品销售300302同有科技2012/03/21数据存储软件及信息技术服务交货并验收确认完工百分比300311任子行2012/04/25网络监管产品及安全集成硬件验收确认一个年度内：验收确认；跨年度：完工百分比软硬件能分开
32、：按各自原则分别结算；不能分开：一并核算，待系统安装完成经客户验收时确认收入，跨年度的则根据合同分阶段按照完工百分比法确认收入。300312邦讯技术2012/05/08按进度确认初验确认300315掌趣科技2012/05/11移动终端单机游戏通信服务业单机游戏：在收到运营商或支付服务商提供的计费账单并经公司相关部门核对结算金额后确认为收入；自有网游：游戏玩家实际使用虚拟货币购买虚拟道具时确认为收入；合作网游：与合作方核对数据确认无误后确认为收入300324旋极信息2012/06/08嵌入式系统测试产品嵌入式系统测试产品及技术服务视同商品销售完工百分比300330华虹计通2012/06/19轨道
33、交通AFC系统项目产品销售视同提供劳务轨道交通AFC系统：完工百分比；其他系统集成：视同商品销售300333兆日科技2012/06/28电子支付密码器票据防伪行业验收确认300339润和软件2012/07/18软件开发收入-供应链管理软件计算机软件开发与咨询验收确认年度内：验收确认；跨年度：完工百分比验收确认300348长亮科技2012/08/17软件开发业务-业务类解决方案-银行核心系统类软件开发业务完工百分比视同提供劳务：按期确认视同商品销售300352北信源2012/09/12软件产品其他验收确认验收确认约定验收条款：验收确认；未约定：平均确认601519大智慧2011/01/28视同商品销售一般的：分期确认；广告、投资咨询、电话声讯服务等，根据合同内容在提供服务时确认收入
