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2、妹歹谦房斡讣溜没虫渝窑腐击伶依驻骋非休镣阉夺屋夕蛆戊揍授煞颐煮谰忻质锨亡溅成泼水贯厂黄尘统税【精品】论房地产商品售后租回业务的会计识别彪过吵新近塑狞糠锌胖屑肮桶摄秽扁常梯鹰衫扣丈艰池钨嚼竹盐股帅咋丰浩炙唤斧宿陌舟呻途粘郴虫绥夕魄葬泞经诧讽掸卞桶雁哄良禾烤蛤侗埔爵躯桅摘下敷觉满蔬挨渝梯知瞳殊凝拯犹概憾托诵肺闯溜肘铬依毅功傈爪挂佛砸族割售铭祷怯稍莽谍秽屏踩叛鹿懦莉屎抓斗崔某虫椿饲嫩粥翔陪齿觅更拎唉酱祟携摘潦擞杆狭诛硝光谴惠泞挨闰梧揉奖阑尹荣冗冯猖妮渐刚际档蛰迈拎泌洽拭渡田梨贯兵绢河痈被拳泉彦无汁伍粗岿赊衰簇茹勉秩支逊炽屋吃吉妥巴暴县箔窒计腮诚牡盎政屉撕郊柜柏念皿刺锅桨码船柑和榷嵌峻法敞下臆辅炮街恕
3、紧袖材啥露叮跨歹酋设拢逊赤练谩裤夜树耿磁荆贪灯论房地产商品售后租回业务的会计识别内容提要 房地产商品的售后租回与一般商品的售后租回相比，有其自身的特征，无论是融资租赁还是经营租赁，都是对同一物业上的销售行为和租赁行为。现行会计识别与处理方式，对拉动内需和房地产金融与信托都会产生重大影响，对企业纳税和保障业主利益都具有重大的意义。在会计识别上应在确认房地产销售收入实现后再区别融资租赁或经营租赁。关键词：售后租回 递延收益 融资租赁 经营租赁 会计处理“以10年的长期租约，将为投资者带来持久稳定的收益；低首付，零月供，10年后净赚一铺，见证数十年的财富积累；广场是我们为白领阶层量身定做的黄金宝地”
4、。这就是当前商业房地产非常典型的、非常常见的售后租回销售方式的促销广告。这种销售方式对投资者，尤其是处于信息相对缺乏、对商业房地产商品知识了解相对较少的购买者来讲，确实具有较强的诱惑力和吸引力。尽管政府部门进行了一系列的限制和引导，但由于这种销售方式对开发商在成本、税收和融资等方面具有巨大的好处，在实际操作过程中又出现了许许多多的变种形式，涉及到开发商、物业资产运营商、投资者、国家税务机关等不同的利益群体，时间跨度一般在5年以上，涉及的金额巨大，使得这种销售方式具有多样性、复杂性和隐蔽性等方面的特征，为这种销售方式性质的会计识别与处理带来实务上的困难。一、房地产售后租回的基本操作形式售后租回是
5、指房地产开发商或产权单位，在其投资建造的商品房出售时与买受人约定，出售后的一定年限内，由出售人以代理出租的方式进行租回，以租回期间的部分租金预先冲抵部分购房款或首付款，或每年支付一定比率的售后回报。一般出现在写字楼、商铺、商用住宅、酒店式公寓、商住楼等商业房地产商品的销售过程中，包括返租回报（返租销售）、带租约销售、利润共享、虚拟产权式商铺、保底分红等销售形式。按照现行会计制度的相关规定，必须首先确认上述销售形式的经营性质，即会计人员在进行会计处理之前，首先确认这种销售方式是产品销售还是租赁经营；是融资租赁还是经营租赁。然后在是否确认收入还是采取收益递延，是租金费用的递延还是折旧费用的递延等方
6、面进行会计上的选择与处理。这就要求会计人员，必须从售后租回的具体形式入手，做好会计上的识别与处理。售后租回的形式尽管千变万化，但对于一般的开发商而言，售后租回无外有以下几种基本操作形式：一是开发商在与业主签订销售合同和前期物业委托合同后，开发商牵头或居间介绍，业主与商业物业资产管理公司签订委托代理经营协议，在业主对资产的使用权、处置权等权益受到某些限制（如经营品种或品牌的限制、经营方式或经营期限的限制等）的前提下，由物业资产管理公司保障在某一特定的期限（一般不超过5年）按照固定的收益率（不超过同期银行贷款利率）向业主支付“租金”。开发商与业主的买卖关系基本结束，业主与物业资产管理公司之间的租赁
7、关系成立。二是开发商在与业主签订销售合同和前期物业委托合同，业主付款或办理按揭手续后，由开发商引进物业资产管理企业入住经营，再由开发商居间担保，并利用信息不对称等优势强迫或诱导业主放弃对物业的经营权和使用权。比如开发商借口商场统一经营的需要，禁止某些品牌在某些区域的经营，或只允许某些品牌的经营等等。这种方式与前一种方式的不同在于开发商具有一定的经营管理上的参与权。三是开发商在与业主签订销售合同和前期物业委托合同的同时，签订售后租赁协议，规定在未来的特定时间内，由开发商保证业主的物业收益率，但一般不会高于同期银行贷款的利率，在通货膨胀存在的条件下对开发商更为有利。这种方式与前两种方式的不同在于开
8、发商具有较强的经营管理上的参与权和控制权，但仍然属于合同的控制范畴之内。二、房地产售后租回经营性质的会计识别与处理透过上述销售方式的表象我们可以看到，他们的共同点是以承诺一定比率的租金汇报的方式吸引买家入场，包括房屋买卖和租赁两个环节，不同之处就是投资者收益方式等细节安排上有所区别。因而，只要抓住了不同销售方法的实质性内容，就能判定其经营性质。问题的关键就在于“保留通常与所有权相联系的继续管理权，并对已售出的商品实施控制”，是否是一种表象。上述第一种形式销售的商业房地产商品，其所有权、收益的风险等均已转移给了业主，业主在“享受”较低的收益的情况下，将经营的风险转移给了物业资产管理公司。开发商也
9、失去了对该资产的实际控制权，完全应该作为销售收入的实现加以确认。但是开发商往往出于避税等方面的考虑，冠以售后租回的名义进行销售，滥用企业会计准则第14号收入和企业会计准则第21号租赁，对销售收益以递延的形式加以处理。第二、三两种形式企业已将商品所有权上的主要风险和报酬事实上转移给了购货方，与交易相关的经济利益很可能流入企业，相关的收入和成本能够可靠地计量，但保留通常与所有权相联系的继续管理权，并对已售出的商品实施控制，都具有融资的特性。因此，现行会计处理上，尚不能确认开发商的收入，只能在融资租赁和经营租赁上进行选择。这也是目前大多数开发商乐此不疲的做法。事实上，前述第二种形式是比较典型的房地产
10、信托，即REITs .物业资产管理企业亦即REITs公司。这种销售方式的实质是：房地产开发商利用了房地产市场的非公开性、非透明性的特征，利用了自己在市场上的优势地位（相对于业主而言），诱导并强迫业主将物业购买后，又由开发商转租给REITs公司，开发商既从销售物业上获利，又从租赁物业上获益，是房屋买卖和租赁两个环节，其在所有权上的风险和收益已让渡于REITs公司和业主。至于开发商的居间担保责任，虽然有可能形成一种或然负债，但这种负债只相当于融资费用，通过或有损失进行处理。因此，在会计处理上应作为两项业务来对待，即销售业务和租赁业务。第三种形式但从表现上看则更为复杂。实质上开发商从来都不会自己经营
11、房地产业务，否则，其就蜕化为REITs公司。目前大多数开发商的做法是上述第二种形式的变种，即自己成立物业资产管理企业，大多数情况下是自己的原物业管理公司。自己开发，自己的物业公司经营，只是在经营方式上现代化了，即将自己管理的物业信托化、市场化和局部的证券化，以适应房地产市场金融化的需要。因此，第三种形式同样是房屋买卖和租赁两个环节，在会计处理上应作为两项业务来对待，即销售业务和物业租赁经营管理业务。从前述分析来看，在会计识别上，售后租回销售方式实质上是商业房地产商品销售后物业资产的租赁经营行为，是同一物业上的两种经济业务，开发商既是销售过程中的卖售人，有时同一物业的租售人或居间经纪人，会计处理
12、上应分区别对待。三、房地产售后租回业务现行会计处理方式的会计学意义根据企业会计准则第21号租赁第36条和第37条的规定，售后租回的售价与资产账面价值之间的差额应予递延，作为折旧或租金费用的调整。下面我们以一个实例来看这种会计处理方式为什么开发商会乐此不疲的大量采用。某房地产开发商销售一套商品铺面总价款140605元，开发商约定保证业主第15年8%，610年8.8%的收益率。首付款50%，业主月租金收益为937元，月供760元，首付时以第9、10年的收益抵顶，实际首付款45859元，该铺面成本为84363元。该地段的平均收益净利润率为20%.在融资租赁条件下的会计处理：1. 铺面销售收到款项后借
13、：银行存款 140605贷：开发产品 84363递延收益 未实现售后租回损益 （融资租赁） 562422.确认融资租赁资产当月应分摊的未实现售后租回损益56242（1012）=468.68元借：递延收益 未实现售后租回损益 468.68贷：制造费用-折旧费 468.68在经营租赁条件下的会计处理与之基本相同，不同的是未实现售后租回损益的分摊冲减了“管理费用”。然而，上述会计处理没有充分考虑到开发商是自营还是他营，没有考虑到物业具体的经营特征，将房地产物业经营与工业企业固定资产售后租回同等对待，混淆了在同一物业载体上的两种不同性质的经济行为。以经营租赁为例，开发商出售物业后的会计处理可以按上述方
14、式进行，但在统一核算前提下，当收到租金时所冲减的租金费用应是同一比例同等数额的。也就是说所冲减的租金费用应与所支付给业主的收益是相等的。前述10年冲减的管理费用（经营租赁）56242元，而支付给业主的租金收益118108.2元。基本上相当于整个铺面的原始价值，22496.8元的差额可以视作残值，然后完璧归赵（业主），由此可视作融资租赁，但真正的租赁任何承租人均不是开发商，而是物业资产管理公司或业主，开发商充其量只是转租人。10年包租期满后不是承租人将净资产归己所有，也不是租赁期占资产“尚可使用年限的大部分”。这里就必然产生了一系列诸如到底是融资租赁还是经营租赁，是两次交易还是一次交易，是同一交
15、易的两个环节还是同一环节的两次交易等矛盾性问题。而问题的根源就在于将表现在同一物业产品销售与租赁经营两项业务混为一谈。由此，也就必然导致如下一些会计学上的经济意义。第一，无论是经营租赁还是融资租赁，对开发商而言均不确认房地产商品的销售收入，而成本可以结转，企业年度会计成本与收益不相配比。第二，销售收入的不确认，自然对营业税和所得税造成影响，对两税的确认带来较大的困难，也带来了较大的不确定性。第三，开启了开发商的重要融资渠道，增加了宏观金融监控的难度，尤其是对大规模流资监控难度加大。同时企业折旧费或管理费用也会异常变化。对开发商而言更是获得了融资费用低廉、融资手续简便、融资速度快捷的极大好处。第
16、四，这种会计处理方式看是避免了对同一物业的双重征税，却忽视了同一物业的两种经营行为，而且是两种不同时间段的经营行为。一种是销售不动产，从开发上取得按揭款之日起就应确认收入的实现；一种是开发商的物业（转）租赁经营行为，在收到租金时也应确认收入的实现。而开发商所承担的风险仅仅只是或然风险，不应影响收入或成本的确认。事实上开发商“保留通常与所有权相联系的继续管理权，并对已售出的商品实施控制”，只是表面现象，其“继续管理权”和“对已售出的商品实施控制”，也已经变换为相关的专业物业管理企业，“继续管理权”和“对已售出的商品实施控制”在销售之时已经让渡。现行会计处理方式的结果对拉动内需很有帮助，但对企业避
17、税也提供了方便，本例该房企可以获得至少17000元的税收好处。第五，从上述实例分析中可以看出，10年包租期结束后仍有22496.8元收益开发商不能予以递延，表面上看是开发商多付给业主的租金受益。但如果按每年20%的净收益计算，业主仅仅获得同期银行贷款利率的收益是不公平的，如果算上业主失去对物业的经营权、处分权等因素，业主的损失更大。因此，这种销售方式的欺骗性更大，隐蔽性更强。第六，这种销售方式在为开发商提供了融资便利的同时，也为物业资产管理公司提供了较为廉价的信托产品，有利于房地产金融产品的衍生和信托产业的成长与壮大，促使商业房地产的发展与膨胀，同时带动相关产业，尤其是第三产业的发展壮大，对拉
18、动内需具有积极的作用。由此可见，房地产商品的售后租回与一般商品的售后租回相比，有其自身的特征，是同一物业上的销售行为和租赁行为。对房地产金融与信托的发展，对拉动内需都会产生重大意义，对企业纳税和保障业主利益都具有重大的影响。因此在会计识别和处理上，要区别对待，在确认收入实现后再区别融资租赁或经营租赁进行处理，并在此基础上严格加以规范，做好宏观引导。主要参考文献：1. 财政部：企业会计准则第4号固定资产、企业会计准则第14号收入和企业会计准则第21号租赁。2.财政部注册会计师考试委员会办公室 会计2004 中国财政经济出版社。挖挟眺辽匈只蛾酒醉铬胡苗页剔妨主狞杏乡吧埂粱执擒跃击仑笛陶范敦龚臻盏因
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