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1、BT项目会计核算及营业税税务处理的探讨 一、 BT模式的概念及特点BT(Build-Transfer)指建设-移交，指工程项目的业主通过对选定的投资建设者给予授权，由投资建设者负责进行项目的建设(包括筹资)，并在规定的时间内将建成后的符合质量要求的项目移交业主，业主根据事先签订的回购合同在一定期限内分期向投资者支付项目总投资并加上合理的资金回报。因此，从本质上讲，BT更是一种投资方式，区别于普通的工程施工。BT模式下的主要参与方包括：工程项目业主、投资建设方、项目公司、建设单位、回购单位。工程项目业主为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业，项目所有权属于政府，政府仅将项目的融资和建设特许权
2、转让给投资建设方。投资建设方为按照有关程序取得项目融资及建设特许权的企业。为方便操作，在BT项目运营时，投资建设方一般会设立项目公司进行项目建设。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后并不提供后续经营。建设单位是实际进行该项基础设施建设的单位，若项目公司同时承担建设施工，那么项目公司和建设单位是两者合一的，若项目公司不自行建设施工，则项目公司于建设单位是分离的。回购单位，就是指最后项目建设完毕后，向项目公司接收工程项目，并支付约定的工程建设费用、融资费用及项目收益的单位，一般来讲，回购单位即工程项目业主。从BT模式的特点以及参与各方的权利义务来看，BT模式具有下列特点
3、：(1)工程项目业主利用的是非政府资金，即通过投资建设方来进行融资。(2)投资建设方在建成后不存在经营行为，而是将项目移交给工程项目业主。(3)项目建成移交后，工程项目业主一次性或按比例分期支付合同约定价款。总的来说，BT和另一种基础设施建设的模式,BOT(Build-Operarte-Transfer)建设-运营-移交，有相似之处,与BOT比较，BT模式除少了一个经营环节外，其建设和移交环节是类似的。二、 BT项目公司的会计核算探讨(一)BOT模式会计核算对BT模式会计核算的借鉴BT项目会计处理的核心问题还是在于BT项目公司如何进行收入确认和计量的问题，对此我国至今为止未有对BT建设方式会计
4、处理的规定。不过财政部颁布的企业会计准则解释2号对BOT方式的会计处理做了较详细的规定。尽管BOT与BT不尽相同，BT模式的会计处理不能照搬BOT模式，但我们可以从企业会计准则解释2号中获得以下结论，并试用以下结论对BT模式下BT项目公司的会计核算做出规范：1.建造期间，项目公司若同时提供建造服务的，对于其所提供的建造服务，应当按照企业会计准则第15号-建造合同准则确认相关收入和费用；建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，建造过程中发生的借款利息，应当按照企业会计准则第17号-借款费用的规定处理。2.建造期间，项目公司仅进行发包，而未直接提供建造服务的，则不应确认建造服务收入，应当
5、按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认为金融资产。(由于BT项目中，不存在项目运营权，因此不能确认为无形资产，只能确认为金融资产)3.BT业务所建造的基础设施不应作为项目公司的固定资产。(二)BT项目的会计核算BT项目可以分为两种模式：投资建设方即做投资又提供建造服务；以及投资建设方仅进行投资，而未直接提供建造服务的模式。两种模式下，会计核算方式应该是不同的。1. 项目公司提供建造服务模式下的会计核算此种模式下，项目公司作为建设期间的“业主”，自行进行项目的建设。根据BOT模式会计核算的结论1，建造期间，项目公司若同时提供建造服务的，对于其所提供的建造服务，应当按照企业会计准则第15
6、号-建造合同准则确认相关收入和费用；建造合同收入则应当按照收取或应收对价的公允价值计量，即合同总收入要包括合同价，资金成本及投资回报等其他应收价格的公允价值，按完工进度计算各期应确认的收入时，应以该总收入为计算基数；建造过程中发生的借款利息，也应按照企业会计准则第17号-借款费用的规定处理，即估算预计总成本时，将借款利息考虑在内。该模式下，BT项目公司的一般会计处理如下：(1)发生建设费用开支时借：工程成本贷：银行存款、应付工资、应付账款等(2)发生与合同未来活动有关的合同成本时借：工程成本贷：银行存款、应付账款(3)资产负债表日，投资建设方确定建造合同的结果能够可靠估计的，根据完工百分比法确
7、认合同收入和合同费用。借：主营业务成本工程成本-合同毛利贷：主营业务收入(4)建设期满，基本确定很可能收回合同价款的，借：应收账款贷：工程结算(5)回购期满时，投资建设方收回全部价款，对冲工程成本和工程结算。借：工程结算贷：工程成本2. 项目公司不提供建造服务模式下的会计核算这种模式下，项目公司将项目的建造工作进行发包，由另外的建设单位进行建造，项目公司作为建设期间的“业主”进行项目管理。根据BOT模式会计核算的结论2，项目公司不应确认建造服务收入，而应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认金融资产。实践中，按照金融资产的分类标准和确认原则，在项目建设的不同阶段应在不同科目中进行核
8、算。项目建造过程中，由于项目建设周期长，大多都超过1年，且在项目完工并进入回购期前，项目公司是不能收到项目建设的相关款项的，且回购基数在完工审价前是不确定的，为此，在建设期应在“长期应收款”科目中核算，核算内容则包括实际发生的成本和资本化的借款利息(即实际投资额)。在项目完工回购前的每一会计期间，项目公司暂不确认损益。在项目建设完工并审价后，由于最终收回的回购款的到期日固定、回收金额固定，且项目公司有明确意图和能力持有至到期(即最后的回购款支付日)，符合金融资产中“持有至到期投资”的定义。因此此时，应从“长期应收款”转入“持有至到期投资”科目进行核算，即以审核后确定的回购基数将“长期应收款”转
9、入“持有至到期投资”科目；两者之间的差额则一次性计入“主营业务收入”科目中。在项目回购的持续期间内，每期项目公司应按照收到的回购款占全部回购款的比例计算应冲减的持有至到期投资，差额部分计入“投资收益”中。该模式下，BT项目公司的一般会计处理如下：(1)BT项目公司支付工程成本 、资本化利息以及其他费用(如项目规划费、招标费、监理费等时)借：长期应收款-回购资金-预付工程款-总包单位贷: 银行存款、应付账款等借：长期应收款-回购资金-资本化利息贷：银行存款借：长期应收款-回购资金-其他贷：银行存款(2)项目建设完工并审价后，以审计确定的回购基数计入到“持有至到期投资”，与“长期应收款”的差额计入
10、“主营业务收入”。借：持有至到期投资-其他债权投资-项目贷：长期应收款-回购资金-项目成本主营业务收入-项目(3)工程竣工后按照回购协议分期收到回购资金，按照收到的回购款占全部回购款的比例计算应冲减的持有至到期投资的差额，计入投资收益借：银行存款贷：持有至到期投资-其他债权投资-项目投资收益三、 BT项目公司的营业税税收处理探讨对于BT项目经营模式下，经营收入究竟该如何纳税，尤其是营业税该如何缴纳，国家尚未有明确的规定，为此，就需要投建建设方在签订项目之初，就与项目所在地政府及税务部门进行积极的沟通，争取合理利益。(一)目前税务机关对BT项目的营业税及附加征税的一般考虑不少税务机关认为BT项目
11、的回购是一种资产转让行为，即在建设期间，工程资产所有权归BT项目公司所有，回购完成后，工程资产的所有权转移给业主所有，为此，在业主向BT项目公司支付项目回购款时， 项目公司需要缴纳全额资产转让的营业税及附加，执行的营业税率为5%。但若按照税务局这种征收思路,对BT项目全额征收营业税的话，BT项目公司必将承受沉重的税务负担，项目大多将出现亏损。(二)BT项目公司的营业税及附加的税务处理根据上文，BT项目公司的实施模式包括两种：BT项目公司提供建造服务模式以及项目公司不提供建造服务模式。这两种模式下，项目公司所提供的服务种类其实是不一样的，为此应该计征的营业税种类及依据也是不一样的，若简单按照资产
12、转让行为，缴纳全额资产转让的营业税及附加是不适当的。1. 项目公司提供建造服务模式下的营业税征收在这种模式下，项目公司所提供的实质服务，可以认为是为项目业主(即相关政府部门)进行基础设施建设服务，无非是在建设过程中，项目公司同时提供了相关的垫资。从这种认识出发，BT项目公司所取得的营业收入(即会计上确认的全额的建造收入)，应按照建筑业-建筑缴纳营业税，税率3%。2. 项目公司不提供建造模式下的营业税征收在这种模式下，项目公司所提供的实质服务，在于为项目业主(即相关政府部门)进行基础设施代建服务，所建设的项目由政府立项，项目公司受托投资建设基础设施项目，建成后，政府又进行回购，项目公司实质是同时
13、为项目业主提供垫资以及项目建设管理的服务，对于发生的建设成本，本质而言是代收代付业务，可以认为是提供代理业务，所以应按照BT项目公司所取得的营业收入(收支差额部分)，按照服务业-代理业缴纳营业税，税率5%。BOT项目的财税处理BOT主要应用于高速公路建设、跨海（江）桥梁建设、公铁立交、水电站建设等能带动国民经济发展的基础设施建设领域。企业会计准则讲解2010以及企业会计准则解释第2号第五项均对BOT等融资方式都进行了讲解，但都是些原则性的规定，并没有具体案例支撑和详细的计算演示。本文拟通过案例解析高速公路BOT方式的会计处理问题。（一）基本规定1、BOT业务的条件BOT业务应当同时满足以下条件
14、：（1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。（2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。（3）特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。2、与BOT业务相关收入的确认（1）建造期间，项目公司对于所提供
15、的建造服务应当按照企业会计准则第15号建造合同确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第14号收入确认与后续经营服务相关的收入。意味着项目公司的收入包括两部分，一是建造期间的建造合同收入，二是经营期间的经营收入。（2）建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产
16、，并按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定处理。符合这一条件，在建造期间确认建造合同收入与合同费用的同时，借：长期应收款贷：工程结算未确认融资收益建造合同总收入及工程结算总金额为应收取对价的公允价值。每期确认的长期应收款与每期应确认的工程结算金额的差额为未确认融资收益。在确认长期应收款之后，每期应确认相应利息收入，即借：未确认融资收益贷：财务费用在实际工作中，很多单位并未考虑“建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量”问题，这样的话，上面的未确认融资收益问题可以忽略。合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，
17、该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第17号借款费用的规定处理。在建设期间，依旧通过“在建工程”科目核算。等工程完工时，转入“成本”科目核算：借：应收账款贷：主营业务收入递延收入借：主营业务成本长期待摊费用贷：在建工程bot项目建成后，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产：借：无形资产贷：在建工程借：银行存款贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：无形资产摊销建造合同总收入及工程结算总金额为应收取对价的公允价值。每期确认的在建工程与每期应确认的工程结算金额的差额为未确认
18、融资收益。工程结束后，将“在建工程”结转计入“无形资产”科目。在确认长期应收款之后，每期应确认相应利息收入，即借：未确认融资收益贷：财务费用在实际工作中，很多单位并未考虑“建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量”问题，这样的话，上面的未确认融资收益问题可以忽略。（2）项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。如果项目公司本身不参与项目建造，而是将工程项目发包给别的施工单位（包括同一企业集团的其他子公司），应该根据情况：借：长期应收款（或在建工程）贷：银行存款确认融资收益
19、3、BOT项目移交的处理按照企业会计准则解释第2号，公路收费权记入了“无形资产”核算，在特许经营期内已摊销完毕，高速公路日常经营养护管理费计入当期损益，因而到期移交只进行实物交接，不作会计处理。4、其他规定（1）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照企业会计准则第13号或有事项的规定处理。未来期间预计将要发生的设备、设施的维修更新支出，应该在经营期间进行预提。借：管理费用或生产成本贷：预计负债（2）按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够
20、单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。如果同时提供建造服务和经营服务，要将应收取的对价进行分摊（3）BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。（4）在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。（5）本规定发布前，企业已经进行的BOT项目，应当进行追溯调整；进行追溯调整不切实可行的，应以与BOT业务相关的资产、负债在所列报最早期间期初的账面价值为基础重新分类
21、，作为无形资产或是金融资产，同时进行减值测试；在列报的最早期间期初进行减值测试不切实可行的，应在当期期初进行减值测试。（二）案例分析某市政府欲建一高速公路，由于地方财力有限，决定采取BOT方式筹建，经省物价局、财政局、交通运输厅等相关部门许可，投资方经营收费30年，期满归还政府。2010年由甲公司投资10亿元，组建了高速公路投资有限责任公司。甲公司在签订BOT合同后组建了项目公司并开始项目运作。丙公司中标承建该项目的主要工程，并于2010年下半年进入施工建设阶段，整个建设工程预计在2013年10月1日前完工。经营期间通行费收入按7：3比例进行分配，甲公司占收入的70%，地方政府占30%，经营管
22、理费用由甲公司承担。1、建造期间，丙公司所提供的建造服务应当按照企业会计准则第15号建造合同确认相关的收入和费用。丙公司发生各种成本的会计处理：借：工程施工合同成本贷：原材料、应付职工薪酬等结算工程价款借：应收账款甲贷：工程结算确认计量收入费用：借：工程施工合同毛利主营业务成本贷：主营业务收入。2、甲公司会计处理企业会计准则解释第2号要求：BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，而是作为无形资产或者金融资产。项目开工前的会计核算项目进行土地预审、环境评价、水土保持及工程可行性研究发生的前期费用的会计处理：借：无形资产贷：银行存款。建造期间，甲公司按合同规定计量支付给丙公司工程款借：
23、无形资产贷：应付账款丙建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第17号借款费用的规定处理借：无形资产贷：应付利息通过预测高速公路的大修周期，为保证高速公路移交时保持良好的运营状态，高速公路移交前的运营期内，每年需预计发生的大修等费用，按现值计算预计负债借：管理费用贷：预计负债经营期间发生的各项经营养护管理费用借：管理费用等贷：库存现金、银行存款、应付职工薪酬等。经营期间，按合同规定分配通行费收入借：银行存款、应收账款等贷：主营业务收入（70%）应付账款地方政府（30%）。经营期内每年采用“车流量法”对无形资产进行摊销借：主营业务成本贷：累计摊销。30年经营期满，项目移交时，由于在特许经营期间，高速公路收费权“无形资产”已经摊销完毕，无需再作会计处理，只进行实物交接。（三）涉税处理1、建造服务确认的相关收入应该交什么税？建筑安装业需要行政许可，要取得建安资质。且既然能参加政府BOT项目，能参加招投标，必然会有该资质，所以，外购设备等缴纳增值税，提供劳务缴纳营业税，当然账务必须分开，如无法划分一并缴纳增值税。2、与后续经营服务相干的收入应该交什么税？答：BOT项目实际取得是一种特许经营权，其收入其实是提供了某种服务（如高速公路收费，其实提供的是道路通行权），所以应该缴纳营业税。
