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1、第十六章采购与付款循环的审计考情分析：本章属于一般重要章节，在历年考试中出现比较分散，但最近几年，在本章出题相对较少，仅在综合题目中有所体现。预计今年考试可能会单独体现。 学习建议：掌握审计的基本思路，并结合相关会计知识进行学习。第一节采购与付款循环的特点 一、不同行业类型的采购和费用支出二、涉及的主要凭证与会计记录采购与付款交易通常要经过请购订货验收付款这样的程序。典型的采购与付款循环所涉及的主要凭证与会计记录有以下几种：（一） 请购单请购单是由产品制造、资产使用等部门的有关人员填写，送交采购部门，申请购买商品，劳务或其他资产的书面凭证。（二）订购单订购单是由采购部门填写，向另一企业购买订购
2、单上所指定商品、劳务或其他资产的书面凭证。（三）验收单验收单是收到商品、资产时所编制的凭证，列示从供应商处收到的商品、资产的种类和数量等内容。（四） 卖方发票卖方发票是供应商开具的，交给买方以载明发运的货物或提供的劳务、应付款金额和付款条件等事项的凭证。（五）付款凭单付款凭单是采购方企业的应付凭单部门编制的，载明已收到商品、资产或接受的劳务、应付款金额和付款日期的凭证。付款凭单是采购方企业内部记录和支付负债的授权证明文件。（六）转账凭证转账凭证是指记录转账交易的记账凭证；它是根据有关转账业务（即不涉及库存现金、银行存款收付的各项业务）的原始凭证编制的。（七）付款凭证付款凭证包括现金付款凭证和银
3、行存款付款凭证，是指用来记录库存现金和银行存款支出业务的记账凭证。（八）应付账款明细账（九）库存现金日记账和银行存款日记账（十）供应商对账单供应商对账单是由供应商按月编制的，标明期初余额、本期购买、本期支付给供应商的款项和期末余额的凭证。供应商对账单是供应商对有关交易的陈述，如果不考虑买卖双方在收发货物上可能存在的时间差等因素，其期末余额通常应与采购方相应的应付账款期末余额一致。三、涉及的主要业务活动（一）请购商品和劳务。仓库负责对需要购买的已列入存货清单的项目填写请购单，其他部门也可以对所需要购买的未列入存货清单的项目编制请购单。大多数企业对正常经营所需的物资的购买均作一般授权，比如，仓库在
4、现有库存达到再订购点时就可直接提出采购申请，其他部门也可为正常的维修工作和类似工作直接申请采购有关物品。但对资本支出和租赁合同，企业则通常要求作特别授权，只允许指定人员提出请购。请购单可由手工或计算机编制。由于企业内不少部门都可以填列请购单，不便事先编号，为加强控制，每张请购单必须经过对这类支出预算负责的主管人员签字批准。请购单是证明有关采购交易的“发生”认定的凭据之一，也是采购交易轨迹的起点。（二）编制订购单采购部门在收到请购单后，只能对经过批准的请购单发出订购单。对每张订购单，采购部门应确定最佳的供应来源。对一些大额、重要的采购项目，应采取竞价方式来确定供应商，以保证供货的质量、及时性和成
5、本的低廉。订购单应正确填写所需要的商品品名、数量、价格、厂商名称和地址等，预先予以顺序编号并经过被授权的采购入员签名。其正联应送交供应商，副联则送至企业内部的验收部门、应付凭单部门和编制请购单的部门。随后，应独立检查订购单的处理，以确定是否确实收到商品并正确入账。这项检查与采购交易的“完整性”认定有关。风险计算机控制人工控制控制测试订购商品和劳务未经授权的供应商可能进入经批准的供应商主文档。程序设定只允许经授权的人员才能修改经批准的供应商主文档。只有采购部门高级员工才被授权在供应商主文档中增加新供应商信息。询问管理层并检查证明这些控制完成情况的文件。可能向未经批准的供应商采购。处理之前，计算机
6、自动与供应商主文档中每一份订购单比对。将不符事项记录于例外报告中。复核例外报告并解决问题。绕过控制的人工处理经恰当审批。检查复核例外报告的证据，以及批准僭越控制的人工处理的恰当签名。采购可能由未经授权的员工执行。访问控制只允许经授权的员工处理订购单，菜单层面的控制授权限定至单个员工。复核正式的授权级别并定期修订，采购人员有权在限额内进行采购或处理某些类型的支出。僭越控制的、人工接受的订购单，需经采购主管或高级管理层批准。询问和检查授权批准和授权越权的文件。检查订购单并确定其是否在授权批准的范围之内。订购的商品或劳务可能未被提供。计算机自动对所有发出的订购单事先编号，并与随后的采购入库通知单和供
7、应商发票进行比对。比对不符的订购单被单独打印。长期未执行的订购单被记录于未执行订购单的文件上，并采取跟进行动。询问并检查文件，以证实对未执行的订购单的跟进情况。采购订购单的项目或数量可能不准确。计算机将订购单上的产品摘要和存货代码与存货主文档明细进行比对。当再订货数量超过存货主文档记录的再订货数量，或者现有的存货项目数量超过再订货水平时，生成订货例外报告。由采购部门复核例外报告，取消订购单或经过恰当授权后处理。检查例外报告，证实问题已被适当处理。（三）验收商品有效的订购单代表企业已授权验收部门接受供应商发运来的商品。验收部门首先应比较所收商品与订购单上的要求是否相符，如商品的品名、说明、数量、
8、到货时间等，然后再盘点商品并检查商品有无损坏。验收后，验收部门应对已收货的每张订购单编制一式多联、预先编号的验收单，作为验收和检验商品的依据。验收人员将商品送交仓库或其他请购部门时，应取得经过签字的收据，或要求其在验收单的副联上签收，以确立他们所采购的资产应负的保管责任。验收入员还应将其中的一联验收单送交应付凭单部门。验收单是支持资产或费用以及与采购有关的负债的“存在或发生”认定的重要凭证。定期独立检查验收单的顺序以确定每笔采购交易都已编制凭单，则与采购交易的“完整性”认定有关。风险计算机控制人工控制控制测试收到商品和劳务收到商品可能未被记录。当商品接收仓库索取订购单以核对所收货物时，计算机生
9、成一份事先编号的采购入库通知单。定期打印未完成订购单。由采购部门复核和追踪未完成订购单报告。定期将报表余额调整至应付账款余额。检查打印文件并追踪未完成订购单。检查应付账款的调整，并重新执行这些程序，以获取其是否正确的证据。收到的商品可能不符合订购单的要求或可能已被损坏。收货人员将收到的商品的情况、实际收货数量录入采购入库通知单，将采购入库通知单与订购单上的具体信息进行比对，并就比对不符商品的情况和数量生成例外报告。清点从供应商处收到的商品，将商品的情况、收货数量与订购单进行核对。检查货物的状况。复核例外报告并解决所有差异。询问、观察商品实物并与订购单进行核对。检查打印文件以获取复核和跟进的证据
10、。（四）储存已验收的商品将已验收商品的保管与采购的其他职责相分离，可减少未经授权的采购和盗用商品的风险。存放商品的仓储区应相对独立，限制无关人员接近。这些控制与商品的“存在”认定有关。（五）编制付款凭单记录采购交易之前，应付凭单部门应编制付款凭单。这项功能的控制包括：1.确定供应商发票的内容与相关的验收单、订购单的一致性。2.确定供应商发票计算的正确性。3.编制有预先顺序编号的付款凭单，并附上支持性凭证（如订购单、验收单和供应商发票等）。这些支持性凭证的种类，因交易对象的不同而不同。4.独立检查付款凭单计算的正确性。5.在付款凭单上填入应借记的资产或费用账户名称。6.由被授权人员在凭单上签字，
11、以示批准照此凭单要求付款。所有未付凭单的副联应保存在未付凭单档案中。以待日后付款。这些控制与“存在”、“发生”、“完整性”、“权利和义务”和“计价和分摊”等认定有关。（六）确认与记录负债正确确认已验收货物和已接受劳务的债务，要求准确、及时地记录负债。应付账款确认与记录的一项重要控制是要求记录现金支出的人员不得经手现金、有价证券和其他资产。风险计算机控制人工控制控制测试记录采购和应付账款收到的商品可能未被计入采购。由计算机打印一份没有相应发票记录的采购入库通知单的完整清单。在一些计算机系统中，可能根据订购单上的采购价格在临时文档中生成一份预开单据，当实际收到供应商发票时，再按发票金额转账。由会计
12、部门人员追踪遗失的发票。询问、检查例外报告和其他文件，以追踪已收到商品但发票未到、未作采购记录的情况。对发票已到，但商品或劳务尚未收到的可能作采购记录，或者可能重复作采购记录。由计算机比对订购单、采购入库通知单和发票，只有比对一致后，采购才能被记录至总分类账；对比对不符和重复的发票生成例外报告。在分批次处理系统中，由计算机控制各采购入库通知单金额的总额，并与相应的供应商发票金额比对，对出现的差异打印成例外报告。由会计部门的人员追踪例外报告中提及的供应商发票与订购单或采购入库通知单比对不一致问题或重复问题。询问和检查例外报告，并追踪已收到但比对不符的发票。采购发票可能未被记录于正确的会计期间。由
13、计算机将记录采购的日期和采购入库通知单上的日期进行比对，如果这些日期归属不同的会计期间，应生成打印文件。由会计人员输入必要的分录，确保对计入当期的负债的核算是恰当的。询问和检查打印文件并重新执行截止程序。记录的采购价格可能不正确。由计算机将供应商发票上的单价与订购单上的单价进行比对，如有差异应生成例外报告。复核例外报告，并解决问题。询问和检查打印文件，以及解决差异的证据。通过对照发票价格与订购单上的价格，重新执行价格测试。供应商发票可能未被分配至正确的应付账款账户。由计算机将订购单和采购入库通知单上的代码与发票上的供应商名称和代码进行比对，并将其与应付账款账户明细核对。由会计部门人员追踪例外报
14、告上供应商名称和代码比对不符的情况。询问和观察例外报告，以及解决例外情况的证据。重新执行分配费用支出的测试。发票可能未分配至个人客户的账户，或者在更新时使用了错误的应付账款文档。每次更新前，由计算机检查日期和更新前的版本号。每次更新后，应付账款主文档会注明日期或顺序编号。更新后，由计算机将应付账款期初余额合计数，加上本期购货，减去本期支付，得到应付账款期末余额合计数，与应付账款总分类的期末余额进行比对。由适当的会计人员执行连续运行总额调节。复核并重新提交未分配采购发票的例外报告。利用外部文件标签和整理功能来标明使用哪一版本的主文档。检查连续运行控制总额的打印文件。询问对IT程序的一般控制，以确
15、保应付账款主文档使用正确的版本。在记录或处理采购发票时可能出现错误。在处理运行过程中检查发票计算的准确性：检查商品数量，将数量乘以单价与发票总额核对，并计算得出应收的折扣。每月根据供应商对账单调整应付账款金额，编制汇款通知单并邮寄给供应商。询问处理供应商付款的人员是否与记录采购发票的人员职责分离。应付账款明细账合计数应调节与应付账款总分类账一致。询问、检查并重新执行应付账款总分类账的调节程序。购买的商品或劳务可能未被记录于正确的费用或资产账户。由计算机将订购单、采购入库通知单和发票上的账户代码与总分类账上的账户代码进行比对。按周或按月打印采购交易中费用和资产的分配。复核交易打印文件的合理性。询
16、问和检查打印文件，以获取经管理层复核的证据。询问对于发现的错误，是否采取了改正措施。上述所有风险。由管理层根据关键业绩指标复核实际业绩。例如：实际采购、计划采购及月度趋势分析；实现的毛利率；应付账款的周转天数。检查用于证明已经识别和解决与关键业绩指标不符的实际业绩问题的文件。询问管理层针对这一问题采取的措施。重新执行复核和跟进程序。（七）付款通常是由应付凭单部门负责确定未付凭单在到期日付款。企业有多种款项结算方式，以支票结算方式为例，编制和签署支票的有关控制包括：1.独立检查已签发支票的总额与所处理的付款凭单的总额的一致性。2.应由被授权的财务部门的人员负责签署支票。3.被授权签署支票的人员应
17、确定每张支票都附有一张已经适当批准的未付款凭单，并确定支票收款人姓名和金额与凭单内容的一致。4.支票一经签署就应在其凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞等方式将其注销：以免重复付款。5.支票签署人不应签发无记名甚至空白的支票。6.支票应预先顺序编号，保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当性。7.应确保只有被授权的人员才能接近未经使用的空白支票。风险计算机控制人工控制控制测试记录开具的支票和电子货币转账支付开具的支票和电子货币转账支付凭证可能未被记录。在开具支票过程中，由计算机生成事先顺序编号的支票。对空白支票实施接触控制，只有得到授权的员工才能接触。由支票支付系统打印所有开具的支票。如果支
18、票是手工开具的，应控制尚未签发的事先顺序编号的支票表；由高级员工开具支票；按顺序检查支票编号；调节银行存款余额。询问并观察实物控制和接触控制。重新执行顺序检查和调节银行存款余额的程序。电子货币转账支付可能由未经授权的人员执行。只有得到授权、掌握密码的员工才能接触电子货币转账专用终端机。授权执行电子货币支付交易的人员，根据支付次数的多少，按月、按周或按日复核电子货币支付清单打印文件，以发现不正常或未经授权的支付。询问、观察实物控制和接触控制。可能向不正确的供应商银行账户进行电子货币转账支付。对于为处理电子货币转账支付而从银行下载的供应商的银行账户详细信息，实施严格的控制。只授权高级员工出于处理电
19、子货币转账支付的目的，在银行记录中变更或增加供应商银行信息。详细信息由供应商书面提供，并在供应商文档中保存。依靠银行的安全控制对此进行监督。询问和检查经恰当授权签字的记录。开具的支票和电子货币转账支付凭证可能未被及时记录或分配到正确的应付账款账户。付款被自动记入相关应付账款或费用账户和银行存款账户。每一次开具支票后，及时调节相关总分类账的变动。定期进行银行存款调节。按月根据银行存款余额调节表对应付账款账户余额进行调节。检查并重新执行调节程序。可能就虚构或未经授权的采购开具支票和电子货币转账支付凭证。由计算机比对订购单、采购入库通知单和发票，以及经批准的供应商主文档上的供应商账户代码和名称，打印
20、例外报告。如果支票由人工开具，由支票开具人员检查所有支持性文件，包括支票开具前供应商的应付账款调节表和汇款通知。由管理层复核应付账款明细表和采购交易明细表以发现非正常的支付。询问和观察支票开具流程。检查例外报告并追踪问题的解决。可能重复开具支票和电子货币转账支付。由计算机将付款金额和应付账款余额进行比对，并就支付金额超过应付金额的情况生成例外报告。支持性凭据应该注明“已付讫”标记以防止重复支付。复核例外报告并检查例外事项的处理。检查例外报告，以确定任何付款额超过应付余额的情况是否已得到解决。检查已注明“已付讫”标记的凭据。开具支票和电子货币转账支付的金额可能不正确。由计算机比对订购单、采购入库
21、通知单、发票以及在每一应付账款记录中的供应商账户代码和金额。如果支票由人工开具，由支票开具人员检查所有支持性文件，包括支票开具前供应商的应付账款调节表和汇款通知。询问和观察支票开具流程，并重新执行调节程序。上述所有风险。管理层的监控主要涉及以下方面：日常零用现金或现金支付清单应该反映分摊到应付账款、费用或资产总分类账户的金额，并就异常的金额或供应商进行询问；定期复核应付账款的账龄分析，并调整应付账款总分类账；追踪异常的余额或不熟悉的供应商名称；监控关键业绩指标。询问、观察管理层的复核程序以及对任何异常的事项的追踪。重新执行复核和追踪程序。（八）记录现金、银行存款支出 第二节采购与付款循环的内部
22、控制和控制测试 一、采购交易的内部控制（一）内部控制目标、内部控制与审计测试的关系（二）采购交易的内部控制 1.适当的职责分离采购与付款业务不相容岗位至少包括：请购与审批；询价与确定供应商；采购合同的订立与审批；采购与验收；采购、验收与相关会计记录；付款审批与付款执行。2.内部核查程序3.对表16-2的有关内容的说明二、付款交易的内部控制以下与付款交易相关的内部控制内容是应当共同遵循的：1.企业应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法等有关货币资金内部会计控制的规定办理采购付款交易。2.企业财会部门在办理付款业务时，应当对采购发票、结算凭证、验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及合规性进行
23、严格审核。3.企业应当建立预付账款和定金的授权批准制度，加强预付账款和定金的管理。4.企业应当加强应付账款和应付票据的管理，由专人按照约定的付款日期、折扣条件等管理应付款项。已到期的应付款项需经有关授权人员审批后方可办理结算与支付。5.企业应当建立退货管理制度。对退货条件、退货手续、货物出库、退货货款回收等做出明确规定。及时收回退货款。6.企业应当定期与供应商核对应付账款、应付票据、预付款项等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。三、固定资产的内部控制（一）固定资产的预算制度预算制度是固定资产内部控制中最重要的部分。通常，大企业应编制旨在预测与控制固定资产增减和合理运用资金的年度预算；小企
24、业即使没有正规的预算，对固定资产的购建也要事先加以计划。（二）授权批准制度完善的授权批准制度包括：企业的资本性支出预算只有经过董事会等高层管理机构批准方可生效；所有固定资产的取得和处置均需经企业管理当局的书面认可。（三）账簿记录制度除固定资产总账外，被审计单位还需设置固定资产明细分类账和固定资产登记卡，按固定资产类别、使用部门和每项固定资产进行明细分类核算。固定资产增减变化均有原始凭证。（四）职责分工制度对固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处置等，均应明确划分责任。由专门部门和专人负责。（五）资本性支出和收益性支出的区分制度企业应制定区分资本性支出和收益性支出的书面标准。通常需明确资本性
25、支出的范围和最低金额，凡不属于资本性支出的范围、金额低于下限的任何支出，均应列作费用并抵减当期收益。（六）固定资产的处置制度固定资产的处置。包括投资转出、报废、出售等，均要有一定的申请报批程序。（七）固定资产的定期盘点制度对固定资产的定期盘点，是验证账面各项固定资产是否真实存在、了解固定资产放置地点和使用状况以及发现是否存在未入账固定资产的必要手段。（八）固定资产的维护保养制度固定资产应有严密的维护保养制度，以防止其因各种自然和人为的因素而遭受损失，并应建立日常维护和定期检修制度，以延长其使用寿命。固定资产的保险不属于企业固定资产的内部控制范围，但它对企业非常重要。因此。注册会计师在检查、评价
26、企业的内部控制时，应当了解企业对固定资产的保险情况。作为固定资产的一个组成项目，在建工程项目有其特殊性。在建工程的内部控制包括以下内容：1.岗位分工与授权批准：（1）工程项目业务不相容岗位一般包括：项目建议、可行性研究与项目决策；概预算编制与审核；项目实施与价款支付；竣工决算与竣工审计。（2）企业应当对工程项目相关业务建立严格的授权批准制度；明确审批人的授权批准方式、权限、程序、责任及相关控制措施，规定经办人的职责范围和工作要求。审批人应当根据工程项目相关业务授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理工程项目业务。对于审批人超越
27、授权范围审批的工程项目业务，经办人有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。（3）企业应当制定工程项目业务流程，明确项目决策、概预算编制、价款支付、竣工决算等环节的控制要求，并设置相应的记录或凭证，如实记载各环节业务的开展情况，确保工程项目全过程得到有效控制。2.项目决策控制3.概预算控制4.价款支付控制5.竣工决算控制6.监督检查四、评估重大错报风险当被审计单位管理层具有高估利润的动机时，注册会计师应当主要关注费用支出和应付账款的低计。重大错报风险集中体现在遗漏交易，采用不正确的费用支出截止期，以及错误划分资本性支出和费用性支出。影响采购与付款交易和余额的重大错报风险可能包括：1.管理
28、层错报费用支出的偏好和动因。被审计单位管理层可能为了完成预算，满足业绩考核要求，保证从银行获得额外的资金，吸引潜在投资者，误导股东，影响公司股价，或通过把私人费用计入公司进行个人盈利而错报支出。常见的方法可能有：（1）把通常应当及时计入损益的费用资本化，然后通过资产的逐步摊销予以消化。这对增加当年的利润和留存收益都将产生影响。（2）平滑利润。通过多计准备或少计负债和准备，把损益控制在被审计单位管理层希望的程度。（3）利用特别目的实体来把负债从资产负债表中剥离，或利用关联方间的费用定价优势制造虚假的收益增长趋势。（4）通过复杂的税务安排推延或隐瞒所得税和增值税。（5）被审计单位管理层把私人费用计
29、入企业费用，把企业资金当作私人资金运作。2.费用支出的复杂性。例如，被审计单位以复杂的交易安排购买一定期间的多种服务，管理层对于涉及的服务收益与付款安排所涉及的复杂性缺乏足够的了解。这可能导致费用支出分配或计提的错误。3.管理层凌驾于控制之上和员工舞弊的风险。例如，通过与第三方串通，把私人费用计入企业费用支出，或有意无意地重复付款。4.采用不正确的费用支出截止期。将本期采购并收到的商品计入下一会计期间；或者将下一会计期间采购的商品提前计入本期；未及时计提尚未付款的已经购买的服务支出等。5.低估。在承受反映较高盈利水平和营运资本的压力下，被审计单位管理层可能试图低估准备和应付账款，包括对存货和应
30、收账款减值以及对已售商品提供的担保应计提的准备。6.不正确地记录外币交易。当被审计单位进口用于出售的商品时，可能由于采用不恰当的外币汇率而导致该项采购的记录出现差错。此外，还存在未能将诸如运费、保险费和关税等与存货相关的进口费用进行正确分摊的风险。7. 舞弊和盗窃的固有风险。如果被审计单位经营大型零售业务，由于所采购商品和固定资产的数量及支付的款项庞大，交易复杂，容易造成商品发运错误，员工和客户发生舞弊和盗窃的风险较高。如果那些负责付款的会计人员有权接触应付账款主文档，并能够通过在应付账款主文档中擅自添加新的账户来虚构采购交易，风险也会增加。8.存货的采购成本没有按照适当的计量属性确认。结果可
31、能导致存货成本和销售成本的核算不正确。9.存在未记录的权利和义务。这可能导致资产负债表分类错误以及财务报表附注不正确或披露不充分。 第三节采购与付款循环的实质性程序 一、采购与付款交易的实质性程序 （一）实质性分析程序3.识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系，如零余额的主要供应商，与周期趋势不符的费用支出。这类程序通常包括：（1）观察月度（或每周）已记录采购总额趋势，与往年或预算相比较。（2）将实际毛利与以前年度和预算相比较。如果被审计单位以不同的加价销售产品，就需要将相似利润水平的产品分组进行比较。任何重大的差异都需要进行调查。（3）计算记录在应付账款上的赊购天数，并将其与以前年度相比
32、较。（4）检查常规账户和付款。例如，租金、电话费和电费。（5）检查异常项目的采购。（6）无效付款或金额不正确的付款，可以通过检查付款记录和付款趋势得以发现。（二）采购与付款交易和相关余额的细节测试1.交易的细节测试。（1）注册会计师应从被审计单位业务流程层面的主要交易流中选取一个样本，检查其支持性证据。例如，从采购和付款记录中选取一个样本：检查支持性的订购单、商品验收单、发运凭证和发票，追踪至相关费用或资产账户以及应付账款账户；必要时，检查其他支持性文件，如交易合同条款；检查已用于付款的支票存根或电子货币转账付款证明以及相关的汇款通知。如果付款与发票对应，则检查相关供应商发票，并追踪付款至相关
33、的应付账款或费用账户。（2）对主要交易流实施截止测试。其中：采购交易的截止测试包括：选择已记录采购的样本，检查相关的商品验收单，保证交易已计入正确的会计期间；确定期末最后一份验收单的顺序号码并审查代码报告，以检测记录在本会计期间的验收单是否存在更大的顺序号码，或因采购交易被漏记或错计入下一会计期间而在本期遗漏的顺序号码。付款交易的截止测试包括：确定期末最后签署的支票的号码，确保其后的支票支付未被当作本期的交易予以记录；追踪付款至期后的银行对账单，确定其在期后的合理期间内被支付；询问期末已签署但尚未寄出的支票，考虑该项支付是否应在本期冲回，计入下一会计期间。寻找未记录的负债的截止测试包括：确定被
34、审计单位期末用于识别未记录负债的程序，获取相关交易已记入应付账款的证据；复核供应商付款通知和供应商对账单，获取发票被遗失或未计入正确的会计期间的证据。询问并确定在资产负债表日是否应增加一项应计负债；调查关于订购单、商品验收单和发票不符的例外报告，识别遗漏的交易或计入不恰当会计期间的交易；复核截至审计外勤结束日记录在期后的付款，查找其是否在年底前发生的证据；询问审计外勤结束时仍未支付的应付账款；对于在建工程，检查承建方的证明或质量监督报告，以获取存在未记录负债的证据；复核资本预算和董事会会议纪要，获取是否存在承诺和或有负债的证据。二、应付账款的实质性程序（一）应付账款的审计目标（二）应付账款的实
35、质性程序1.获取或编制应付账款明细表。（3）分析出现借方余额的项目，查明原因，必要时，建议作重分类调整；（4）结合预付账款、其他应付款等往来项目的明细余额，调查有无同挂的项目、异常余额或与购货无关的其他款项（如关联方账户或雇员账户），如有，应做出记录，必要时建议作调整。2.根据被审计单位实际情况，选择以下方法对应付账款执行实质性分析程序。（1）将期末应付账款余额与期初余额进行比较，分析波动原因。（2）分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位做出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润，并注意其是否可能无须支付。对确实无须支付的应付款的会计处理是否正确，依据是否充分；关注账龄超过
36、3年的大额应付账款在资产负债表日后是否偿付，检查偿付记录，单据及披露情况。（3）计算应付账款与存货的比率，应付账款与流动负债的比率，并与以前年度相关比率对比分析，评价应付账款整体的合理性。（4）分析存货和营业成本等项目的增减变动判断应付账款增减变动的合理性。3.函证应付账款。（1）一般情况下，并非必须函证应付账款，这是因为：函证不能保证查出未记录的应付账款注册会计师能够取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额。（2）应付账款函证的情形但如果控制风险较高、某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。（3）函证对象的选择在进行函证时，注册会计师应选择较大金额的
37、债权人以及那些在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为被审计单位重要供应商的债权人，作为函证对象。（4）函证方式的选择：函证最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额。同应收账款的函证一样，注册会计师必须对函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。（5）应付账款函证的替代审计程序如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。比如，可以检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，如合同、发票、验收单，核实应付账款的真实性。4.检查应付账款是否计入正确的会计期间，
38、是否存在未入账的应付账款：（1）检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收报告或入库单等，查找有无未及时入账的应付账款，确定应付账款期末余额的完整性；（2）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认其入账时间是否合理；（3）获取被审计单位与其供应商之间的对账单，并将对账单和被审计单位财务记录之间的差异进行调节（如在途款项、在途商品、付款折扣、未记录的负债等），查找有无未入账的应付账款，确定应付账款金额的准确性。（4）针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证（如银行汇款通知、供应商收据等），询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及
39、时入账的应付账款（5）结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检查是否有大额货到单未到的情况，确认相关负债是否计入了正确的会计期间。如果注册会计师通过这些程序发现某些未入账的应付账款，应将有关情况详细记入工作底稿，然后根据其重要性确定是否需建议被审计单位进行相应的调整。5.针对已偿付的应付账款，追查至银行对账单、银行付款单据和其他原始凭证，检查其是否在资产负债表日前真实偿付。6.针对异常或大额交易及重大调整事项（如大额的购货折扣或退回，会计处理异常的交易，未经授权的交易，或缺乏支持性凭证的交易等），检查相关原始凭证和会计记录，以分析交易的真实性、合理
40、性。9.检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。一般来说，“应付账款”项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细科目的期末贷方余额的合计数填列。三、固定资产的实质性程序固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；（2）使用寿命超过一个会计年度。固定资产在同时满足以下两个条件，才能加以确认：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。（一）固定资产的审计目标（二）固定资产账面余额的实质性程序固定资产账面净值固定资产原值固定资产累计折旧固定资产账面价值固定资产净值固定资产减值准
41、备1.获取或编制固定资产和累计折旧分类汇总表，检查固定资产的分类是否正确并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合累计折旧、减值准备科目与报表数核对是否相符。对固定资产与累计折旧的期初余额，注册会计师对其审计应分三种情况：一是在连续审计情况下，应注意与上期审计工作底稿中的固定资产和累计折旧的期末余额审定数核对相符。二是在变更会计师事务所时，后任注册会计师应查阅前任注册会计师有关工作底稿。三是如果被审计单位以往未经注册会计师审计，即在首次接受审计情况下，注册会计师应对期初余额进行较全面的审计。尤其是当被审计单位的固定资产数量多、价值大、占资产总额比重高时，最理想的方法是全面审计被审计单位设立以来
42、“固定资产”和“累计折旧”账户中的所有重要的借贷记录。2.对固定资产实施实质性分析程序：（1）基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，并考虑有关数据间关系的影响，建立有关数据的期望值：分类计算本期计提折旧额与固定资产原值的比率，并与上期比较。计算固定资产修理及维护费用占固定资产原值的比例，并进行本期各月、本期与以前各期的比较。3.实地检查重要固定资产，确定其是否存在，关注是否存在已报废但仍未核销的固定资产。实施实地检查审计程序时，注册会计师可以以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况；也可以以实地为起点，追查至固定资产明细
43、分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。历年试题单选题1.以下审计程序中,C注册会计师最有可能获取固定资产存在的审计证据的是（）。（2006年）A.观察经营活动，并将固定资产本期余额与上期余额进行比较B.询问被审计单位的管理当局和生产部门C.以检查固定资产实物为起点，检查固定资产明细账和相关凭证D.以检查固定资产明细账为起点，检查固定资产实物和相关凭证 答疑编号2212160101正确答案D答案解析该项程序是能够实现真实性目标的程序。当然，注册会计师实地检查的重点是本期新增加的重要固定资产，有时，观察范围也会扩展到以前期间增加的重要固定资产。观察范围的确定需要依据被审计单位内部控制的强
44、弱、固定资产的重要性和注册会计师的经验来判断。如为首次接受审计。则应适当扩大检查范围。4.检查固定资产的所有权或控制权。检查固定资产所有权的程序固定资产类型确定所有权所应实施的审计程序外购的机器设备等固定资产经常通过审核采购发票、采购合同等予以确定房地产类固定资产需查阅有关的合同、产权证明、财产税单（房产税、契税等）、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件融资租入的固定资产应验证有关融资租赁合同，证实其并非经营租赁汽车等运输设备应验证有关运营证件（如行车证）等对受留置权限制的固定资产，通常还应审核被审计单位的有关负债项目等予以证实。5.检查本期固定资产的增加。（1）询问管理层当年固定资产的增加情
45、况，并与获取或编制的固定资产明细表进行核对；（2）检查本年度增加固定资产的计价是否正确，手续是否齐备，会计处理是否正确。对于外购固定资产，通过核对采购合同、发票、保险单、发运凭证等资料，抽查测试其入账价值是否正确，授权批准手续是否齐备，会计处理是否正确；如果购买的是房屋建筑物，还应检查契税的会计处理是否正确；检查分期付款购买固定资产入账价值及会计处理是否正确；举例：借：固定资产（在建工程） 320未确认融资费用 80贷：长期应付款 400对比：分期收款销售借：长期应收款贷：主营业务收入未实现融资收益对于在建工程转入的固定资产，应检查固定资产确认试点是否符合会计准则的规定，入账价值与在建工程的相
46、关记录是否核对相符，是否与竣工决算、验收和移交报告等一致；对已经达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算手续的固定资产，检查其是否已按估计价值入账，并按规定计提折旧； 对于投资者投入的固定资产，检查投资者投入的固定资产是否按投资各方确认的价值入账，并检查确认价值是否公允，交接手续是否齐全；涉及国有资产的，是否有评估报告并经国有资产管理部门评审备案或核准确认；举例：某固定资产原值100万，累计折旧20万，公允价值与账面价值都是80万，则，接受投资方该固定资产投资的正确处理为：借：固定资产80贷：实收资本80注意，下面的处理是错误的借：固定资产100贷：累计折旧20实收资本80注意，这个时候，固定资产入账价值是不存在累计折旧的。如果被审计单位为外商投资企业，检查其采购国产设备退还增值税的会计处理是否正确； 税法中已经取消了该规定。（3）检查固定资产是否存在弃置费用，如果存在弃置费用，检查弃置费用的估计方法
