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1、第十二章审计工作底稿 考情分析：本章属于一般章节，考试中一般是以客观题目为主，但曾经结合其他章节（如函证）的内容考查过简答题目，在2009年原制度的考试中也曾单独考过简答题。2010年本章未曾出题，预计今年考试中可能以客观题目进行一定的考查。学习建议：以熟悉教材相关规定为主，适当加强记忆。第一节审计工作底稿概述一、审计工作底稿的含义审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形成于审计过程，也反映整个审计过程。二、审计工作底稿的编制目的注册
2、会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：1.提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础。2.提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。三、审计工作底稿的编制要求注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解：1.按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围；2.实施审计程序的结果和获取的审计证据；3.审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出得重大职业判断。有经验的专业人士，是指对下列方面有合理了解的人士：1.审计过程；2.审计准则和相关法律法规的规定；3.被审计单位所处的经营环境；4.与被
3、审计单位所处行业相关的会计和审计问题。【例题多选题】（2009年新）A注册会计师负责审计甲公司208年度财务报表。在编制和归整审计工作底稿时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。1.编制的审计工作底稿应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解审计程序、审计证据和重大审计结论。下列条件中，有经验的专业人士应当具备的有（）。A.了解相关法律法规和审计准则的规定B.在会计师事务所长期从事审计工作C.了解与甲公司所处行业相关的会计和审计问题D.了解注册会计师的审计过程答疑编号2212120101正确答案ACD答案解析有经验的专业人士是对下列方面了解的人士：审计过程、相关法律法
4、规和审计准则的规定、被审计单位所处的经营环境、与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。并没有对是否在会计师事务所长期从事审计工作的要求。四、审计工作底稿的性质（熟悉）（一）审计工作底稿的存在形式审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。无论审计工作底稿以哪种形式存在，会计师事务所都应当针对审计工作底稿设计和实施适当的控制，以实现下列目的：1.使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员；2.在审计业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整性和安全性；3.防止未经授权改动审计工作底稿；4.允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职
5、业而接触审计工作底稿。在实务中，注册会计师可以将以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿通过打印等方式，转换成纸质形式的审计工作底稿，并与其他纸质形式的审计工作底稿一并归档，同时，单独保存这些以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿。（二）审计工作底稿通常包括的内容审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函和声明、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），注册会计师还可以将被审计单位文件记录的摘要或复印件（如重大的或特定的合同和协议）作为审计工作底稿的一部分。此外，审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举
6、行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。但是，审计工作底稿并不能代替被审计单位的会计记录。（1）一般情况下，分析表主要是指对被审计单位财务信息执行分析程序的记录。（2）问题备忘录一般是指对某一事项或问题的概要的汇总记录。在问题备忘录中，注册会计师通常记录该事项或问题的基本情况、执行的审计程序或具体审计步骤，以及得出的审计结论。例如，有关存货监盘审计程序或审计过程中发现问题的备忘录。（3）核对表一般是指会计师事务所内部使用的、为便于核对某些特定审计工作或程序的完成情况的表格。例如，特定项目（如财务报表列报）审计程序核对表、审计工作完成情况核对表等。（三
7、）审计工作底稿通常不包括的内容（联系第三节工作底稿变动的情况）审计工作底稿通常不包括：（1）已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿（2）反映不全面或初步思考的记录（3）存在印刷错误或其他错误而作废的文本以及（4）重复的文件记录等。第二节审计工作底稿的格式、要素和范围一、确定审计工作底稿的格式、要素和范围时应考虑的因素在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：（一般了解）1.被审计单位的规模和复杂程度。2.拟实施审计程序的性质。3.识别出的重大错报风险。4.已获取的审计证据的重要程度。5.识别出的例外事项的性质和范围。6.当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不
8、易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性。7.审计方法和使用的工具。【例题多选题】（2009年新）A注册会计师负责审计甲公司208年度财务报表。在编制和归整审计工作底稿时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。1.在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，A注册会计师应当考虑的主要因素有（）。A.编制审计工作底稿使用的文字B.审计工作底稿的归档期限C.实施审计程序的性质D.已获取审计证据的重要程度答疑编号2212120102正确答案CD答案解析在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，注册会计师应当考虑的因素包括：1.被审计单位的规模和复杂程度；2.拟实施审计程序的性质；
9、3.识别出的重大错报风险；4.已获取的审计证据的重要程度；5.识别出的例外事项的性质和范围；6.当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性；7.审计方法和使用的工具。选项AB均属于不影响审计工作底稿具体内涵的事项，故不作为考虑的因素。二、审计工作底稿的要素（掌握）通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：1.审计工作底稿的标题2.审计过程记录；3.审计结论；4.审计标识及其说明；5.索引号及编号；6.编制者姓名及编制日期；7.复核者姓名及复核日期；8.其他应说明事项。下面分别对以上所述要素中的第17项进行说明。（一）审计工作底稿的标题每张审计
10、工作底稿应当包括被审计单位的名称、审计项目的名称以及资产负债表日或底稿覆盖的会计期间。（二）审计过程记录在记录审计过程时，应当特别注意以下几个方面。1.具体项目或事项的识别特征。识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。识别特征因审计程序的性质和所测试的项目或事项不同而不同。对某一个具体项目或事项而言，其识别特征通常具有唯一性，这种特性可以使其他人员根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。（1）如在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计师可能以订购单的日期或编号作为测试订购单的识别特征。需要注意的是，在以日期或编号作为识别特征时，注册会计师需要同时考虑被审计单位
11、对订购单编号的方式，例如，若被审计单位按年对订购单依次编号，则识别特征是年的号；若被审计单位仅以序列号进行编号，则可以直接将该号码作为识别特征。（2）对于需要选取或复核既定总体内一定金额以下的所有项目的审计程序，注册会计师可能会以实施审计程序的范围作为识别特征，例如，总账中一定金额以下的所有会计分录。（3）对于需要系统化抽样的审计程序，注册会计师可能会通过记录样本的来源、抽样的起点及抽样间隔来识别已选取的样本，例如，若被审计单位对发运单顺序编号，测试的发运单的识别特征可以是，对4月1日至9月30日的发运台账，从第12345号发运单开始每隔125号系统抽取发运单。（4）对于需要询问被审计单位中特
12、定人员的审计程序，注册会计师可能会以询问的时间、被询问人的姓名及职位作为识别特征。（5）对于观察程序，注册会计师可能会以观察的对象或观察过程、观察的地点和时间作为识别特征。【例题单选题】（2007年）1.B注册会计师负责对乙公司207年度财务报表进行审计。根据审计准则的规定，在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，应当记录测试的特定项目或事项的识别特征。在记录识别特征时，下列做法正确的是（）。A.对乙公司生成的订购单进行测试，将供货商作为主要识别特征B.对需要选取既定总体内一定金额以上的所有项目进行测试，将该金额以上的所有项目作为主要识别特征C.对运用系统抽样的审计程序，将样本来源作为主要识别
13、特征D.对询问程序，将询问时间作为主要识别特征答疑编号2212120103正确答案B答案解析选项A应当是将订购单的日期或编号作为测试订购单的识别特征；选项C应通过样本的来源、抽样的起点及抽样间隔来识别已选取的样本；选项D应当是将询问的时间、被询问人的姓名及职位作为识别特征。2.重大事项及相关重大职业判断。重大事项通常包括：（1）引起特别风险的事项；（结合教材中关于特别风险的内容）（2）实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；（3）导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；（4）导致出具非标准审计报告的事项。有关重
14、大事项的记录可能分散在审计工作底稿的不同部分。将这些分散在审计工作底稿中的有关重大事项的记录汇总在重大事项概要中，不仅可以帮助注册会计师集中考虑重大事项对审计工作的影响，还便于审计工作的复核人员全面、快速地了解重大事项，从而提高复核工作的效率。【例题多选题】（2009年新）A注册会计师负责审计甲公司208年度财务报表。在编制和归整审计工作底稿时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。1.在编制重大事项概要时，下列内容中属于重大事项的有（）。A.重大关联方交易B.异常或超出正常经营过程的重大交易C.导致A注册会计师难以实施必要审计程序的情形D.导致A注册会计师出具非标准审计报告的事
15、项答疑编号2212120104正确答案ABCD答案解析重大事项通常包括：引起特别风险的事项；实施鉴证程序的结果，该结果表明鉴证对象信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；导致注册会计师难以实施必要程序的情形；导致提出非无保留结论的事项。选项AB均属于可能引起特别风险的事项，选项CD是教材中明确说明重大事项的类型。在审计工作底稿中对重大职业判断进行记录，能够解释注册会计师得出的结论并提高职业判断的质量。这些记录对审计工作底稿的复核人员非常有帮助，同样也有助于执行以后期问审计的人员查阅具有持续重要性的事项（如根据实际结果对以前作出的会计估计进行复核）
16、。当涉及重大事项和重大职业判断时，注册会计师需要编制与运用职业判断相关的审计工作底稿。例如：（1）如果审计准则要求注册会计师“应当考虑”某些信息或因素，并且这种考虑在特定业务情况下是重要的，记录注册会计师得出结论的理由；（2）记录注册会计师对某些方面主观判断的合理性（如某些重大会计估计的合理性）得出结论的基础；（3）如果注册会计师针对审计过程中识别出的导致其对某些文件记录的真实性产生怀疑的情况实施了进一步调查（如适当利用专家的工作或实施函证程序），记录注册会计师对这些文件记录真实性得出结论的基础。3.针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况。如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或
17、不一致，注册会计师应当记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况。上述情况包括但不限于：（1）注册会计师针对该信息执行的审计程序；（2）项目组成员对某事项的职业判断不同而向专业技术部门的咨询情况；（3）项目组成员和被咨询人员不同意见（如项目组与专业技术部门的不同意见）的解决情况。对如何解决这些矛盾或不一致的记录要求并不意味着注册会计师需要保留不正确的或被取代的资料。（三）审计结论在记录审计结论时需注意，在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出的审计结论。（四）审计标识及其说明（五）索引号及编号（六）编制人员和复核人员及日期第三节审计工作底稿的归档一、审计工作底稿归档的性质
18、在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的，注册会计师可以作出变动，主要包括：1.删除或废弃被取代的审计工作底稿；2.对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；3.对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；4.记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。二、审计档案的结构在实务中，审计档案可以分为永久性档案和当期档案。这一分类主要是基于具体实务中对审计档案使用的时间。（一）永久性档案。永久性档案是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工
19、作具有重要影响和直接作用的审计档案。例如，被审计单位的组织结构、批准证书、营业执照、章程、重要资产的所有权或使用权的证明文件复印件等。若永久性档案中的某些内容已发生变化，注册会计师应当及时予以更新。为保持资料的完整性以便满足日后查阅历史资料的需要，永久性档案中被替换下的资料一般也需保留。例如，被审计单位因增加注册资本而变更了营业执照等法律文件，被替换的旧营业执照等文件。可以汇总在一起，与其他有效的资料分开，作为单独部分归整在永久性档案中。（二）当期档案。当期档案是指那些记录内容经常变化，主要供当期和下期审计使用的审计档案。例如，总体审计策略和具体审计计划。目前，一些大型国际会计师事务所不再区分
20、永久性档案和当期档案。这主要是以电子形式保留审计工作底稿的使用，尽管大部分事务所仍然既保留电子版又保留纸质的审计档案。三、审计工作底稿归档的期限审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的六十天内。如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，会计师事务所应当将其视为不同的业务，根据会计师事务所内部制定的政策和程序，在规定的归档期限内分别将审计工作底稿归整为最终审计档案。【例题单选题】（2007年）B注册会计师负责对乙公司207年度财务报表进行审计。在编制和归整审计工作底稿时，B注册会计师遇到下
21、列事项，请代为做出正确的专业判断。1.下列有关审计工作底稿归档期限的表述中，正确的是（ ）。A.如果完成审计业务，归档期限为审计报告日后六十天内B.如果完成审计业务，归档期限为外勤审计工作结束日后六十天内C.如果未能完成审计业务，归档期限为外勤审计工作中止日后三十天内D.如果未能完成审计业务，归档期限为审计业务中止日后三十天内答疑编号2212120105正确答案A答案解析完成了审计工作，审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内，如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。四、审计工作底稿归档后的变动在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不应在规定的
22、保存期限届满前删除或废弃任何性质的审计工作底稿。（一）需要变动审计工作底稿的情形。注册会计师发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形主要有以下两种：1.注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分；2.审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。【例题单选题】（2007年）B注册会计师负责对乙公司207年度财务报表进行
23、审计。在编制和归整审计工作底稿时，B注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。1.B注册会计师对乙公司207年度财务报表出具审计报告的日期为208年2月15日，乙公司对外报出财务报表的日期为208年2月20日。在完成审计档案的归整工作后，可以变动审计工作底稿的是（ ）。A.208年5月5日，乙公司发生火灾，烧毁一生产车间，导致生产全部停工B.208年5月10日，法院对乙公司涉讼的专利侵权案作出最终判决，乙公司赔偿原告2000万元。207年12月31日，该案件尚在审理过程中，由于无法合理估计赔偿金额，乙公司在207年度财务报表中对这一事项作了充分披露，未确认预计负债C.208年5月15日
24、，B注册会计师知悉乙公司207年12月31日已存在的、可能导致修改审计报告的舞弊行为D.208年5月20日，乙公司收回一笔206年已经注销的应收账款，金额为1000万元答疑编号2212120106正确答案C答案解析选项A和D是在财务报表报出日后发生的事项，注册会计师不需采取行动，不用增加审计程序，所以不涉及变动审计工作底稿；选项B由于在资产负债表日无法合理估计赔偿金额可以不计提预计负债，并且在财务报表报出日后审理完毕，注册会计师不需要采取行动，不用增加审计程序，不涉及变动审计工作底稿；选项C属于在第三阶段发现的在资产负债表日前存在的事项，需要采取行动，提请被审计单位修改报表。（二）变动审计工作
25、底稿时的记录要求。在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：1.修改或增加审计工作底稿的具体理由；2.修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员。五、审计工作底稿的保存期限会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存10年。值得注意的是，对于连续审计的情况，当期归整的永久性档案虽然包括以前年度获取的资料（有可能是10年以前），但由于其作为本期档案的一部分，并作为支持审计结
26、论的基础。因此，注册会计师对于这些对当期有效的档案，应视为当期取得并保存10年。如果这些资料在某个审计期间被替换，被替换资料可以从被替换的年度起至少保存10年。【例题多选题】（2009年新）A注册会计师负责审计甲公司208年度财务报表。在编制和归整审计工作底稿时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。1.在归整或保存审计工作底稿时，下列表述中正确的有（）。A.如果未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止日后的60天内B.在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计工作档案是审计工作的组成部分，可能涉及实施新的审计程序或得出新的审计结论C.在完成最终审计档案的归整工作后
27、，不得修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿D.如果A注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存10年答疑编号2212120107正确答案AD答案解析选项A正确，如果审计业务没有完成，审计工作底稿的归档期限是审计业务中止日后开始的60天内；选项B错误，审计工作底稿归档为审计档案属于是事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论；选项C错误，审计档案归整工作完成后，如果出现需要修改审计工作底稿的情形，也有必要对工作底稿进行修改和增加；选项D正确，对于未完成审计工作的业务，也要进行工作底稿的归档，对审计档案至少保存10年。六、审计工作底稿的复核（一）项目组成员实施的复核由经验较多的人员复核经验较少人员的工作，复核人员应当考虑：17（参见教材251页）（1）复核人员应当知悉并解决重大的会计和审计问题，考虑其重要程度并适当修改审计计划。（2）复核工作至少具备同等专业胜任能能力的人员完成。（3）对工作底稿实施的复核必须留下证据，一般由复核者在相关的审计底稿上签名并署明日期。（二）项目质量控制复核项目质量控制复核应当包括客观评价下列事项1.项目组做出的重大判断2.在准备审计报告时得出的结论
