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1、第一章 销售与收款循环审计第一节 分项审计与业务循环审计一、业务循环审计概念二、分项审计与业务循环审计的关系 某会计师事务所接受委托，准备审计甲公司2009年度的会计报表，甲公司的财务主管建议：公司设置了3名会计人员和1名出纳人员，3名会计人员分别掌管资产类账户、负债类和所有者权益类账户、损益类账户。为了便于交流，减少对公司正常经营活动的干扰并节约审计时间，可以分别指派3名审计人员执行对资产类账户、负债类和所有者权益类账户、损益类账户的实质性测试。问题思考：（1）审计项目经理是否能够接受客户财务主管的建议？（2）如不能接受请列出理由。n （1）审计项目经理不能接受客户财务主管的建议。n （2）
2、审计项目经理应该按照业务循环组织实施实质性测试。因为按财务报表项目组织实施的分项审计虽然与多数被审计单位的账户设置体系及财务报表格式相吻合，具有操作方便的优点但它与按业务循环进行的内部控制测试严重脱节，导致控制测试与实质性测试相背离，影响审计效率和效果；而按业务循环组织实施的业务循环审计则不仅可与按业务循环进行的内部控制直接联系，加深注册会计师对被审计单位经济业务的理解，而且便于注册会计师的合理分工，将特定业务循环所涉及的财务报表项目分配给一个或数个注册会计师，使其能够对不同财务报表项目进行交叉复核，以提高审计的效率和效果。第二节 销售与收款循环概述一、主要凭证和会计记录n （1）顾客订货单；
3、（2）销售单；（3）发运凭证；（4）销售发票；（5）商品价目表；（6）贷项通知单；（7）应收账款明细账；（8）主营业务收入明细账；（9）折扣与折让明细账；（10）汇款通知书；（11）现金日记账和银行存款日记账；（12）坏账审批表；（13）顾客月末对账单；（14）转账凭证；（15）收款凭证。二、销售与收款循环中的主要业务活动主要业务流程的十大环节与其有关的认定1.了解销售部门接受客户订购单情况“发生”认定2.了解信用管理部门信用批准情况“计价和分摊”认定3.了解仓库部门发货情况“发生”认定和“完整性”认定4.了解按销售单装运货物情况“发生”认定5.了解财务部门开具账单情况“发生”认定、“准确性”
4、认定和“完整性”认定6.了解财务部门记录销售情况“发生”认定、“完整性”认定、“准确性”认定和“计价和分摊”认定7.了解办理和记录现金、银行存款收入情况“存在”认定、“完整性”认定、“权利和义务”认定和“计价和分摊”认定8.了解办理和记录销货退回、销售折扣与折让情况“发生”认定、“完整性”认定、“准确性”认定和“计价和分摊”认定9.了解注销坏账情况“计价和分摊”认定10.了解提取坏账准备情况“计价和分摊”认定 内部控制 控制测试第三节 销售与收款循环的 内部控制及其测试1.职责分离控制1关于职责分离内部控制的测试2.授权审批控制2关于授权审批内部控制的测试3.会计记录控制3关于会计记录内部控制
5、的测试4.定期核对控制4关于寄收对账单内部控制的测试5.寄收对账单控制6.内部核查程序控制5关于内部核查程序控制的测试坏账可以这样注销吗？A和B注册会计师在2009年12月8日至15日对乙公司销售和收款循环的内部控制进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下：从乙公司应收账款明细账中抽查一定数量的坏账注销业务，并与相应的记账凭证、原始凭证进行核对，发现有几笔坏账注销业务的坏账审批表是由王会计填制，由会计科长钱某核准签字。解答：（1）应收账款的注销必须经过有关领导的核准，会计科长没有此项权力；王会计填制的坏账审批表，会计科长钱某核准签字，违反内部牵制原则。 （2）注册
6、会计师应审查应收账款注销的理由，找销售部门调查有关的购货单位，进一步与购货单位核实还款情况。根据购货单位提供的还款时间，查核还款单据及相应的会计分录，最终查明钱、王两人是否合伙，利用注销坏账，贪污公款。第四节 营业收入审计一、 营业务收入审计目标二、主营业务收入实质性测试程序取得或编制主营业务收入项目明细表2查明主营业务收入的确认原则、方法例题1立新公司由于产品适销对路，公司效益较好，公司领导人为了做到稳中有增，人为地控制利润增长幅度，便授意财会部门将产品已发出的预收丙公司400万元货款，在当年度仍作预收账款处理。假设该批产品成本为200万元。解答1）根据企业会计准则的规定，采用预收账款销售方
7、式，应于商品发出时确认收入的实现。由于该笔交易产品已经发出，相关的风险和报酬已经转移，符合收入的确认条件，应当确认主营业务收入的实现。注册会计师应提请立新公司调整财务报表。 （2）审计调整分录为： 借：预收款项（预收账款） 4 000 000 贷：营业收入（主营业务收入） 3 418 803.42 应交税费应交增值税（销项税额） 581 196.58 借：营业成本（主营业务成本） 2 000 000 贷：存货（库存商品） 2 000 000例题2某烟酒店当年承包基数为20万元，当年实际完成195 000元。12月份收到某商场预付高档白酒款30 000元。合同规定次年3月份供货。该烟酒店在12月
8、末虚作了一笔账务处理，会计分录为： 借：预收账款 30 000 贷：商品销售收入白酒 30 000 该商品既没有发货，也未结转销售成本。企业当年利润由 195 000元增到225 000元。承包人王也得到了承包兑现奖3万元。到次年初，企业又用红字冲回原账务处理 问：（1）审计人员怎样分析上述业务； （2）审计人员怎样审查上述业务。解答（1）企业利用预收账款将尚未实现的商品销售收入提前作收入处理，虚增收入调节利润。（2）对上述违纪行为，重点审查预收账款明细账和商品销售收入明细账，以及年初用红字冲销的业务，并追踪审查原始凭证，看仓库提货单、发货票是否齐全。对红字冲回的业务，要查明冲回的是哪一笔业务
9、，将两笔业务的凭证结合起来审查。3实施分析程序1.针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；（2）计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；（3）比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因；（4）将本期重要产品的毛利率与同行业进行对比分析，检查是否存
10、在异常；（5）根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。2.确定可接受的差异额3.将实际情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异4.如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据（如通过检查相关的凭证等）例题3 CPA接受委托对兰石公司2008年度财务报表进行审计，现决定对主营业务收入执行实质性分析程序。兰石公司2008年度销售收入能够被合理预期，由于客户增多，销售收入预计比2007年度增加25%，CPA已经通过向客户函证的方式证实了这一增加。兰石公司2007和2008年度销售收入分别为1 712万元和2 203万元假定CPA设定的销售收入可
11、接受差异额为70万元。 要求：请代替CPA对销售收入执行实质性分析程序（列出 分析过程，并写出审计结论）。解答：2008年度主营业务收入预计 = 1 712 x（1+25%） = 2 140（万元） 差异额 = 2 2032 140 = 63（万元） CPA确定的销售收入可接受差异额为70万元，而实际差异额为63万元，由于实际差异额没有超过设定的可接受的差异额，因此，CPA可以确定销售收入未发生重大错报。4实施销售的截止测试审计人员在审计中应注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期： （1）发票开具日期或者收款日期；（2）记账日期（3）发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。截止测试的三
12、条审计路线一是以账簿记录为起点 优点是：比较直观，容易追查 缺点是：不连贯，只能查多记，无法查漏记。主要是为了防止多记收入，实现真实性目标（逆查）三是以发运凭证为起点该方法的优点与方法二类似，只能查漏记（顺查 完整性）例题4为测定某分部是否将下年度的销售收入记录在本年度，以下审计程序中，效果最差的是A. 实施分析性复核程序，比较过去两年相同月份的销售收入，特别是年末和年初的月份； B. 函证年末对主要客户的应收账款的余额； C. 运用整合测试工具，通过计算机运行本年度12月份和下年度1月份的数据，以测定销售收入的记录是否正确；D. 实施分析性复核，比较本年度12月份和下年度 1月份主要产品的发
13、运数量解题思路a 不正确。如果与历史数据比较发现数据反常，意味着可能存在这种问题。b不正确。因为销售活动是涉及第三方的活动，所以客户的函证是一个很好的证据。c 正 确。只能保证所有输入的数据都被处理了，但是现在关心的问题是数据是否应该输入，即收入是否应该确认。d不正确。如果二者存在较大差异，则可能存在问题第五节 应收账款审计一、应收账款审计目标与认定对应关系二、应收账款的实质性测试程序1获取或编制应收账款明细表 2分析应收账款账龄 应收账款账龄分析表的合计数减去已计提的相应坏账准备后的净额，应该等于资产负债表中的应收账款项目余额。如果应收账款账龄分析表由被审计单位提供，应测试其计算的准确性。通
14、过编制或获取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性3向债务人函证应收账款（1）函证的范围和对象（2）函证的方式（3）函证时间的选择（4）函证的控制（5）函证结果差异的分析购销双方入账的时间存在差异购销一方或双方存在记账差错或舞弊行为（6）对函证结果的总结和评价积极式函证与消极式函证比较表 比较项目 积极式函证 消极式函证 1.要求 无论是否一致均需回函 不一致才需回函 2.适用于重要项目（1）个别账户的欠款金额较大（2）有理由相信欠款可能存在争议、差 错（3）相关的内部控制差（4）对方可能不重视一般项目（1）欠款金额不大（2）预计差错率较低（3）相关的内部控制有效（
15、4）对方有信用 3.可靠性 较强 相对较弱 4.审计成本 较高 较低 5.数量 较少 较多 6.无回函 发第二封甚至第三封 认为正确例题5 应收账款函证异常情况函证编号客户名称询证金额（元） 回函日期 回函内容（1） 18 甲 300 000 2010年1月6日本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单（2） 25 乙 200 000 2010年1月5日所欠金额已于2009年12月25日付讫（3） 36 丙 250 000 2010年1月5日 大体一致（4） 50 丁 640 000 2010年1月6日经查所欠金额因产品质量不符合要求，根据购货合同，于2009年12月28日将货物退回（5） 62
16、 戊 500 000 因地址错误被邮 局退回琰茞解答（1）此种情况下应采取替代审计程序，主要是审查顾客订货单、销售合同、销售发票副本、货运文件等资料，验证构成应收账款的销货交易是否确实发生。 （2）这种情况可能是由于时间差异造成的，注册会计师应审查收款凭证，查看货款是否收到及收到的日期。如果货款在函证日之前已收到，则可能是记账错误，即收到货款时贷记了另一顾户的明细账户，注册会计师应审查账户记录并对贷记的账户进行函证。 （3）该顾客的回答很不清楚。注册会计师应重新函证，请其具体准确答复。 （4）检查销售合同及与销售退回相关的增值税发票、入库单，查明退回货物是否经过批准及是否已验收入库等。 （5）
17、确定正确的地址、再次寄发询证函。例题6审计人员对某企业的应收账款进行审计，假定回函全部收到，但复函中有六户提出如下意见：无法复核；所欠余额45 000元已于当年12月25日支付；大体一致；经查，12月30日的第456号发票（金额为65 000元）系目的地交货，本公司收货日期是1月5日，因此询证函所称12月31日欠款之事与事实不符；本公司曾于10月份预付款55 000元，足以抵付对账单所列两张发票的金额50 000元；所购货物从未收到针对上述意见，审计人员应作何种处理？解 答此种情况下应采用替代审计程序，主要是检查销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等资料，验证构成应收账款的销货交易是否真
18、实发生。这种情况可能是由于时间差异造成，审计人员应审查收款凭证，查看货款是否及时收到及收到日期。如果货款于函证发出日之前已收到则可能是记账错误，即收到货款时错误贷记另一顾客的明细账户，审计人员应审查账户记录并对贷记的账户进行核实后予以更正。该顾客的回答很不清楚。审计人员应重新函证，请具体准确回答。此种情况很有可能是客户在货物所有权尚未转移前就确定为销售实现。审计人员应审查销货发票的副本和有关的购销合同、协议。审计人员应查明预收货款是否确实收到并已入账，如查明确能抵付，应提请客户进行相应的账务处理。审核货运文件等资料以查明货物是否确已运出，如果已运出应将货运文件复印件送请顾客重新查证；如确未运出
19、，应提请客户作调账处理。三、坏账准备的实质性测试程序【例7】M公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，确定的比例为2%。年末应收账款明细账借方余额为750万元，预收账款明细账借方余额为350万元，坏账准备期初余额为20万元，本期发生坏账损失30万元，本期收回前期已核销的坏账15万元。期末应收账款中应收Z公司的货款60万元，有确凿证据表明只能收回30%。M公司年末计提了10万元的坏账准备。要求：指出上述账务处理中存在的问题，并作出审计调整分录。解答M公司计提的坏账准备不恰当。按规定，企业应按照应收账款和预收账款明细科目借方余额合计计提坏账准备。应收Z公司的货款60万元，有确凿证据表明只能收回3
20、0%，应采用个别认定法计提坏账准备。建议M公司进行调整。 调整前坏账准备账户余额：20-30+15+10=15万元（贷方） 补提坏账准备：（750+350-60）2% +60 （1-30%）-15 = 47.8万元 审计调整分录为： 借：资产减值损失 478 000 贷：应收账款（坏账准备） 478 000（1）该公司销售业务中存在的问题主要是：对产品主营业务收入的确认违反权责发生制原则和收入实现原则,具体分以下几点： 4日售给A公司甲产品，应贷记主营业务收入10 000元； 10日将自产乙产品2 000元发放给职工，应视同销售，增加主营业务收入2 000元； 18日退回产品，应冲减主营业务收
21、入2 000元； 28日所售丙产品并未实现销售收入，应冲减主营业务收入25 000元。（2）注册会计师应提请客户调整主营业务收入。应冲减主营业务收入15 000（10 000+2 0002 00025000）元。【例】注册会计师正在对兰石公司2008年度的财务报表进行审计。兰石公司为增值税一般纳税人，增值税率17%。为了确定兰石公司的销售业务是否记录在恰当的会计期间，决定对销售进行截止测试。截止测试的简化审计工作底稿见下表所示。简化审计工作底稿销 售发票号 金额（万元） 计入销售明细账 日 期 发运日 发票日 销售成本 （万元）7835 15 2008.12.30 12.27 12.27 76
22、726 20 2008.12.30 01.02 01.03 129812 23 2009.01.02 12.30 12.30 145832 6 2009.01.08 01.07 01.08 2要求：（1）根据上述资料指出注册会计师所执行的截止测试的具体方法及其目的。（2）根据上述资料分析兰石公司是否存在提前入账的问题。如果有请编制调整分录。（3）根据上述资料分析兰石公司是否存在拖后入账的问题。并简要说明理由。【解答】（1）注册会计师执行的截止测试的具体方法是从资产负债表日前后若干天的主营业务收入明细账记录追查至记账凭证，检查其发票存根和发运凭证，其目的是证实已经入账的收入是否在同一期间开具发票
23、并发货，有无多计收入的情况。（2）兰石公司主营业务收入明细账中2008年12月30日发票号6726属于提前入账的销售业务。审计调整分录为： 借：营业收入（主营业务收入） 200 000 应交税费应交增值税（销项税额） 34 000 贷：应收账款 234 000 借：存货（库存商品） 120 000 贷：营业成本（主营业务成本） 120 000（3）兰石公司不一定存在拖后入账的问题。尽管通过测试发现2009年1月2日入账的销售业务，其发票存根和发运凭证均是2008年12月30日的。但这并不能完全表明该项销售业务已经符合确认收入的条件。 在审计时，对此种情况注册会计师还应结合具体情况确定在2008
24、年12月30日是否能确认为收入。如果在2008年末能确认为收入，则兰石公司存在拖后入账的问题；否则，就不存在。 企业财务审计第二章 购货与付款循环审计长兴公司审计案例长兴公司出现了严重的经营失败，公司管理层为了掩盖经营失败，篡改了有关的会计 记录，把1 500万元的经营损失改成盈利1 500万元，并虚列预付账款300万元、伪造购货退回与折让550万元、捏造购货差价退款170万元，以冲减应付账款余额，提高流动比率和存货周转率。 存在的问题：1. 对预付账款的函证不恰当2.对购货退回与折让和购货差价退款审计程序不合理3.没有保持应有的职业怀疑态度最终会计师事务所在与该公司的讨价还价中出具了无保留意
25、见审计报告。该公司凭借这一审计报告得以出售3 000万元的股票，并取得了1 200万元的贷款。可是不久该公司即破产。会计师事务所及签字注册会计师为此付出沉重的代价。启示：注册会计师在审计过程中必须保持应有的职业怀疑态度，选择恰当的审计程序，获取充分适当的审计证据。在对购货与付款循环进行审计时要注意债务的完整性。 第一节 购货与付款循环概述 一、主要凭证和会计记录1请购单。2订购单。3验收单。4卖方发票。5付款凭单。6转账凭证。7付款凭证。8应付账款明细账。9现金日记账和银行存款日记账。10卖方对账单。二、购货与付款循环中的主要业务活动 1请购商品。2编制订购单。3验收商品。4储存已验收的商品存
26、货。5编制付款凭单。6付款。7会计记录。第二节 购货与付款循环的内部控制及其测试一、购货与付款循环的内部控制（一）职责分离控制 请购与审批要相互分离; 供应商的选择与审批要相互分离; 采购合同的拟订、审核与审批要相互分离; 采购、验收与记录要相互分离; 付款的申请、审批与执行要相互分离。 （二）授权批准控制 所有的采购都是根据经批准的请购单进行; 采购按正确的级别批准; 采购价格须经授权批准; 付款须经授权批准。 （三）会计系统控制采购业务应具备请购单、订购单、验收单、入库单和购货发票，并作为付款凭单的附件，订购单、验收单、入库单、支票等凭证应预先编号，并由经办人签章;及时填制、审核和传递原始
27、凭证; 设计和使用适当的记账凭证，凭证格式简明合理，及时编制和审核记账凭证，证证核对; 建立健全存货、应付账款等账簿记录; 如果会计系统应用信息技术，还要检查数据计算的准确性，审核账户和试算平衡表，设置对输入数据和数字序号的自动检查，以及对例外报告进行人工干预等。 （四）独立检查由独立的人员核对购货发票的内容与相关的验收单，入库单，订购单是否相符;独立检查付款凭单的计算是否正确;独立检查已签发支票的总额与所处理的付款凭单的总额的一致性; 独立检查记入银行存款日记账和应付账款明细账的金额的一致性，以及与支票等 汇总记录的一致性。 （五）定期与供应商核对有关记录 二、确定可能发生错报的环节 交易流
28、程 可能的错报请购商品或劳务可能请购过多的商品或劳务编制订购单可能有未授权的采购验收商品1.可能收到未订购的商品;2收到商品的品种、数量、质量可能不符合要求存储已验收的商品商品可能被盗走编制付款凭单可能对未订购的商品或未收到的商品编制凭单记录购货与负债凭单可能未入账、未及时入账或未记入恰当账户支付负债1.可能对一张凭证重复付款;2.支票金额可能开错记录现金支出1.支票可能未入账;2.记录支票时可能出错三、购货与付款循环的控制测试 内部控制的目标 内部控制 常用的控制测试所记录的采购都确已收到物品或已 接受劳务，并符合采购方的最大利益（存在）1.请购单、订购单、验收单和购货发票 一应俱全，并附在
29、付款凭单后;2.采购 按正确的级别批;3.注销凭证以防止重复使用;4.对购货发票、验收单、订购单和请购单作独立检查1.查验付款凭单后是否附有单据; 2.检查批准采购标记;3.检查注销凭 证的标;4.检查独立检查的标记已发生的采购交易均已记录（完整性）1.订购单均经预先编号并已登记入账;2.验收单均经预先编号并已登记入账;3.购货发票均经预先编号并已登记入账1.检查订购单连续编号的完整性; 2.检查验收单连续编号的完整性; 3.检查购货发票连续编号的完整性所记录的采购交易估价正确（准确性、计价和分摊）1.计算和金额的独立检查;2.采购价格和折扣的批准1.检查独立检查的标记;2.审核批准采购价格和
30、折扣的标记采购交易的分类正确（分类）1.采用适当的会计科目表;2.分类的独立检查1.检查工作手册和会计科目表;2.检查有关凭证上独立检查的标记采购交易按正确的日期记录（截止）1.要求收到商品或接受劳务后及时记录采购交易;2.独立检查1.检查工作手册并观察有无未记录的购货发票存在;2.检查独立检查的标记采购交易被正确记入应付账款和存货等明细账中，并被正确汇总（准确性、计价和分摊）应付账款明细账内容的独立检查检查独立检查的标记仅对已记录的应付账款办理支付并准备记录付款（存在、准确性）1.在核准付款前复核支持性文件; 2.在签发支票后注销相关文件抽取付款凭证，检查其是否经过复核和审批，并检查有关的支
31、票是否得到适当人员的复核和审批。例10-1 A和B注册会计师于2009年12月1日至7日对甲公司购货与付款循环的内部控制进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下：（1）甲公司的材料采购需要经授权批准后方可进行。采购部根据经批准的请购单发出订购单。货物运达后，验收部根据订购单的要求验收货物，并编制一式多联的未连续编号的验收单。仓库根据验收单验收货物，在验收单上签字后，将货物移入仓库加以保管。验收单上有数量、品名、单价等要素。验收单一联交采购部登记采购明细账和编制付款凭单，付款凭单经批准后，月末交会计部；一联交会计部登记材料明细账；一联由仓库保留并登记材料明细账。会计
32、部根据只附验收单的付款凭单登记有关账簿。（2）会计部审核付款凭单后，支付采购款项。甲公司授权会计部的经理签署支票，经理将其授权给会计人员丁负责，但保留了支票印章。丁根据已适当批准的凭单，在确定支票收款人名称与凭单内容一致后签署支票，并在凭单上加盖“已支付”的印章。对付款控制程序的穿行测试表明，注册会计师A和B未发现与公司规定有不一致之处。要求：根据上述摘录，请代A和B注册会计师指出购货与付款循环内部控制方面的缺陷，并提出改进建议。【解答】 甲公司购货与付款循环内部控制方面的缺陷有：（1）验收单未连续编号，不能保证所有的采购都已记录或不被重复记录。应建议甲公司对验收单进行连续编号。（2）付款凭单
33、未附订购单及供应商的发票等，会计部无法核对采购事项是否真实，登记有关账簿时金额或数量可能就会出现差错。应建议甲公司将订购单和发票等与付款凭单一起交会计部。（3）会计部月末审核付款凭单后才付款，未能及时将材料采购和债务登账并按约定时间付款。应建议甲公司采购部及时将付款凭单交会计部，按约定时间付款。第三节 应付账款审计一、应付账款的审计目标1确定期末应付账款是否存在，是否为被审计单位应履行的偿还义务；2确定应付账款的发生和偿还记录是否完整；3确定应付账款期末余额是否正确；4确定应付账款在财务报表上的列报与披露是否恰当。二、应付账款的实质性测试程序1获取或编制应付账款明细表，复核加计正确，并与报表数
34、、总账数和明细账合计数核对是否相符。2根据被审计单位实际情况，选择以下方法对应付账款进行分析程序：n （1）对本期期末应付账款余额与上期期末余额进行比较，分析其波动原因，看波动是否异常。n （2）分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位作出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润。n （3）计算应付账款对存货的比率、应付账款对流动负债的比率，并与以前期间对比分析，评价应付款整体的合理性。n （4）根据存货、主营业务收入和主营业务成本的增减变动幅度，判断应付账款增减变动的合理性。3函证应付账款（1）函证目的：验证应付账款的完整性或存在性。（2）函证适用条件：一般情况下，应付账款函
35、证不是必须执行的审计程序，这是因为函证不能保证查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得购货发票等外部凭证来证实应付账款的余额。但如果重大错报风险较高，某些应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。（3）函证对象：应选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债表日金额不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人作为函证对象。（4）函证方式：最好采用积极式的函证方式。（5）函证的控制n 注册会计师需对函证方式的选择、询证函的寄发与收回的全过程进行控制。注册会计师应要求债权人直接回函，未回函的，应再次发函询证，对于仍得不到回函的重大项目，应执行替代审计程序。可实施的
36、替代审计程序如下：n 检查日后付款。检查日后应付账款明细账户借方发生额及现金和银行存款日记账，检查相关的原始凭证（如支票存根及供应商收据）。若存在日后付款记录，则说明日前应付账款这项负债是存在的。n 检查应付账款明细账户贷方发生额，检查与该笔债务相关的原始凭证（如采购发票、入库单等），确定货物确已收到，核实交易的真实性。4查找未入账的应付账款n （1）运用分析程序n （2）检查日后付款n （3）执行购货截止测试n （4）复核截止审计工作结束时，仍未做处理的不相符的购货发票n （5）检查应付账款明细账贷方记录n （6）函证应付账款n 如果注册会计师通过这些审计程序发现某些未入账的应付账款，应将有
37、关情况详细记入审计工作底稿，然后根据其重要性确定是否需建议被审计单位进行相应的调整。案情介绍注册会计师在检查长白商场应付账款明细账时，发现2009年中之杰食品有限公司明细账有贷方余额60 000元，经查证有关凭证，该款项是2008年向中之杰食品有限公司购买蓝莓饮料的款项。 问题思考：请分析可能存在的问题，提出进一步审查的处理意见。【解答】该应付账款可能存在的问题有（1）与中之杰食品公司在业务上有纠纷，故拒绝支付货款。（2）该公司故意拖欠货款，占用中之杰食品有限公司的资金。（3）可能是记账错误。（4）已经还款，单位未来得及销账。要弄清事情真相，需进一步审查，采用面询或函证的方法进行调查。针对不同
38、情况作出相应的处理，若是纠纷，建议双方及时协商解决；若是故意拖欠货款，应尽快还款；若是记账错误或未来得及销账，应及时更正。案情介绍ABC公司2008年12月31日资产负债表“应付账款”项目为540 000元，应付账款总账贷方余额540 000元，审计发现: n （1）应付天宇公司明细账户借方余额400 000元，属于正常交易的预付款项。 n （2）应付凯利公司明细账户贷方余额500 000元，为被审计单位临时借入款项，用于结算工程价款。 n 要求：就上述事项注册会计师应如何提出调整建议。解答（1）应付账款明细账余额一般在贷方，注册会计师如果发现应付账款出现借方余额， 应查明原因，属于正常经济业
39、务往来建议其做重分类调整，审计调整分录为: 借:预付款项（预付账款天宇公司）400 000 贷:应付账款天宇公司 400 000 （2）按规定，不属于购销原因引起的应付款项不应在“应付账款”科目反映。注册会计师应建议其调整，审计调整分录为: 借:应付账款凯利公司 500 000 贷:其他应付款凯利公司 500 000 调整后ABC公司2008年12月31日资产负债表“应付账款”项目余额应为： 440 000（540 000-500 000+400 000）元。综合分析题1注册会计师在对绿鸟公司主营业务收入明细账审查时，发现该公司2008年11月份主营业务收入与上年同期相比大幅度下降。注册会计师
40、怀疑该公司隐瞒收入，于是进一步审查2008年11月份相关明细账及记账凭证，发现一笔记账凭证上作了以下会计分录: 借:银行存款 351 000 贷:应付账款 351 000 该记账凭证后所附原始凭证为银行进账单回单一张和该公司开出的增值税专用发票一张，发票上注明货款为300 000元，增值税为51 000元。 讨论与分析： （1）分析该公司存在的问题， （2）提出处理意见，并编制审计调整分录。答案绿鸟公司利用应付账款账户隐瞒主营业务收入，不但偷漏了增值税，也因人为压低了利润数导致少纳所得税。注册会计师建议绿鸟公司按国家税法的有关规定尽快补缴增值税和所得税，并调整有关账簿记录。调整分录为： 借:
41、应付账款 351 000 贷:营业收入（主营业务收入） 300 000 应交税费应交增值税（销项税额） 51 000综合分析题南国公司2008年12月31日资产负债表“应付账款”列示8 000 000元，注册会计师进行审计时发现: （1）该公司有一笔确实无法支付的应付账款300 000元，列入“资本公积”。 （2）该公司于2008年12月28日购入的甲材料500 000元，已按规定纳入12月31日存货盘点范围进行了实物盘点。但卖方发票于次年1月5日才收到，并在次年的1月份进行了账务处理，本年度无其他进货和相应负债。 （3）该公司2008年12月31日应付账款账户总账余额为贷方余额8 000 000元，其明细组成见下表所示。解答（1）应付账款明细账余额一般在贷方，注册会计师如果发现应付账款出现借方余额， 应查明原因，属于正常经济业务往来建议其做重分类调整，审计调整分录为: 借:预付款项（预付账款天宇公司）400 000 贷:应付账款天宇公司 400 000 （2）按规定，不属于购销原因引起的应付款项不应在“应付账款”科目反映。注册会计师应建议其调整，审计调整分录为: 借:应付账款凯利公司 500 000 贷:其他应付款凯利公司 500 000 调整后ABC公司2008年12月31日
