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1、帝国时代古典风格的风光好大方和热河后场长传【摘要】在公开资本市场中，股票价格是投资者决策的主要依据，而会计信息则是外部投资者判断上市公司股票价格的主要途径。因此，会计信息披露制度是现代资本市场正常运转的主要基石之一，也是投资者利益得以充分保护的主要工具之一。注册会计师审计及其鉴证功能则是会计信息披露制度的主要保证机制之一，是防范虚假会计信息充斥资本市场的最后防线。而注册会计师审计独立性的保持则是其发挥鉴证功能，监守这最后一道防线的基本前提。影响审计独立性的因素很多，审计收费是其中不可或缺的影响因素，其收费模式、收费额度等都对独立性产生影响。另外，关于审计收费的时间及结构等问题，都会不同程度的影
2、响注册会计师审计的独立性。中国论文联盟整理。本文在对独立性、审计收费等概念做出界定的情况下，结合近年来案例与笔者自身的实习工作经历，分析审计收费各组成部分及其他相关因素对审计独立性的影响，在总结国内外最新研究结果的基础上，得出政策建议。关键词：审计，审计收费，独立性AbstractIntheopencapitalmarket,stockpricesarethemainbasisonwhichinvestorsmakethEirfinancialdecisions,andtheaccountinginformationisthemostimportantchannelforexternalinv
3、estorstojustifythestockpricesoflistedcompanies.Therefore,thedisclosuresystemofaccountinginformationisoneofthecornerstonesfortheadequateoperationofmoderncapitalmarkets,aswellasthesignificanttooltofullyprotecttheinterestsofinvestors.TheauditandassurancefunctionofCPAisthemostimportantguarantingmechanis
4、mforthedisclosureofaccountinginformation,andtheCPAsmaintenanceofindependenceistheprerequisiteofallofthese.Auditfeeisoneoftheindispensableinfluencingfactors,whosechargingmodelandchargingamountshavedifferenteffectsontheauditindependence.Furthermore,thetimingandstructureofauditfeesalsoaffecttheindepede
5、nceofCPA.Definingwhatauditfeeandauditindependeceis,combinedwiththeauditcasesinrecentyearsandwritersowninternshipexperience,thearticlereachessomesuggestionsonthebasisofsummingupthelatestreserchresultsbothathomeandabroad.Keywords:audit,auditfee,auditindependence目录摘要ABSTRACT一、引言1二、国内外文献回顾1（一）国外文献回顾1（二）
6、国内文献回顾2三、独立性与审计收费的概念及其经济学联系3（一）独立性3（二）审计收费3（三）审计收费对审计独立性的影响经济学原理4四、审计收费对审计独立性的影响5（一）审计收费的组成因素对审计独立性的影响5（二）其他相关因素对审计独立性的影响11五、对我国审计收费制度的建议13（一）对审计收费方式的改革13（二）对审计收费额度的改革15（三）对审计收费支付时间的改革16（四）对审计收费费用结构的改革16（五）强化审计费用的披露制度16（六）对审计市场执业环境的的改革17参考文献18引言在公开资本市场中，股票价格是投资者决策的主要依据，而会计信息则是外部投资者判断上市公司股票价格的主要途径。因此
7、，会计信息披露制度是现代资本市场正常运转的主要基石之一，也是投资者利益得以充分保护的主要工具之一。注册会计师审计及其鉴证功能则是会计信息披露制度的主要保证机制之一，是防范虚假会计信息充斥资本市场的最后防线。而注册会计师审计独立性的保持则是其发挥鉴证功能，监守这最后一道防线的基本前提。然而，近年来，国内外爆发了一系列重大财务报告舞弊案。无论是我国的琼民源、郑百文、银广夏、科龙等案件，还是美国的安然、世界通信、施乐、阳光等财务报告舞弊案，无不牵涉到注册会计师的审计失败与审计独立性问题；湖北立华、中天勤和著名的安达信等会计师事务所也都因此不复存在。现代独立审计的形象由此发生骤变，由证券市场投资秩序的
8、坚定维护者，变成了侵害投资者利益的助纣为虐者。由此造成投资者对证券市场的信心严重受损，证券市场融资功能下降等一系列后续问题，使提高注册会计师审计质量、加强注册会计师审计独立性的问题得到了全社会的广泛关注。而中国证监会、财政部、中国注册会计师协会等有关部门近年来所采取的保持和提高审计独立性与审计质量的一系列措施，无不反映出中国政府对这一问题的高度关注。影响审计独立性的因素有很多，其中包括业内竞争，事务所规模，法律制度等1。审计收费是其中不可或缺的关键因素，其收费模式、收费额度均对独立性产生影响。另外，关于审计收费的时间及结构等问题，都会不同程度的影响注册会计师审计的独立性。传统审计制度的基本缺陷
9、在于：一方面，注册会计师的聘任权及薪酬来源实质上归属于被审计单位的管理当局；另一方面，他们在法律上又必须为股东、债权人乃至社会公众的利益尽责。在被审计单位管理当局与股东、债权人乃至社会公众的利益存在明显冲突的情况下，注册会计师作为第三方的主要经济利益来源于被审计一方，但却需要做出不利于被审计单位的行为，同时注册会计师审计的受益方又不直接向注册会计师提供任何经济利益。本文在对独立性、审计收费等概念做出界定的情况下，结合2006年最新数据、近年来案例与笔者自身的实习工作经历，分析审计收费各组成部分及其他相关因素对审计独立性的影响，将定性与定量分析相结合，理论与实践分析相结合，在总结近年来国内外研究
10、结果的基础上，得出政策建议。本文的特点在于将审计收费的外延及内涵进行延伸和剖解，从多方面阐述这一概念的不同方面对审计独立性的影响，而现有的研究则大部分集中在审计收费的委托模式及低价进入行为对审计独立性的影响。另外，本文所指的影响，并非仅指负面的效应。一些因素诸如审计费用的披露，就会对审计独立性产生正面影响。国内外文献回顾国外文献回顾国外相关的研究主要集中在以下三个方面：一是审计收费对审计质量进而对审计独立性的影响，二是非审计服务对审计收费进而对审计独立性的影响，三是低价进入模式对审计独立性的影响。1.审计收费对审计质量进而2.对审计独立性的影响审计质量是注册会计师发现客户违约行为和披露该违约行
11、为的联合概率。其中,注册会计师发现违约行为的概率取决于其专业胜任能力和在审计过程中实际投入的人力和物力；注册会计师报告违约行为的概率取决于其独立性。科伯莱等（1994）的实证研究证明，审计费用与审计质量呈正相关关系，即注册会计师提供的审计产品的质量越好，审计收费越高。但由于审计业务的特殊性，审计市场本身没有对高质量审计服务的内在需求，企业都希望能聘请到收费较低的审计师，以节约审计费用。有证据表明，许多公司将审计收费的高低作为选择注册会计师的一个重要标准(BedingfieldandLoeb,1974)2。3.非审计服4.务对审计收费进而5.对独立性的影响在Simunic(1984)3以及Ezz
12、amel,Gwilliam&Holland(1996)4的研究中均指出：审计收费和非审计收费正相关。但对于较高的审计收费对独立性的影响这一问题，不同的学者存在着意见分歧：一部分学者认为，较高的审计费用会驱使注册会计师为追求利益而放弃对独立性的坚持；而另一部分学者认为，较高的审计费用不但不会影响独立性，反而会使注册会计师付出更多的审计努力（Davis,1993）5。6.低价进入模式(Low-Balling)对审计独立性的影响低价进入式审计定价策略是指会计师事务所在初次签订审计合约时将审计收费确定在审计成本之下，并期望通过长期的审计合约来弥补初次定价时的损失。DeAngelo(1981)6根据经济
13、学原理，认为低价进入的费用折扣是一种“沉没成本”，它本身对注册会计师的独立性没有影响。但最初的低审计费用使注册会计师获得审计委托，在任注册会计师便拥有了成本优势（我们认为初次审计的成本最高），较长的任期可以使其在随后几年内从特定委托人那里获得经济利益。SimonandFrancis(1988)7进一步提出，注册会计师可能并不认为初次审计折扣属于沉没成本，因此也就导致了投资回收过程中的审计师的独立性问题。审计费用折扣使注册会计师有延长任期的内在动机，甚至在与委托人（被审计单位）存在严重的意见分歧时，注册会计师也不愿失去审计委托，而倾向于按委托人的意愿解决争议，因此这种“沉没成本”本身也会影响注册
14、会计师的独立性。随着安然丑闻的爆发和萨班斯法案的颁布，自2002年开始，学者的眼光开始转向404条款对审计费用进而对审计独立性的影响。JackT.CiesielskiandThomasR.WEIrich（2006）25在比较了自2001年起标准普尔500的公司的审计费用变动的基础上得出，自2001年起，审计费用成倍的增长，而这很可能是与注册会计师为追寻真实的会计信息而付出的额外审计努力相关联的。国外文献回顾国内学者对该问题的研究主要集中于审计费用的支付方式及其额度对审计独立性的影响。王岑（1999）8指出当时的审计收费方式导致审计人员缺乏经济上的独立性，并提出建立一个有多方代表组成的制定收费标
15、准、收取费用的专职机构。另外还有一些学者提出向政府收费、向股东收费、向信息使用者收费等方案来取代现有的直接收费方式。在审计费用额度（包括低价竞争）方面，王杭军(1999)9指出,与注册会计师制度发展较为成熟的国家相比,我国注册会计师的收费明显偏低。喻小明(2000)10认为,审计收费低是社会压价竞争的产物,而导致压价竞争的根源在于企业对注册会计师高质量审计服务的需求不足。同时指出规范治理恶性竞争行为的应急措施是要制订注册会计师收费的最低限价。张立民（2004）11指出，我国审计收费总体上偏低，不仅无法与国外同行水平相比，而且无法与目前审计项目的工作量和所承担的风险相配比。覃易寒(2003)12
16、总结性的将审计收费对独立性的影响概括为以下四个方面：直接收费方式，客户重要性程度，“低球价格行为”（low-balling）以及审计欠费。上述研究均对审计行业的长足发展做出了贡献。但是仍存在一定的不足。例如，如何结合本国特色，创新的探索出适合本国国情的审计收费模型框架，并得出可被广泛接受的独立性判断标准，是国内外学者亟待解决的问题。三独立性与审计收费的概念及其经济联系独立性独立性的概念。独立原则，是指注册会计师在执行审计业务时，应当在实质上和形式上独立于外部组织和服务的对象。实质上的独立是指注册会计师保持不偏不倚的态度，在履行专业判断和发表审计意见时不依赖或屈从于外界的压力。注册会计师应以客观
17、、公正的心态表示意见，在执业过程中保持一种超然性。形式上的独立是指注册会计师在第三者面前呈现出一种独立于委托人的身份。注册会计师应与委托人之间的的确确没有除本项业务收费以外的其他利益关系，即在第三者看来，注册会计师也是独立于委托单位、独立于任何外部的机构和组织的。实质上的独立与形式上的独立紧密相联。实质上的独立是无形的，而形式上的独立是有形的。注册会计师在执业时，既要保持实质上的独立，又要保持形式上的独立。实质上的独立保证注册会计师在审计全过程中，无论是搜集证据、确定处理或发表意见，都能做到不偏不倚，不屈从于委托人或被审计单位的压力。而形式上的独立保证投资人、债权人以及其他报表使用者在内的社会
18、公众对注册会计师的独立审计存有信心，即使用者们愿意信任并接受注册会计师的审计意见。两种独立，要求注册会计师必须在精神和身份两个方面均达到“超脱”的状态。独立性的经济含义相对性。Carmichael和Swieringa（1968）13指出，独立性是一个相对的概念，是一个程度的问题；注册会计师只是要达到独立性的必要程度。实际中，由于注册会计师与被审计单位具有直接的经济联系，是被掌握了经济命脉的一方，因此，从现实来看，注册会计师与委托人或被审计单位保持绝对的独立是不切实际的。概率论。DeAngele(1981)6将独立性定义为发现会计信息系统中错误或缺陷的能力，以及在发现会计信息系统中存在错误或缺陷
19、的情况下，顶住客户压力对其加以披露的能力。在不考虑注册会计师的技术能力的情况下，这项定义可以被理解为在某一错报或缺陷已经被发现的情况下，注册会计师顶住客户压力披露该项错报或缺陷的概率。概率越大，独立性就越高；反之越低。在本文中，独立性是指注册会计师在精神和形式上双方面的独立，既独立于委托人，又独立于被审计单位；而且这种独立是相对的。审计收费审计收费的概念审计收费，是指审计服务的提供方（注册会计师）在提供审计服务后，向审计服务的接受方（被审计单位）收取的用于弥补在审计过程中审计服务提供方（注册会计师）付出的成本的一定数额的费用。在我国,审计服务作为一项特殊性的产品由会计师事务所有偿提供,因而会计
20、师事务所在提供审计服务后所取得的报酬,就是审计收费。我国独立审计准则规定：“注册会计师的服务是一种有偿服务，但收费的多少应当以服务性质、工作量大小、参加人员层次的高低等为主要依据，按照规定的标准合理收费”。可见，审计收费是会计师事务所为弥补其审计成本，维持持续经营的最基本、最重要的手段和途径。审计收费的组成支付方式，即注册会计师以何种方式取得收入，向谁收取费用。目前，我国的审计费用支付方式是由被审计单位直接向会计师事务所付费，即直接支付方式。费用额度，即注册会计师应向审计单位收取多少费用。目前，我国注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式，价格标准采取“固定价浮动百分比”、“固定价格”、“根据
21、资本和时间定价”等方式确定，各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门联合制定。各地原则相同，但缺少一个统一的收费标准或要求。支付时间，即被审计单位何时向会计师事务所支付全部或大部分的审计费用。审计费用的支付时间一般是在业务约定书中规定的。按照我国惯例，该支付一般发生在全部审计工作完成后。费用结构。本文所指的费用结构，主要是指某一客户的所付的费用占整个事务所收入的比例。在一些法律制度或行业规范比较完善的国家和地区，这一比例被明确规定。高于这一规定比例时，事务所将被认定为缺乏独立性。我国将“收费主要来源于某一鉴证客户”视作“经济利益对独立性的损害”，但对具体的比例没有作出明确规定。上述审计费用
22、的组成因素，均不同程度的对注册会计师的独立性产生损害，在下文的论述中，笔者将结合自身实习经历及近年来案例，逐一进行分析。审计收费对审计独立性的影响经济学原理关于审计收费与审计独立性的经济学原理主要有：委托代理理论、博弈论、公共产品理论等。鉴于篇幅所限，本文仅作简要论述。委托代理理论委托代理制是指所有者（投资者）将其拥有的资产根据预先达成的条件委托给经营者经营，所有权仍归投资者所有，投资人按出资额享有剩余索取权和剩余控制权。在上市公司中，股东是委托人，经营者是代理人。由于委托人和代理人的利益是不完全一致的，且在信息不对称的经济环境中，代理人就可能谋取私利，产生代理问题。因此，就产生了所有者（委托
23、人）聘用独立第三方来对经营者（受托人）的工作业绩进行评价的需求，也即股东聘请注册会计师，并支付其审计费用的需要。而另一方面，经营者为了迎合所有者和监管部门的各项指标或政策要求，会利用自身的信息优势和对上市公司的控制，在经营决策上做出有利于自己的选择，而最通常的做法就是在会计报表上做文章。因此产生了经营者通过审计费用控制注册会计师以粉饰会计报表的动机，迫使注册会计师丧失审计独立性。博弈论博弈论，又称对策论，是使用严谨的数学模型研究冲突对抗条件下最优决策问题的理论。在经济学中经常提到的博弈论主要指的是非合作博弈，也就是有关各方在既定的约束条件如何追求各自利益的最大化，最后达到力量均衡。而本文所涉及
24、的博弈，主要是指被审计单位与注册会计师之间的博弈。被审计单位从自身利益出发，为了实现自身利益的最大化，通过各种手段向注册会计师施加压力或以利益相诱惑，迫使其就范，以达到购买审计意见的目的。这里，被审计单位通常使用的手法之一就是缩减或提高审计费用。注册会计师面临两种选择：要么坚持原则，坚决出具正确的审计报告类型，但要冒失去客户的风险；要么放弃原则，保住审计客户，增加审计收费，但要冒一定的审计风险。在激烈的市场竞争环境下，出于追逐自身经济利益的需要，一些注册会计师可能会选择后者，做出成就被审计单位意图的决策，从而丧失了其独立性。公共产品理论审计服务是一种特殊的服务产品。在完全竞争市场上，其价格被认
25、为是由审计服务市场上的供求关系所决定的。从经济学的角度来看，在完全竞争的市场环境下，产品或服务的价格完全由供给和需求自发调节决定；在不完全竞争的市场环境下，决定产品或服务价格的因素除了市场外，还包括一定程度的政府管制。在注册会计师行业中，审计收费就是审计服务价格的直接体现。在完全竞争市场条件下，理应由审计市场上会计师事务所的服务供给和各公司对审计服务的需求来决定。然而，随着股份制公司的不断普及，越来越多的投资者参与到委托人的行列中来，债权人、政府甚至是普通的社会公众者都成为报表的使用者，注册会计师的服务对象由特定的自然人逐渐变成了普通公众。于是，审计服务的性质也从私人产品向准公共产品转变，从而
26、使注册会计师在审计过程中所产生的代理问题，不可能完全通过市场来解决。根据公共经济学理论，解决公共产品效用问题的方法是达到帕累托最优（即明确产权），或者是由政府提供，以达到效用的最大化。但由于在目前的条件下，产权的明确是不可能的，搭便车作为一种必然的现象，理论上应由政府补贴来解决。而实际中，这一费用是由客户管理当局所支付的。由此产生了成本承担者与受益人不同的问题，也即是从产品定价及公共产品的理论层次解释了会计师事务所对管理当局的经济依赖。四审计收费对审计独立性的影响审计收费的组成因素对审计独立性的影响审计收费的支付方式对审计独立性的影响我国学者普遍认为，审计收费的直接支付方式是影响审计独立性最根
27、本的原因。在我国目前的审计收费方式下，审计工作的委托人是公司的股东以及包括潜在投资者、债权人和政府在内的社会公众，受托人是注册会计师，他们接受委托对客户管理当局履行经济责任的状况进行审计，但支付审计费用的却是客户管理当局。在较大的股份公司中，股东非常分散，而且变化频繁，难以向所有的股东收取审计费用，而且在所有权与经营权分离的情况下，他们不再参与公司的日常管理，从而脱离了委托的过程。而在小型的股份公司中，大股东本身也就是公司的管理人员，委托人与被审计人仍然是合二为一。这样，委托人、注册会计师与客户管理当局的三方关系，就变成了由客户管理当局充当实际委托人的两方关系。如图4-1,4-2列示。被审计人
28、可以通过降低审计费用的威胁、更换会计师事务所等手段，来控制会计事事务所，取得符合自己心意的会计报表，达到抬高股价或降低税收的目的。“正如小偷花钱选择并供养专门监管自己的警察一样”14，在被客户掌握了经济命脉的情况下，会计师事务所作为“理性的经济人”，很可能在遇到重大审计问题时受到经济威胁，为了维持自身的经营，作出顺应客户管理当局意志的妥协，从而影响其独立性。更有甚者，他们有可能进行审计合谋，从而获得预期甚至高于预期的经济收益。直接支付的收费制度，使会计师无法保持形式上和实际上的双重独立，是我国独立审计制度的根本缺陷。审计收费的费用额度对审计独立性的影响目前我国审计收费的定价方式仍是采用政府指导
29、定价的模式，价格标准采取“固定价格浮动百分比”、“固定价格”、“根据资本和时间定价”等方式确定。而西方国家则大部分是实行市场调节定价，按照审计工作的小时计价。其中，每小时价格与公司的经营规模与经营性质，公司财务状况，内控的强弱程度等相关。公司规模越大、业务越复杂、内控越混乱，审计费用越高。自从安然事件之后，美国注册会计师行业的审计费用有了明显的提高。下表4-1反应了自萨班斯法案颁布之后美国标准普尔500的公司审计费用的增长情况。可以看出，审计费用有了大幅度的增长，而且，这些增长是被认为与注册会计师额外的审计努力相关联的25。表4-1注：见参考文献25大量研究表明，我国目前审计收费水平明显偏低，
30、远远不及会计师事务所承担的风险。这是由目前我国审计市场需求不足、供给过剩现象决定的。目前的审计不是一种自发的市场需要，而是“政府管制机构模仿国际惯例的一个附带产物”15。企业需要的实际是价格最低、“麻烦”最少的注册会计师服务。李树华（2000）16在对上市公司对审计独立性的需求方面做的实证研究表明：由于我国在证券发行审核制度、证券发行定价制度等方面存在的问题，造成发行市场对审计独立性要求淡漠，市场事实上需要独立性较低且较为配合的审计服务。另外，我国审计市场竞争激烈，市场集中低（这不同于美国的五大会计师事务所垄断现象）。因此，会计师事务所为求生存和发展，在面对收费标准时显得力不从心。事务所之间压
31、价竞争现象普遍存在。我们把低于政府定价的审计价格招揽审计客户行为称为审计回扣，反映的是实际收到的审计收入与政府定价间的差额。大量经验数据表明，我国审计回扣高达40%-60%。17过低的审计费用对审计独立性的影响主要表现在以下两个方面：.恶化注册会计师的执业环境。过低的审计费用，迫使事务所减少审计程序和审计时间，雇佣更多的初审人员来代替注册会计师，以损害审计质量为代价来减少审计成本。这样有可能无法查出重大的审计问题，即便发现，也有可能迫于审计费用的压力而与被审单位合谋。.目前我国对违规的注册会计师的处罚主要是撤销其审计资格，由于审计行业实行市场准入制度，过低的审计收费标准将降低全行业的“租金”，
32、这将降低注册会计师和事务所违规的机会成本，相当于间接的降低了对违规注册会计师和事务所的处罚。这也在一定程度上削弱了注册会计师和事务所执业的独立性。根据笔者在新加坡某国际知名会计师事务所的三个月的实习经历，笔者认为，过低的审计费用的确可能影响审计的质量，但却不一定是绝对的。笔者曾参与当地某福利机构的审计，其审计费用总额大约只有三四百新币。然而，根据该事务所的规定，实习生每小时的费用为新币，审计助理为每小时新币，高级审计员为每小时新币，经理和合伙人的小时费用更高。该项目，一个实习生和一个助理用了整整三天做外勤，加上后来高级审计员、经理的复核以及最后合伙人的复核签字，应有的审计费用肯定上千块。但是，
33、参与该项目的每一位都非常的认真，抽查、分析性复核、回函等等，也都丝毫不落。笔者认为这样的原因是，第一，这里的审计员质素比较高，对职业道德的坚持不曾懈待；第二，针对慈善机构，事务所也作出了慈善的举动，收取低额的费用。然而就在同期，新加坡另一国际知名会计师事务所爆出丑闻。在对新加坡最大的一家同类慈善机构审计中出现审计失败，被投资者及当地监管机构告上法庭。虽然在笔者离开时此案尚无定论，但根据当地媒体的报道，该事务所有可能因为过低的审计费用而缩小了审计的范围，例如抽查的比例等。而由于慈善机构是从新加坡全国募集善款，最多的就是发票收据类。经查其中大量造假且资金流向不名。该慈善机构的最高领导人从中大量贪污
34、，利用善款来满足个人的目的。最终东窗事发，不仅该慈善机构从此募不到一分善款，就连这间会计师事务所也为此失掉了众多客户。因此，笔者的结论是，在专业胜任能力及注册会计师道德品质一定的情况下，审计费用降低，对其道德品质的挑战会加大，影响其独立性的可能就越大，而其专业胜任能力和道德品质却可以对该影响产生抵消作用。审计收费的支付时间对审计独立性的影响审计服务作为一种特殊的产品，如同一般的购销活动一样，通常是“一手交钱，一手交货”，一般是先出具审计报告，再支付审计费用。但审计服务的特殊性在于，审计质量的高低不是以审计结果来衡量的，即我们无法通过研读审计报告的意见来判定其间审计工作的质量。而且，被审计单位也
35、无权自行判定审计质量和审计结果。因此，理论上，被审计单位无需等到审计工作完全结束才支付审计费用。这样，何时支付便成了被审计单位影响审计独立性的手段。另外，这样也给了上市公司通过与事务所签订或有收费等方式来对注册会计师施加影响的机会。审计费用的拖欠对独立性的损害非常严重。所谓拖欠审计费用，一般是指在连续审计下截止签订本年度审计业务约定书时尚未完全支付上年度审计费用，在变更审计下对前任事务所尚未完全支付审计费用的行为。如果说在审计报告公布之后支付大部分费用只是影响当年度的审计结果的话，那么拖欠的审计费用就是对今后年度审计工作的影响，说明上市公司和事务所之间存在着非本年度审计费用外的经济利益关系，形
36、式上与实质上均未完全独立。笔者在实习中曾帮助高级审计员来做项目的中期结算工作。笔者发现，不同的公司支付审计费用的时间并不相同。一些比较大的公司，由于它们将包括内控复核在内的一些审计也交由事务所来做，再加上中期和期末审计等等，在连续的审计期内，审计费用源源不断的被结算，基本上是在每个项目大部分完成时就会进来。也有个别的公司，在这一年的审计开始时，笔者查到的发票竟然是去年的审计费用。其他大部分的公司都是拿到审计报告才结算这一笔费用的。可见，在实际中，客户往往会根据自己的需要来决定何时付费，由于审计费用对他们来讲不可能是一笔非常大的费用，不可能会存在寻求晚付以缩小机会成本的动机，因此，笔者认为，他们
37、是想通过选择审计报告的支付时间来影响事务所，独立性可能是一方面，其他诸如审计的时间、更好的服务等也可能包含在内。审计收费的费用结构对审计独立性的影响如前文所述，本文所指的费用结构，主要是指某一客户的付费占整个事务所收入的比例。AICPA下属的Cohen委员会认为20:当某一或某几家客户所提供的审计收费占事务所整个费用收入总和的比重很大时，事务所在审计该客户时将很难保持独立性。尤其是对小型的会计师事务所而言，在面临一家大客户时，由于审计费用数额巨大，占该事务所全年总收入的很大一部分，该事务所就有可能单纯从利益出发，屈从于客户管理当局的压力。在一些注册会计师行业发达的国家和地区，法律对会计师事务所
38、客户重要性的比例作出了严格规定。例如英国特许会计师协会规定，会计师事务所从同一客户取得的收不能超过会计师事务所总收入的15%。在中国香港地区也有相同的规定。另外，国际会计师联合会同样规定：如果从一个客户处或相互关联的客户集团处多次收取的费用占执行公共业务的注册会计师或事务所总收费的很大比例，则必须详细分析对这一客户或客户集团的依赖，这种依赖可能引发对独立性的怀疑。在会计界的“9.11”安然事件中，安达信被认定为缺乏经济独立性。安然作为安达信的第二大客户，2000年安达信向安然收取的服务费用高达5200万元。安然可以说是休斯顿安达信的衣食父母。在这样的情况下，安达信又何以孑然一身，保持其应有的职
39、业道德呢？最后酿成了“安然不安危，安达信不安也不信”的局面。目前，我国绝大部分的会计师事务所都面临着规模较小，缺乏市场竞争力，易受客户左右的尴尬局面。表4-2列示了中国注册会计师协会2006年公布的百强事务所的前十名的收入情况。从表中可以看出，境内外会计师事务所的收有着明显差异。名次事务所名称2005年度总收入(万元)注册会计师人数人均总收入（万元）1普华永道中天会计师事务所180,2964613912安永华明会计师事务所97,1662404053德勤华永会计师事务所90,8764152194毕马威华振会计师事务所91,4782343915上海立信长江会计师事务所18,324308596岳华会
40、计师事务所16,405479347信永中和会计师事务所14,957282538万隆会计师事务所13,844256549中审会计师事务所13,3673174210中瑞华恒信会计师事务所13,05025052注：数据均来源于中国注册会计师协会网站事务所名称2005年度总收入(万元)注册会计师人数人均收入名次普华永道中天会计师事务所180,2964613911安永华明会计师事务所97,1662404052德勤华永会计师事务所90,8764152193毕马威华振会计师事务所91,4782343914上海立信长江会计师事务所18,324308595岳华会计师事务所16,405479346信永中和会计师事
41、务所14,957282537万隆会计师事务所13,844256548上海永诚会计师事务所2,499279398山东新联谊会计师事务所2,014802599山东天元同泰会计师事务所1,80110218100合计929,62913,41969注：数据均来源于中国注册会计师协会网站根据表4-3，4-4所示，2006年中国会计师事务所前百强的全部收入为929,629万元，其中，四大会计师事务所的收入为459,815万元，占到了全部收入总额的近50%。“四大”的平均收入为114,954万元，是其他事务所平均收入的23倍多。由此可见，事务所规模过小的问题在我国普遍存在，可能容易造成某一客户对会计师事务所造
42、成过分影响的局面。其他相关因素对审计独立性的影响低价进入审计模式对审计独立性的影响低价进入是指会计师事务所以低于通常价格首次接受委托进行审计。这有两种情况：一种是纯粹为了争夺客户，先把业务弄到手，不管时间上是否有保证，是否合算。时间不够便省略几个审计程序，例如缩减抽查范围，省略实地监盘等。如此一来，审计质量无从保证。这种潦草塞责的做法不仅会影响到审计质量，也最终会影响到审计的独立性。另一种低价进入的目的是为了与客户保持长期合作关系，期望通过较长任期来弥补开始接受委托时的“损失”。因为服务对象频繁更换对会计师事务所不利，初次审计比连续审计花费要大得多（主要体现在内控制度和期初余额上）。因此，会计
43、师事务所力求保持与客户的长期合作。但是，长期合作关系使双方依赖加强，在目前需方市场的情况下，必然是会计师事务所依赖被审计客户更多；一旦存在分歧，事务所从长期考虑不愿失去审计委托，就不会过多坚持己见。然而这种过分依赖与独立性是矛盾的。美国证券交易委员会（SEC）和美国注册会计师协会（AICPA）均认为“低价进入”会损害审计的独立性，因此要求上市公司及时年任何显著低于预期直接审计成本的审计费用信息。据AICPA1992年报告称，在1979年至1991年间，审计师在第一年和第二年任期时宣告审计失败次数是通常情况下的三倍。该协会认为，“低价进入”等同于被审计单位经理人持有的一笔“保释金”，一旦注册会计
44、师对被审计单位发表不利的审计意见，经理人就会以没收“保释金”相威胁。为了保持长期合作关系以获得未来的准租金，注册会计师会迫于被审计单位的压力而帮助其掩饰造假行为。这种对客户过分依赖的关系与注册会计师应该保持的独立性相矛盾。或有收费对审计独立性的影响审计费用通常按照以下几种标准确定：A.总资产或业务量；B.市场平均报酬、行业标准或惯例、地方收费指导性意见；C.事务所的标准；D.审计情况和审计结果。其中，按照第四种标准制定的审计费用又称作“或有收费”。在这种标准下，审计费用完全由被审计单位决定。由于会计师事务所收取的费用是根据审计的最终结果来确定。在实际工作中，这往往取决于审计报告是否符合被审计单
45、位的利益需求，是否能调高经营成果以影响股价、又或拉低经营利润以降低税收支出等。另外，所出具的审计报告越“干净”（无保留意见），审计费用就越高，否则，审计费就越低。注册会计师这种对被审计单位的强烈依赖，严重损害了其应坚持的独立性，也严重影响了职业界的声誉。美国职业道德守则规则302中明确规定，执行公共业务的会员不应：A.为了或有收费而为客户提供任何专业服务，或从客户那里接受或有收费；B.为了或有收费而为客户编制寝的或修改的纳税申报或要求税收返回。中国注册会计师职业道德基本准则中也规定，除有关法允许的情况外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。非审计收费对审计费用进而对审计独立性的影
46、响关于非审计服务对审计服务的影响，已经绝对不再是一个新颖的话题。2001年，在安达信向安然收取的5200万审计费用中，2700万为咨询费用。同年，毕马威向摩托罗拉收取的咨询费是6230万美元，审计费是390万美元；安永向Sprint长话公司收取的咨询费是万美元，审计费是250万美元；普华永道收取AT&T的咨询费是4830万美元，审计费是790万美元。根据美国的一家咨询公司2001年的调查显示，非审计服务费用占上市公司支付会计师事务所全部费用的70%以上，其数额已是审计费用的3倍多。自安然与世界通迅的丑闻之后，2002年7月25日，萨班斯奥克斯莱法案出台。该法案强制规定外部审计师不得在提供财务审
47、计的同时提供咨询服务，不得随意离开会计师事务所为其客户从事非审计的服务。这一法案，在全世界刮起了审计飓风，受其影响，世界五大会计师事务所相继拆分咨询业务。时至今日，除德勤中国重新整合了其咨询业务外，其余会计师事务所全都将咨询这一“烫手山芋”丢了出去。审计业务与非审计业务确实存在着一定的潜在冲突。其最突出的特点就表现在注册会计师难以保持实质上与形式上的独立性，发表公正的审计意见。会计师事务所如果在为被审单位提供非审计业务，那么它即使具备了实质上的独立性，报表使用者也会在很大程度上因非审计业务的同时开展认为他们与客户的关系过于亲密，是客户的辩护人，难以避免相互勾结，使其独立性受到质疑，公众对审计意
48、见的信任度也将随之下降，也即形式上的独立难以保持。另外，由于会计师事务所与其他企业一样，是自负盈亏的经济组织，也需要考虑成本效益，需要报酬以实现生存发展。当非审计服务的收入比重超过某一临界点时，很可能会引诱会计师事务所为获取巨额的利润铤而走险，影响其实质上的独立性。可见，“非审计业务之所以损害独立性，是具有企业性质的会计师事务所，为追求利益的愿望因缺乏相应的制约而极度膨胀的结果”。18非审计服务存在下审计收费的提高对审计独立性的影响审计费用的降低对独立性的影响主要体现在“压价竞争”与“低价进入”两个方面，前文已作分析，此处不再赘述。西方学者认为，委托人只要同时购买了审计和非审计服务，无论是否是向同一家会计师事务所购买的，其所支付的审计费都会高于只购买一项服务时的审计费。但对审计费用的提高是否会损害注册会计师的独立性问题上，学者们仍存在意见分歧。一种观点认为，委托人向同一会计师事务所同时购买审计与非审计服务时，提供非审计服务所获得的知识，可能向审计产品“溢出”，从而节省审计
