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1、第12章会计准则理论由于会计是以一个以提供财务信息为主的经济信息系统，因此，会计学是一门应用性很强的管理学科。前面说过，它必须运用基本理论研究的成果进行价值理性认识的探索，开辟应用的途径；这样，才能把基本理论转化为应用的知识，这种价值理性认识就是我们所称的“会计应用理论”。会计应用理论主要包括会计准则理论和会计行为理论两个主要方面。前者是对会计技术方法方面的规范理论，后者是对“会计人”的规范理论。对会计准则实践的理性认识形成了会计准则理论，它反过来又指导会计准则的实践，是会计应用理论的重心，没有这部分内容，整个会计理论体系是不完整的。会计准则理论体系至少包括了会计准则制定理论、会计准则变迁理论
2、、会计准则的国际化协调理论、会计准则的实现理论等内容。本章首先介绍会计准则的产生，并对一些相关术语进行界定和讨论；其次介绍会计准则制定的相关理论；再次从动态的角度分析会计准则的制定和推行，即会计准则的变迁及变迁的趋势；最后简要介绍如何实施会计准则，即会计准则的执行及其保障机制的问题。12.1会计准则的产生及相关概念界定12.1.1准则及会计准则“准则”这一术语在辞海中有如下两种诠释：源于希腊语Kanon，意为“规范”。伊壁鸠鲁将哲学分为准则学、物理学与伦理学三个部分，认为准则学即逻辑学，是关于认识的规范和真理的标准的学说；“标准”可引申为榜样、规范，其所对应的英文是“standard”。由于“
3、standard”有时也被译为“标准”，因此中文的“会计准则”与“会计标准”是同义的。这一术语在麦雷韦伯特学院大辞典中也有两种解释：第一，是由权威、惯例和一般认同所建立的类似于模式或榜样之类的东西；第二，由权威制定和建立的类似于数量、重量、范围、价值和质量等方面的计量规则之类的东西。综合上述对“准则”的定义，我们可以认为：“准则”首先是指人们在言论、行动等过程中所依据的原则或标准。它一方面是根据惯例或一般认同制定和建立的，是实践活动的经验总结；另一方面它又不是简单地等同于“惯例”，而是对“惯例”的归纳和抽象，或者是“一般认同”的演绎。它是介于理论和实践之间的桥梁，体现了人们对“应该怎么做”的追
4、求，是一种测试、计量的标准。会计应用理论篇第12章会计准则理论回到“会计准则”这一术语上，它是由“会计”与“准则”组合而成的一个复合词。如果按行为的标准或依据来解释准则，那么会计准则就是会计人员进行会计工作所应遵守的标准；如将准则理解为测试、计量的标准，会计准则就应该是对会计人员所完成的会计工作进行测试、评价的尺度。它们的区别在于对会计准则进行解释时所采用的角度不同。前者是从会计行为主体会计人员的主动性出发，强调会计准则是会计人员在进行会计活动时所应该执行、遵守的标准，它是对会计人员的主动要求，是对会计行为过程的约束与规范；后者则是将会计人员放在较为被动的立场上，对已完成的会计活动进行检查、评
5、价时所采用的标准。当然，在实际应用中，这二者是无法绝对分开的。因此，可以认为，所谓会计准则是会计人员执行会计活动所应遵循的规范和标准，它也是对会计工作进行评价、鉴定的依据（刘峰，1996年）。值得一提的是，这里会计准则不仅包括我们平常所讨论的企业会计准则，还包括了非营利组织会计准则，这一部分内容将在本章第四节作进一步介绍。12.1.2会计准则的产生早在1673年法国的商业法典及1884年英国的公司法中，人们就已经认识到了对会计行为要加以规范才能有效保护投资者、债权人的利益。19世纪60年代以后，资本主义经济急剧发展，股份制企业在这一经济背景下得到了长足的发展。由于公司的所有权和经营权相分离，因
6、而在企业内部形成了庞大而复杂的利益关系集团。这些集团的成员都与企业存在着直接或间接的利害关系，他们都不同程度地关心企业的财务状况和经营成果。因此需要企业对外发布财务信息，以供他们作出决策。事实上，股份公司的出现，对会计准则的产生以至最终形成具有最为直接的作用。1894年美国公共会计师协会通过了一项决议，要求企业在编制资产负债表时，表中的项目应该按照流动性由强到弱的顺序进行排列，以便反映企业的偿债能力，这可以被认为是最早的会计准则。1900年英国的公司法，也恢复了曾一度取消的1844年公司法中的强制记账和审计等有关会计规范的条款。这一时期，可以认为是会计准则的萌芽时期。19291933年，资本主
7、义国家发生了严重的经济危机，这一危机使人们认识到，企业弄虚作假、提供失真的会计报表客观上对金融证券市场的混乱和经济危机起到了推波助澜的作用。危机过后，美国开始加强了对证券市场的管理，对上市公司财务报表和编制程序进行了规范，统一了会计处理的程序和方法。1936年，美国会计师协会的一个下属委员会首次提出了“公认会计原则（GAAP）”的概念；1938年，会计程序委员会成立，并负责“公认会计原则”的制定，这标志着美国进入了有组织、有意识地制定会计准则的阶段。随后几十年，美国及其他资本主义国家都大规模地展开了建立系统的会计原则的讨论和研究，并先后建立了自己的会计准则。迄今为止，世界上各个主要国家都已经或
8、正在建立一套完善的会计准则体系。与会计准则有关的各方面理论不断发展，使得会计科学日臻完善。12.1.3会计准则与会计原则会计学界在讨论会计准则的时候往往要和会计原则进行比较。这两个词都是外来词，会计准则所对应的英文是accounting standards；会计原则所对应的英文则是accounting principles。在英文中“principle”表示“科学或事物的原理、自然规律或逻辑法则”等，其抽象性、广义性要高于“准则”一词。因此“会计原则”是指会计工作中为了达到一定会计目标所应采取的有效行动方向，但不涉及行动的具体方法和步骤，具有一定的概括性和普遍适用性。而会计准则是会计工作时最适
9、宜的规范和标准，涉及到具体的方法和步骤，具有较强的针对性。因此可以认为会计原则比会计准则更高一个层次，即会计准则是会计原则的具体化。从理论界研究的动态过程来看，早期的论述更重视会计原则，后期的论述则强调会计准则。最早对会计原则进行解释的，是美国注册会计师协会（AICPA）所属的“会计名词委员会”在1953年发表的第1号会计术语公告（ATB No1）。其中对“会计原则”的解释是：“会计的假设（postulates）系来自经验与推理；在这样导出的假设被证明有用之后，它们便被认可为会计原则。当其接受度足够普及时，它们便成为公认会计原则的一部分。” 另一个有代表性的关于会计原则的论述，是美国注册会计师
10、协会所属的“会计原则委员会”于 1970 年发表的第 4 号公告企业财务报表的基本概念与会计原则。这份报告的第 138段将“会计原则”定义为：“公认会计原则包括某一特定时刻为定义公认的会计实务所需的种种惯例（conventions）、规则（rules）及程序（procedures）。公认会计原则不仅包括一般应用上的广泛指引，而且包括详细的实务及程序。” 这份报告进一步将会计原则划分为基本（pervasive）原则、广泛适用（broad operating）原则和详细（detailed）原则。在以上的术语公告及报告中，均未涉及“会计准则”。虽然会计原则的层次更高，但由于它过于抽象，很难直接用于指
11、导实践。而会计是一门实用性很强的学科，因此它更需要的是有实用思想的准则。所以在20世纪70年代以后，研究者更多地倾向于使用准则来说明指导会计运行的规则。最明显的例子是，在美国，尽管“公认会计原则”的术语未变，但其权威制定机构已更名为“财务会计准则委员会”，该机构所发布的是“财务会计准则”；而现在所说的“公认会计原则”则包含了各个阶段发布的会计原则和会计准则 即将美国会计职业团体各个阶段所发布的文告，如会计研究公告、会计原则委员会意见书、财务会计准则公告等，统称为“公认会计原则”。一些主要国家如英国、澳大利亚等，都更名制定会计运行规则的机构，冠以“准则”一词；同样，国际会计准则委员会以及该组织所
12、发布的“国际会计准则”，也都以“准则”来命名。可见，当前各国普遍都采用“准则”一词。我国会计理论界在 20世纪80 年代初期讨论这一问题时，对原则、准则等术语的争论较多。早期较多地使用了“原则”的概念，而1989年1月在上海召开的中国会计学会会计基本理论与会计准则研究的研讨会上理论界达成共识，即认为会计原则和会计准则，其内容、作用大致相近，一味地讨论这两个术语本身的孰优孰劣意义不大，因此统一采用“会计准则”一词。从此结束了“会计原则”与“会计准则”两术语孰优孰劣的争论，广泛采用“会计准则”这个概念进行会计研究和政策设计。虽然从字面意义上，准则和原则之间存在一定的差别，但是，会计准则与会计原则的
13、含义，更多地取决于人们对它们的使用和习惯，很难进行严格的区分，所以在本章的讨论中，并不特别区分这两个概念。12.1.4会计准则与会计制度在实务中，除了会计准则，还有一个概念也经常被人们提及，即“会计制度”。除此之外，还有“会计标准”、“会计惯例”、“会计规范”等术语，这里先简要地对这三个术语进行辨析。我们在前面已经说过，“准则”与“标准”都源自“standard”，可以认为“会计准则”与“会计标准”是同一个含义。而会计惯例则是指广泛流行的实务，它并没有成文的书面规定，可以认为是制定会计准则的依据。“会计规范”则是一个含义更为宽泛的概念，是会计制定的各项原则、程序、方法、准则、规章、制度、规则的
14、总称。它是一个抽象的、过渡性的、包容性强的术语，包括了一切对会计运行具有影响的要求，这些要求不仅直接约束会计运行，也可以约束会计人员、会计内部的监控机制等。而在不同的国家，可以具体化为统一会计制度，也可以具体化为公认会计原则等。而对“会计制度”通常有两种解释：一种是指国家统一制定、颁布和实施的“统一会计制度”；另一种则是指由企业自行设计和制定的“企业会计制啡”。在多数情况下，研究者更关注的是国家的“统一会计制度”。而“统一会计制度”在内容上又有广义和狭义之分。广义的会计制度是指政府管理部门对会计所制定的规章、准则、办法等规范性文件的总称，包括对会计工作、会计核算、会计监督、会计人员、会计档案等
15、方面所作出的规范性文件；狭义的会计制度在我国则是指由国务院财政部门统一制定的有关会计核算的制度。显然，广义的会计制度是一个类似于会计规范的概念，它要比会计准则的涵盖面宽泛得多，不具有可比性。在这里，如果没有特别指明，我们使用的“会计制度”概念是狭义的。我们知道，会计准则是以特定的经济业务（交易与事项）或特别的报表项目为对象，它详细分析各业务或项目的特点，规定所必须引用的概念的定义，然后以确认与计量为中心并兼顾披露，对围绕该业务或项目有可能发生的各种会计问题作出处理的规范。通过对一份具体会计准则的学习，将会了解特定会计业务的会计处理的全过程。而会计制度则采取另一种形式。它是以某一特定部门特定行业
16、或所有部门的企业为对象，着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表的格式及其编制加以详细规范（葛家澍，2001年）。总的说来，会计准则与会计制度是两种不同的会计规范形式。具体到企业而言，它们所规范的内容都是某个企业过去已经发生的、引起资产、负债、所有者权益变动、形成收入费用、利得损失的交易事项和情况，只是规范所采用的形式有所不同。根据我国会计法的规定，我国的会计准则也是由财政部门统一制定和颁布的，在一定程度上它也可以被看成是一种会计制度。但考虑到“会计准则”作为会计规范既是当前在国际上的通用形式，也是我国2006年及以后会计改革的大方向，因此，本章的讨论主要针对“会计准则”这一概念展开。12.1
17、.5非企业会计准则通常地，按照会计主体是否从事经营活动，可以把会计分为企业会计和非企业会计. 在西方一般称为非企业会计，而在我国则称之为预算会计。值得一提的是，在国外例如美国，也有“预算会计（Budgetary Accounting）”之说，但它和我国的“预算会计”概念并不相同。国外所说的“预算会计”，事实上指的是记录预算的会计，因为国外例如美国对于法定预算需要作正式的会计记录；而我国所说的预算会计，是指财政总预算会计和行政事业单位会计等。，后者也称为政府和非营利组织会计。相对而言，政府会计处于社会经济的宏观领域，它主要用于确认、计量、记录政府受公众委托管理国家公共事务和国家资源、国有资产，报
18、告政府公共财务资源管理的业绩及履行受托责任情况，即主要核算中央政府、地方政府以及相应的政府主体的会计体系。而非营利组织会计则是核算不以营利为目的的组织的会计体系。非营利组织的经济业务和企业的经济业务有相通之处：企业以经营为目的，非营利组织也从事一些风险较小的经营活动。因此，非营利组织会计和企业会计同处于社会经济的微观领域，在某些方面两者具有某些共性。关于非营利组织的特征，美国财务会计准则委员会（FASB）在财务会计概念公告第4辑非营利组织财务报告的目标中将其归结为：大部分资产来源于资产的供给者，他们不期望收回或据以取得经济上的利益；业务经营的目的主要不是为了获取利润或利润等价物而是提供产品或劳
19、务；没有明确界定的所有者权益及其出售、转让或赎回，以及凭借所有权在组织解散时分享一定份额的剩余资产。由此可见，非营利组织不是为投资者或所有者谋求净收益，它不像企业组织那样具有“所有者”。非营利组织的投资者提供资产创建非营利组织或扩大其经营规模，并不期望取得投资报酬，甚至不期望收回投资。会计主体的不同使得政府和非营利组织会计与企业会计相比有其自己的特点：会计主体不以营利为目的，即使期末有盈余，那只是结果，而非目的。在会计要素上，不存在所有者权益，单位万一清算不需退还原始投资；即使民办单位出资人可以取得合理回报，那也只是奖励，不同于按股分红。在会计原则上，政府和非营利组织的资金大多要求专款专用，这
20、对很多核算问题的处理影响很大，而企业会计则不然。会计账务处理不采取以利润核算为中心的模式，而是采取以收支结余核算为中心的模式，由此在会计科目设置、会计事项处理上与企业会计有许多不同之处，等等。因此我们应该在企业会计之外建立一个非企业会计系统，并在非企业会计子系统下，再按照会计主体的性质、职能划分为政府会计和非营利组织会计两个分系统，其下再分设若干会计分支，由此完善非企业会计准则的建设。当前，我国的非企业会计准则（制度）主要包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计制度、事业单位会计准则（试行）以及民间非营利组织会计制度。12.2会计准则的制定前面我们简要地介绍了会计准则的产生，并对
21、“会计原则”、“会计标准”、“会计惯例”、“会计规范”、“会计制度”等相关概念进行了界定，厘清了会计准则的涵义，同时简要介绍了非企业会计准则。会计准则作为产权制度的一部分，具有规范企业会计核算行为、协调相关集团的经济利益关系、稳定和谐社会经济秩序的重要作用，且会计准则本身具有经济后果，因而历来受到各个相关利益集团的高度关注，其中尤以会计准则的制定权和监督权为重。本节首先较深入地介绍会计准则的性质，其次介绍会计准则的制定模式、具体的制定导向，并探讨我国会计准则的制定问题。12.2.1会计准则的性质关于会计准则的性质，一般认为，高度发达的市场经济导致财务会计信息的使用者和提供者相互独立、分离，他们
22、的利益在一定程度上存在着矛盾；财务会计准则的产生就是为了从根本上协调信息的提供者和信息的使用者之间的差异和矛盾。由于从不同的角度出发，关于会计准则的性质，大致有以下五种比较有代表性的观点。1会计准则是一种技术规范2会计准则是一种产权制度3会计准则具有“经济后果”4会计准则是一种公共合约5会计准则是一种“公共物品”12.2.2会计准则的制定模式及演变所谓会计准则制定模式，是指对准则制定机构、制定人员以及制定程序等会计准则制定事项作出安排的方式及具体内容。会计准则的制定模式对于会计准则的科学性、权威性、适用性及有效性都将产生重要影响。世界各国由于政治经济环境、法律结构以及文化背景不同，也由于制定会
23、计准则的时间以及发展水平都存在着一定的差距；因此，所采取的会计准则制定模式亦有所不同。但各国会计准则的制定模式并非一成不变的，随着经验的积累、教训的总结、国际间的相互借鉴以及本国环境的变化，各国会计准则的制定模式都在不断地改进，从而促进会计准则质量的提高。根据会计准则制定机构主体的不同，可以将会计准则制定模式分为政府管制模式和民间团体模式。政府管制模式是指政府或政府部门通过运用立法和行政权力来制定会计准则，以直接控制各种会计经济活动和交易行为的模式。中国、日本、法国的会计准则制定就属于这种模式。作为社会与经济的组织者和管理者，政府不但关注稀缺社会资源的有效配置与使用，而且重视社会财富在各个利益
24、团体之间的合理分配。通过会计准则的管制，一方面可以减少和预防那些通过不公平渠道获得秘密信息并从中获利的行为，以保护公众利益；另一方面可以及时发现经济运行中存在的问题和所采取的调节措施及其执行效果，满足对社会和经济组织管理的要求。同时，政府作为所有者，本身也是财务会计信息的主要使用者。因此，无论从政治、经济、法律还是从社会管理上，政府或其部门均有充足的理由对会计准则行使直接的制定权或干预权。民间团体模式是指由民间团体自行或者在政府授权监督下来制定会计准则的模式，以美国、英国、加拿大的会计准则制定为代表。这实际上包括了完全民间模式和不完全民间模式 也有学者将这一不完全民间模式表述为介于政府管制模式
25、和民间团体模式之间的混合模式，这仅仅是着眼点不同，并没有实际上的差别。 吴水澎，中国会计理论研究，中国财政经济出版社，2000年版，第139142页。两个发展阶段。会计准则制定的民间团体模式主要是出于制定机构必须超然中立的考虑，即认为在政府管制模式下，政府本身便是利益主体之一，其在制定会计准则的时候可能不平等地对待其他利益关系人的利益，而民间团体则不存在这一问题。回顾历史，不难发现，在会计准则发展初期，会计准则主要由会计学术团体或职业团体制定；但为了提高会计报表的可比性和会计信息的质量，会计准则必须具有相应的约束力甚至要求具备法律效力，因此会计准则制定机构已经或正在逐步由民间转变为政府部门或公
26、共机构。有的国家已经改组了会计准则制定机构，逐步确立政府部门在会计准则制定机构中的地位，或政府部门越来越多地参与到会计准则的制定过程中；有的国家则设立会计准则审查机构，来审查批准民间机构制定的会计准则，以增强其法律效力，如美国证券交易委员会（SEC）拥有对会计准则的最终监督权和否决权，又如自治地位很高的英国会计准则委员会（ASC）也要在政府的法律框架内行事。考虑到美国是世界上最早制定会计准则的国家，已经建立了一套相对完善的会计准则体系，并且拥有世界上最为发达的资本市场，因此，下面以美国会计准则制定的三个阶段为例，说明会计准则制定模式的演变。11906年以前为经营者独享会计规则制定权时期从产权经
27、济学的角度出发，由于缺乏相应的制度安排，众多的股东与人数很少的经营者就会计规则制定权进行谈判的交易成本太高，为了获得合作剩余，在股东能够获得较丰厚的回报时，股东们放弃了会计准则制定权，让经营者独享。因此，在这一时期，会计人员由于缺乏会计理论的指导和影响，在会计程序和方法的选择上有相当大的自由，会计报表格式和内容、会计程序和方法在不同企业和同一企业的不同时期各不相同，毫无可比性。但19世纪80年代末，随着铁道业首先受到政府的管制以及注册会计师由此慢慢发展壮大，这为20世纪的会计规则制定权合约安排的演进打下了基础。219061933年为政府与经营者共享会计准则制定权期间铁路公司经营者对会计规则制定
28、权的滥用，最终导致了会计规则制定权安排的变迁。1906年美国的赫本法案（Hepburn Art）授权州际商业委员会，为铁道业制定一套统一会计制度以用于确立适当的铁路收费率和报酬率，由此，铁道业的一般会计规则的制定权转移到了政府手上，出现了会计准则的雏形。另外，美国于1909年开征了公司所得税，这也要求政府必须介入会计准则的制定。但总的来说，该时期铁道业以外的其他行业企业的会计规则制定权主要由经营者独享。在该时期，注册会计师在监督经营者行使会计规则制定权方面发挥着越来越重要的作用。31933年至今，规则制定“三权分立”时期在这一时期，政府拥有一般会计规则的制定权，经营者拥有剩余会计规则的制定权和
29、执行一般会计规则时的特定选择权，会计职业界则拥有监督权，会计准则正式登上了历史舞台。1929年纽约股票市场的崩盘及随后长达数年之久的大萧条的来临，使得美国政府走上了会计准则制定的前台。1933年证券法授权联邦贸易委员会（FTC）制定统一会计准则，1934年，证券交易法授权成立证券交易委员会（SEC）取代FTC制定统一会计准则。这两个法案都要求发行证券及证券上市公司必须遵从统一会计准则，并接受注册会计师的监督，这样，会计准则制定权的合约安排发生了根本性的变迁。值得一提的是，SEC成立后就是否由自己亲自制定会计准则展开了激烈的论争，最终于1938年作出决定，把制定权转授给注册会计师职业界，而SEC
30、则保留了监督权和最终否决权，即形成了会计准则制定的“三权分立”。这一模式不仅可以降低交易成本，提高交易效率，使会计交易接近于帕累托状态；而且，它还可以满足资源再配置的权力划分要求，并使会计职业界能够以独立、客观和公正的身份监督统一会计准则的执行情况和企业对剩余准则的选用和制定情况。12.2.3会计准则的制定导向会计准则的制定导向是会计准则制定模式的要素之一，它是指会计准则制定过程中应该坚持的基本原则和基本的理论方向。一般地，会计准则的制定有两种基本导向：原则导向和规则导向。规则导向的会计准则更具体、更复杂；而原则导向的准则要相对简单明了，它主要是一些基础性的原则，在具体执行过程中更多依赖执行者
31、的职业判断。前者如美国目前的公认会计原则（GAAP），后者如国际财务报告准则（IFRS，前身为国际会计准则IAS）。1会计准则的规则导向（Rulesbased）考察美国会计准则发展史不难发现，美国会计准则的制定始终是以规范实务操作为宗旨，其规定非常具体、详尽，强调规则的制定和运用，用复杂的准则体系去规范经济行为。这种以规则为导向的准则制定方法之所以产生，主要是出于以下几点的考虑：首先，会计准则本身具有经济后果，在制定时不得不考虑平衡各利益集团的利益；其次，证券监管部门需要详细的规则，以便于监督实施；再次，公司需要详细的规则，以减少交易设计的不确定性；最后，会计职业界从自身的利益出发，需要详细的
32、规则，以减少与客户的纷争并在诉讼中自我保护。在过去的70年里，“规则导向”的会计准则为美国资本市场的繁荣作出了重要贡献。但以规则为导向制定的会计准则往往会被别有用心的公司和个人通过交易策划所规避，不利于公司和注册会计师进行专业判断，还可能使他们过分关注会计准则的细节规定而忽视了对财务报告整体公允性的判断。另外，由于社会经济环境的变化，新型业务、金融创新层出不穷，使得以规则为导向的准则制定总是疲于应付企业实务的发展。因此，以规则为导向的准则制定方法目前面临着信任危机。2会计准则的原则导向（Principlesbased）这里所谓的原则导向，是指以纯原则为基础来制定会计准则。以原则为导向的会计准则
33、强调财务报告应当如实反映经济活动的本质而非形式，这样可以促使财务报告的编制者更加关注会计主体活动的内在性质，更好地体现财务报告的目标和反映会计原则的意图；以原则为导向的会计准则能够使财务报告符合“实质重于形式”的原则，减少通过财务构造规避准则目标的机会，实现会计原则的目的和精神。另外，这一制定方法强调以概念框架为基准，以为资本市场提供有效正确的财务信息为目标，有利于提高公众对财务报表内在信息的理解，提高资本市场的有效性。但是这一制定方法可能会产生如下问题：由于专业判断差异而引起会计信息的不可比；会计信息提供者和使用者之间产生理解分歧及其分歧所导致的公司和注册会计师的诉讼风险加大；滥用专业判断等
34、。3会计准则的目标导向（Objectivesoriented）以上我们分别分析了规则导向及原则导向下两种准则制定方法的发展及其利弊，值得一提的是，2003年7月25日，美国证券交易委员会（SEC）向国会提交了按照2002年萨班斯奥克斯利法案108（）条款要求对美国财务报告系统中采用基于原则的会计体系进行研究的报告，并对美国财务报告系统中采用基于原则的会计准则制定方法的可行性进行了探讨。该报告既不赞同采用基于规则的会计准则，又不赞同采用纯原则的会计准则，而是提出了一种接近但优于基于原则的会计准则的制定模式目标导向。这一观点的提出使得原来的会计准则制定的原则基础和规则基础之争变为在原则和规则之间寻
35、找最优的均衡点。它涵盖了原则导向，同时吸收了规则导向的优点，具体来说有以下特点：目标导向以改进后得到一贯运用的概念框架进行，这意味着整个会计系统会形成一个统一的整体。明确说明准则的会计目标决策有用性，这使公司管理当局想绕过会计准则本来意图而进行财务操纵的可能性减至最小。提供适量的细节以增强准则的可操作性。尽量减少例外条款，因为例外的本质就是对会计目标的违背，并且还会引起准则内部的矛盾。避免使用百分比测试和只注意交易形式而忽视交易实质的界限检验，以杜绝对准则阳奉阴违的行为。目标导向的会计准则清楚地说明了它将适用于哪些类型的交易，同时它也向财务报告的编制者和审计人员提供足够的指南，帮助他们判断公司
36、的交易应采用何种会计方法（SEC，2003年）。12.2.4中国会计准则的制定在本章第一节及第二节中，分别介绍了会计准则的产生及其制定模式，下面主要介绍、讨论中国的会计准则制定情况。研究会计准则制定，也就是研究高质量会计准则 这一概念最早是由SEC前主席阿瑟利维特（AuthurLevitt）提出的，他对高质量会计准则的全面要求可以表示为：以财务会计基本概念为基础，能导致可比性、透明度和充分的披露，同时在应用时进行严格的、统一的解释。转引自葛家澍，“美国关于高质量会计准则的讨论及其对我们的启示”，会计研究，1999年第5期。的形成程序与逻辑。因此，对我国会计准则制定的分析，同样也就离不开对当前我
37、国会计准则的形成程序和逻辑的考察。接下来我们介绍我国准则的制定程序。首先，我国会计准则的制定没有采用像美国、英国、加拿大和澳大利亚等国的准则制定模式，由会计职业团体和民间学术团体来制定，而是通过会计法明确授权，由财政部会计司来完成。这主要是由于财政部会计司作为既成的会计准则制定机构，在几十年的会计制度制定中已积累起了丰富的经验，没有任何一个机构和团体可以与之相媲美。其次，从财政部于2003年颁布了会计准则制定程序，其中规定：财政部会计司负责会计准则的草拟工作，实行项目起草组负责制。项目起草组原则上以会计司各处为单位组成，吸收相关人员参加。同时，按规定我国会计准则的制定程序，分别包括以下四个阶段
38、：（1）立项阶段：会计司根据我国经济发展的需要，提出会计准则立项意见，向会计准则委员会和有关方面征求意见；会计准则立项意见应包括对立项的背景和理由作出说明。会计司根据会计准则委员会和有关方面的意见和建议，对会计准则立项意见做出修改调整、按规定程序报财政部领导批准后正式立项。同时，会计司应将立项情况向会计准则委员会通报，并向社会公布。会计准则委员会应根据需要，结合确定的会计准则项目和立项意见，成立项目研究组，开展课题研究，形成研究报告。（2）起草阶段：会计准则项目立项后，会计司应即组成项目起草组，并将项目起草组的成员及有关情况向会计准则委员会通报。项目起草组根据所承担的会计准则项目，及时提出工作
39、计划和时间表，在有关研究报告和实际调查研究的基础上，起草完成讨论稿，由会计司提交会计准则委员会征求意见，修改后形成征求意见稿。（3）公开征求意见阶段：会计司应通过向各省、自治区、直辖市和计划单列市财政厅（局）以及国务院有关业务主管部门印发征求意见稿，在会计准则委员会网站和其他主要媒体上公布，以召开座谈会、研讨会等形式向社会广泛征求意见。项目起草组应对公开征求的意见进行汇总，并根据反馈意见对征求意见稿进行修改，形成草案，由会计司再次提交会计准则委员会征求意见。（4）发布阶段：项目起草组根据会计准则委员会的意见对草案进行修改，形成送审稿。会计司按规定程序报送财政部领导审定后，由财政部发布并组织实施
40、。从上述我国会计准则制定程序来看，在总体上，它与国际惯行的做法基本一致。但在一些具体细节方面，它仍然存在着一些不容忽视的特点。考虑到美国的会计准则制定有相当的代表性，以下以美国财务会计准则委员会的准则制定程序为例，简要说明二者的区别：第一，指定准则的过程不同。美国财务会计准则委员会制定会计准则过程中，遵循了“应循程序”（due process）。首先根据有关各方面反映出的财务呈报方面的问题，界定其技术特性和审阅已有会计准则及相关法律规范；然后评价该准则出台后的普遍适用性和改进实务的可能性；最后考察项目的技术可行性和执行中可能会遇到的困难；在此基础上再确定立项。同时，几乎从准则立项开始，一直到准
41、则的最后发布，过程中的几乎所有会议，都对外公开。相比而言，我国准则的立项程序则表现得比较简单；另外在形成的过程中，透明度相对较低。由于事前没有做好充分准备或是由于认识不足而匆匆立项，会给具体会计准则的拟定工作带来困难。从目前具体会计准则的实际拟定情况看，也确实如此。因此，应该考虑将准则制定的立项程序也纳入我国的准则制定程序的规范中，使之形成一个严密完整的体系。第二，准则的研究阶段不同。在研究阶段，研究的内容各有侧重。美国的财务会计准则委员会（FASB）对立项后的会计准则研究，通常将其分类并采用区别对待的策略。一类为涉及已有财务会计准则公报和已有财务会计概念公告内容的修正，另一类为一般的补充规定
42、和实务运行的问题。重点研究前一类问题，由代表不同学术观点组成的专家工作组，站在中间的立场上提出问题，界定委员会的计划工作范围，综述相关的文献和研究结论，提供解决该问题的各种备选方案，形成“讨论备忘录”（Discussion Memorandum）。相比之下，我国在准则立项后对具体问题的研究，主要侧重于他国已有及国际会计准则的比较研究，倾向于直接借用现有的成果。导致这一差异的原因，一方面是由于我国的会计准则制定起步较晚，有现成的成果可以借鉴；另一方面是因为我国制定会计准则的指导思想是借鉴国际惯例。从实际运行的效果看，这种方法是切实可行的。但值得注意的是，现有准则制定程序中关于我国国情的研究稍显薄
43、弱。第三，准则起草依据不同。在美国，FASB把讨论备忘录向社会公众公布之后，收集公众的反馈意见作为准则起草的重要参考，另一方面，以财务会计概念框架的逻辑作为准则制定的直接基础。而我国的会计准则制定，虽然在形式上借鉴了准则制定的概念框架法，但实质上，不论是1992年出台的企业会计准则，还是2006年2月发布的企业会计准则基本准则，都难以起到概念框架的作用。所以，在具体准则的审批过程中，更多是依据对已有会计准则的比较研究报告。第四，在征求意见阶段，征求意见的范围和形式不同。从形式上讲，美国FASB征求公众意见的方式主要有两种：书面意见和口头意见。一方面以讨论备忘录和提示草案的方式公开征询书面意见；
44、另一方面以公众听证会的方式公开征求公众的口头陈述。而我国更重视书面意见的征询，只在必要的时候在很小的范围内征询口头意见。另外，从范围上讲，美国FASB的征询意见范围是全体社会公众，而我国似乎更重视社会上层吴水澎，中国会计理论研究，中国财政经济出版社，2000年版，第379页。从远景看，我们有必要在征求意见的环节上进一步加强。此外，对我国当前会计准则的制定情况需要进一步关注和讨论以下两个方面的问题：一方面，目前我国准则制定过程中，社会各界主动参与不多，原因主要在于社会各界对会计准则的性质认识不充分，未能预见到会计准则对企业可能的影响。这也是任何一个准则制定历史不长的国家或地区的普遍现象。从我国的
45、情况来看，过去企业长期执行的是统一会计制度，每个企业在执行时并没有权力要求对已发布的制度进行修订；同时，以往发布统一会计制度（包括基本准则出台后的分行业会计制度），也没有经过事先征求意见的阶段，企业习惯于具体执行。另外，从利益驱动因素来看，我国的企业以公有制为主体，企业利益的最终承受主体仍然是国家，而不是具体的个人或具体的部门。因此，企业对由政府主管部门所从事的会计准则的制定工作，缺少利益敏感性和相关性。但随着我国会计职业界的不断发展壮大，以及社会经济中非国有经济比重的不断增加，这一现象必然会有所改善。另一方面是我国会计准则制定的政府管制模式问题。我国会计准则制定机构是财政部会计司，它是一个典
46、型的政府机构。当前我国是以公有制为主体、多种经济成分并存的所有制形式，政府作为国有资产的代理人，可以将其视为投资者。因此，在会计准则的制定上政府具有规范者和投资者的双重身份。作为规范者，必须以公共利益为目标，以社会福利最大化为目标；而作为投资者，又必须要维护投资者的利益，要维护政府的某些特殊利益，表现出强烈的“内部效应”。这一冲突在以前纯公有经济的情况下并不明显，但是随着我国社会主义市场经济的建设，经济主体开始多元化，相应的是利益的多元化，冲突就成为无法忽视的问题。从20世纪80年代初城市经济体制改革起，经过20多年的发展，外资、中外合资企业在我国已具有一定的实力，私营经济也得到迅速发展。它们
47、在我国社会经济中的地位越来越重要，因此这部分群体的利益必须得到充分的肯定，并在国家有关法律法规上给予相应的保护，在会计准则中也应得到充分体现。另外，我国的会计职业界也在不断地发展壮大，虽然目前还不足以承担制定会计准则的重任，但从长远来看，应该让他们更多地参与准则的制定过程。以上这些因素，都意味着单纯由政府部门来制定、颁布会计准则的模式可能变得不太合适，需要政府和会计界进行深入研究并不断予以改进。12.3会计准则的变迁前面我们主要介绍了会计准则的制定模式及我国会计准则的制定情况，以下将从动态的角度来考察会计准则的制定和实施，即会计准则的变迁。正如前文所述，会计准则属于产权制度范畴，它是产权制度的
48、一个组成部分。因此，会计准则的变迁理应属于产权制度变迁的范畴。12.3.1会计准则的强制性变迁我们知道，制度变迁可分为诱致性变迁和强制性变迁。其中，诱致性变迁是指现行制度安排的变更或替代，或者是新制度安排的创造，是由个人或一群（个）人，在响应获利机会时自发倡导、组织和实行；与此相反，强制性制度变迁则由政府命令和法律引入和实行（林毅夫，1989年） 转引自R科斯、A阿尔钦、D诺斯等著，财产权利与制度变迁产权学派与新制度学派译文集，上海三联书店、上海人民出版，1994年版，第384页。从定义来看，诱致性变迁要符合如下两个条件：主体均能够从中获利。变迁给每个进行变迁的主体带来的收益超过其分摊的变迁费
49、用。主体均自愿而为。每个进行变迁的主体都是自愿的，他们随时可以自由退出变迁。而强制性变迁其实质就在于这一变迁不考虑是否存在异议而强制引入和执行，即变迁的主体可能从中获利也可能从中受损，受损的主体被强制要求进行这种变迁。因此，曲晓辉（1999年）认为，即使强制性变迁不是由政府的命令或法律引入和实行的，而是由一些民间的职业团体制定和推行且得到重大权威支持的，只要这一重大权威支持来自政府法律或命令的支持，那么这一类的变迁也应该归为强制性变迁。基于这样的思路，可以给出强制性制度变迁的新定义：“强制性制度变迁指的是这样的制度变迁，它是由政府的法律和命令所引入和实行的，或者是以政府的权威或属于非政府行为的使用暴力等惩罚手段
