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1、 毕业设计(论文)题 目：基于EVA的作业成本法改进研究学生姓名章志芳学 号200620170133专业班级财务管理601 分院（系）经贸管理分院指导教师（职称）端木青（讲师）2010年 6 月 基于EVA的作业成本法改进研究【摘要】 作业成本法作为一种重要的成本计算方法在企业产品定价、盈利分析等方面发挥着举足轻重的作用。但是，作业成本法侧重经营成本核算，忽视资本成本；同时应用作业成本法提供的成本信息，只能保证企业营业利润的实现，无法反映企业的价值创造。因此，本文主要通过分析作业成本法的局限性，对其进行改进研究。然而，EVA恰好能弥补它的缺点，将资本成本纳入到作业成本核算过程中，改进了作业成本
2、法的成本结构。改进后的作业成本法更具有决策性，有利于企业管理者从企业价值最大化的角度出发，依靠全面、精确的成本信息做出更为准确的经营决策，以来提高公司经营业绩，为企业创造更大价值。【关键词】 作业成本法，EVA，资本成本，企业价值 Based on the improvement of EVA activity-based costing【Abstract】 As an important cost accounting method，Activity-Based Costing(ABC) plays an increasingly important role in product pric
3、ing and profitability analysis and so onHowever, ABC focus on operating cost and ignores capital cost, which result in the information prodded by ABC only guarantees the realization of operating profit and can not reflect the value created by enterpriseTherefore，this thesis mainly studies on how to
4、improve the limitation of ABCHowever，EVA just can make up its shortcomings, it adds the capital cost into the accounting process of ABC to perfect the cost structure of itPractically, being much more useful in decision-making, the improved ABC helps the administrators make the fight business decisio
5、ns by referring to the comprehensive and accurate cost informationWhats more，it also helps administrators improve business performance and create more value for the enterprises【Key Words】 Activity-Based Costing，Economic Value Added，Capital Cost，Enterprise value 目 录1 绪 论11.1研究背景11.2研究意义11.3 国内外研究现状11
6、.3.1作业成本法与EVA结合的研究概况11.4研究内容和研究方法21.4.1研究内容21.4.2研究方法22 作业成本法及其评价32.1 作业成本法的概念32.2 作业成本法的局限性32.2.1 忽视资本成本42.2.2 与价值创造不敏感43 EVA及其在作业成本法中的运用53.1 EVA的概述53.2 EVA理念的分析53.3 EVA理念在作业成本法中的运用63.3.1 借鉴EVA拓展成本理念63.3.2 借鉴EVA提升成本信息与价值创造的敏感性74 作业成本法的改进94.1 ICC模型94.2 改进后的作业成本法实施的前提条件104.2.1 企业已经实施作业成本法104.2.2 实施改进
7、后的作业成本法的有效性分析104.2.3 领导重视和全员配合114.3 改进后的作业成本法的实施步骤115 改进后的作业成本法的案例分析125.1案例情况介绍125.2改进后的作业成本法在案例中的具体运用125.2.1 收集公司相关信息125.2.2 确定作业145.2.3 建立作业成本库145.2.4 分配资本成本145.2.5 确定作业动因并计算作业成本分配率175.2.6 分配作业成本库到成本对象175.3 完善成本信息的进一步应用195.3.1 成本分析195.3.2 产品盈利能力分析20结 论23参考文献24致 谢25图目录图2.1作业成本法中概念之间的联系图3图4.1 作业成本法的
8、改进思路9图5.1盈利分析直观图21表目录表5.1 生产成本12表5.2 简易资产负债表13表5.3 简易利润表13表5.4 作业分类14表5.5 作业成本库14表5.6 作业与资本相关性分析表15表5.7 产品与资本相关性分析表15表5.8 资本成本分配16表5.9 汇总表16表5.10 作业动因分配率17表5.11 产品消耗的成本动因数量17表5.12 间接经营成本18表5.13 间接资本成本18表5.14 总成本19表5.15 作业成本19表5.16 成本比较20表5.17 利润总额20表5.18 作业利润21表5.19 完善利润21表5.20 三种利润比较表211 绪 论1.1研究背景
9、随着科学技术的日益发展和全球性市场竞争的日益加剧，作业成本法能够提供及时、准确的产品成本信息在产品定价、盈利能力分析和改进经营战略等方面发挥着重要的作用。但是，作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC）侧重在经营成本的核算，忽视资本成本，造成成本结构存在缺陷。同时随着企业经营管理环境的变化，企业经营从重视盈利能力分析向企业价值的创造的转变，单纯的作业成本信息仅仅能保证企业营业利润的实现，无法反映企业价值的创造。在资本成本相对高的企业里这些问题更为严重。然而，经济增加值（Economic Value Added，简称EVA)作为一种评价公司业绩的指标，其强调资本成本，
10、并能实现企业价值的创造。因此，通过借鉴经济增加值的一些理论针对作业成本法在成本结构和成本信息应用方面的不足之处进行改进研究，使其提供的产品成本信息更加准确、完整，从而有利于企业管理者从企业价值最大化角度出发进行决策而使企业价值最大化。1.2研究意义改进后的作业成本法更具有决策性，有利于企业管理者从企业价值最大化的角度出发，依靠全面、精确的成本信息做出更为准确的经营决策，以来提高公司经营业绩，为企业创造更大价值。如今社会在高新技术的广泛使用、生产自动化的生产经营环境变化对企业成本管理提出了更高的要求，我们需要更为精确的方法。企业经营理念应从重视经营利润转向重视价值创造，经营环境的变化对企业成本管
11、理方法提出更高要求。作业成本法作为一种成本核算方法，侧重于经营成本和盈利能力，它所提供的作业成本信息与企业价值创造不敏感。但是EVA作为一种业绩评价指标，可以衡量公司的价值创造。通过借鉴EVA强调价值创造的理念，从而来提升作业成本信息与价值创造敏感性。改进后的作业成本法所提供的成本信息能够更好的满足现代企业生产经营环境对企业成本管理的要求，使企业在激烈的市场竞争中获得长期持续的竞争优势。1.3 国内外研究现状1.3.1作业成本法与EVA结合的研究概况国外学者Hubbell William(1996) 1首次提出将作业成本法和EVA指标进行集成，用以改进企业成本信息质量。然而由于在集成过程中将成
12、本局限于生产成本，也没有将资本成本在产品中分配，因此结合的结果虽然能够反映企业整体的获利能力，但无法清晰反映产品和顾客的获利能力，对企业的产品和顾客相关决策的准确性没有显著影响。Robin Cooper(1999) 2 等人着重分析了整合作业成本法和EVA对企业长期决策的必要性和企业内资本的特性，但是没有提及在实践中如何具体实施的程序，Nancy Restock and Kim Lacuna Needy 3在Hubbell William的研究基础上首次提出集成作业成本法与EVA的系统。汪方军、万威武、王平心4、殷俊明、葛文雷、郭燕妮5等国内学者也有对其进行研究。1.4研究内容和研究方法1.4
13、.1研究内容分析作业成本法的优势，重点剖析作业成本法的局限性，研究表明作业成本法忽视资本成本，导致成本核算不完整；同时作业成本信息与企业价值创造不敏感。通过分析作业成本法的局限性为后面的改进研究奠定基础。然而EVA作为一种先进的业绩评价方法，其强调资本成本，并着眼于企业价值创造。EVA的这理念对弥补作业成本法在成本结构和成本信息应用方面的不足具有借鉴意义。通过建立ICC模型提出“完善成本”的概念和“基于完善成本的利润”的概念，具体分析如何借鉴EVA理念来改进作业成本法，提出作业成本法改进思路，改进后的作业成本法所计算的产品成本是一种真正意义上的“完善成本”，既包括经营成本，又包括资本成本。并简
14、要的说明了对改进后的作业成本法的应用前提、实施步骤。通过案例分析的形式说明了改进后的作业成本法在企业中的具体运用，并分析完善成本信息的进一步应用。1.4.2研究方法本文通过以作业成本法和经济增加值理论为指导，针对作业成本法的局限性，提出了借鉴EVA的理念的思想对其加以完善和改进，并提出改进后的作业成本法。在具体研究过程中，主要通过以规范研究与案例研究相结合的方式，在案例分析分析过程中采用了大量图表来加以说明，并力争将理论分析与实践分析、定性分析与定量分析密切结合。2 作业成本法及其评价2.1 作业成本法的概念作业成本法又叫作业成本计算或作业量基准成本计算方法，是以作业为核心，确认和计耗用企业资
15、源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计人作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象产品或服务的一种成本计算方法。作业成本法作为一种先进的成本核算方法，是对传统成本核算方法的突破和变革。进一步阐述了作业成本法提供的会计信息准确性优势和强调战略管理，突破单一成本分配基础，强调以“作业”为中心的有效性优势。6现代企业观认为“企业是为了满足最终顾客需求而设计的一系列作业的集合体”。 7作业成本法的基本概念包括：作业、作业中心、作业成本库、资源、成本对象、成本动因、资源动因和作业动因等8，作业成本计算中各个概念之间的内在联系，如图21所示。图2.1作业成本法中概念之间的联系图2.2 作业成
16、本法的局限性虽然作业成本法与传统成本核算方法相比有众多的优势，但是面对激烈的市场竞争和经营环境的变化，作为先进的管理会计工具，其自身也存在一定的局限性，从而影响它在企业成本管理中的应用。因此，我们要充分认识作业成本法的缺陷，以便寻找解决这些问题的方法，对作业成本法进行有益的改进和补充。92.2.1 忽视资本成本作业成本法在核算产品成本时仅仅考虑了经营成本，而忽视资本成本，因此其提供的成本信息并没有全面的反映产品的全部资源消耗的成本。作业成本法思路是作业消耗资源，产品消耗作业，根据作业对资源的消耗情况，将资源成本分配到作业中去，再将作业成本根据作业动因分配到产品中，由此得到了最终产品的成本。作业
17、成本实质上应该是全部作业耗费的全部资源的总和，但是现行的作业成本法仅仅计算了产品的经营成本，没有计算其他存在的成本。然而，任何企业在生产经营活动过程中都需要资本的支持，因此资本也是一种资源，但是资本成本在作业成本信息中缺失了，从而影响了作业成本法成本核算的精确程度，资本成本也应该作为成本核算中的重要要素。2.2.2 与价值创造不敏感作业成本法侧重强调降低生产成本，与价值创造不敏感。企业管理者倾向于运用一定的方法来调整其产品的结构、降低和控制生产过程中的经营成本或者关注产品所产生的销售收入，他们就单纯的考虑降低其经营成本和增加盈利能力。但是对于企业而言，在如今社会市场竞争如此激烈的商业环境下，企
18、业的经营重心应从重视盈利转向重视企业价值的创造。企业的经营管理目标并不再局限于降低其生产成本和利润的最大化。衡量企业好坏的标准也不再是单纯的利润，而是企业的综合竞争能力。代表企业综合竞争能力的指标是企业价值。事实上即使企业的会计利润为正时，也不能认为该企业是盈利的。只有当企业利润在扣除了全部资本成本后所产生的余额，那才是企业真正实现的盈利或者说是企业真正地创造了价值。因此管理者从价值创造的角度出发不仅仅要求在计算成本时能够提供完全的成本信息，而且该信息能够直接为企业的价值创造服务。作业成本法所提供的信息并不能满足企业的长期竞争优势和价值创造能力的需要。简单地使用作业成本信息可能会使企业忽视投资
19、者的利益、消费者的预期等方面问题，最终很可能导致企业价值的降低。另外企业应用作业成本法计算出来的利润，由于其占用权益资本的机会成本没有加以考虑，这使得其分析的结果往往无法体现股东所要求的在风险约束下的最低报酬率。如果用作业成本法的业绩评价分析企业价值创造来源时，那么它就会存在很大的偏差，由此作为企业战略计划的依据很可能会导致企业由于过分的追求短期利益最大化，从而引起企业决策的失误，因此作业成本法的运用效果也将大打折扣。3 EVA及其在作业成本法中的运用3.1 EVA的概述EVA(英文Economic Value Added的缩写)也称经济增加值，是美国的两位学者Stem和Steward对剩余收
20、益进行改进后得到的一个评价指标。10其理论内涵是：投资者投资于公司的资本所要求的收益率至少应不低于其投资的机会成本，否则投资者就会做出其他有利选择。在数量上，EVA等于企业税后经营利润扣除资本总成本后的余额，如果这一差额为正值，则说明公司获得了超过投资者期望的投资报酬率，为股东创造财富，并且增加了企业价值；如果这一差额为零，则说明企业的利润仅仅能满足债权人和投资者预期获得的收益；如果这一差额为负值，则说明企业经营所得不足以弥补包括债务资本成本和权益资本成本在内的全部资本成本，股东财富毁损，企业价值减少。因此，EVA是全面衡量企业真正经营盈利或价值创造的指标。11EVA反映扣除全部资本成本后企业
21、经营产生的利润，是评估企业价值、评价经营效率和资本使用效率的综合指标。从财务报表中计算EVA：EVA税后经营利润资本成本123.2 EVA理念的分析EVA理念的分析主要包括两个方面，一是EVA强调资本成本，二是EVA强调价值创造。13充分考虑资本成本是EVA最为突出的一个方面。在传统的业绩评价体系中，会计利润作为检验企业经营的绩效标准，在一定程度上确实能够体现企业管理者的贡献。但是它是补偿了企业生产经营过程的成本之后的剩余价值，并没有弥补企业在生产经营过程中由于筹集股权资本而发生的权益资本成本。因此，通常意义上的会计利润实际上应该包含企业的权益资本成本。EVA从股东角度出发重新定义企业的利润考
22、虑了企业投入的所有资本成本，在数量上等于企业税后利润扣除资本成本后的余额。EVA理念强调了在计算企业利润时必须考虑企业所有的资本成本，将股东的要求充分体现出来。在公司现行的日常会计处理之中，使用权益资本而支付给股东的股利是通过利润分配的方式进行账务处理，并没有在当期利润表中以费用的形式加以反映，容易给人产生一种免费使用的错觉。并且企业往往在重视财务会计的成本观时，认为成本费用是企业在生产经营过程中发生的各种耗费，并没有认识到资金的占用同样要付出代价，事实上在某种程度上资金的占用所付出的代价有时会远远超过资金耗费的代价。如果企业缺乏合理的资本成本观念，那么很可能会造成企业资本结构恶化和经济效益不
23、理想。因此，只有树立正确的现代企业成本观，尤其要树立正确的资本成本观念，充分重视资金的占用所付出的代价。EVA从企业业绩考核指标入手，考虑资本成本因素，从而提高资本成本意识，避免了造成企业资金“免费使用”的假象，保证企业的资金得到合理、有效地使用，避免企业资金被长期占用或冻结，提高了企业资金的使用效益，真正地实现企业“保值增值”目标。EVA的另一个管理理念在就是企业是否创造价值。EVA的计算是扣除了包括股权和债务在内的资本成本，也就是股东对其投入企业的资本要求高于其最低可接受资本报酬率。EVA能够比较准确地反映企业在一定时期内为股东创造的价值，认为只有当企业所获得的收益大于企业全部资本成本时，
24、才能说明为股东创造了财富。如果经济增加值大于零，说明企业获得了超过投资者期望的投资报酬率，即企业创造了价值；如果经济增加值小于零，说明企业连资本市场一般预期收益率都无法获得，即企业没有创造价值。通过另外一个角度计算EVA，即“EVA（企业资本报酬率综合资本成本率）投入资本”更加明显地反映了经济增加值“企业价值创造”的功能。假设企业资本报酬率反映了企业能够做的事情，而综合资本成本率反映投资者自己能够做的事情，那么企业资本报酬率扣除综合资本成本率所得考察了企业是否做了投资者自己所不能做的事情，获得投资者所不能获得的报酬率。从更深层次上来看，EVA这一管理观念的运用改变了传统的以财务控制为导向的管理
25、理念，标志着对企业的绩效评价逐步从盈利能力理念转向价值创造能力理念的转变，并由此促使企业经营管理模式逐步从以利润为主导的财务模式转向以企业价值增值为主导的价值模式。作为一种理念，企业引入EVA并不是为了精确地计量经济增加值指标，而是通过动态观察该指标来评价企业经营绩效即企业价值创造的贡献程度。因此，从管理视角可以看出EVA的管理理念就在于引导企业创造价值以及衡量企业是否创造价值。143.3 EVA理念在作业成本法中的运用作业成本法侧重于经营成本核算，忽视资本成本，导致成本信息的不完整；运用作业成本计算方法提供的成本信息，仅仅保证企业营业利润的实现，与价值创造不敏感，无法反映企业的价值创造。EV
26、A作为一种先进的业绩评价方法，强调资本成本并着眼于企业价值创造。EVA的这些理念对弥补作业成本法在成本结构和成本信息应用方面的不足具有借鉴意义。3.3.1 借鉴EVA拓展成本理念通过借鉴EVA强调资本成本的理念对作业成本法中的成本理念进行了修正，提出“完善成本”的概念，即将资本成本作为重要的成本要素在产品成本中加以反映。产品成本计算除了考虑传统的生产经营所耗费之外，将资本成本也纳入到成本结构中。同时随着成本内容地不断扩展，传统的成本分类方法已不能适应实际需要。合理的成本分类有助于有效的成本核算和成本管理。因此，本文对产品成本进行重新分类：经营成本(包括直接经营成本和间接经营成本)和资本成本(包
27、括直接资本成本和间接资本成本)。(1) 直接经营成本直接经营成本是指直接计入各种产品、类别、批次等成本对象的成本，包括直接材料和直接人工。(2) 间接经营成本间接经营成本是指企业因生产产品而发生的应由产品负担的，但是又不能直接计入各个产品的有关费用，包括各个作业中心为组织和管理生产所发生的人员工资和福利费用、修理费用、原料消耗、低值易耗品摊销、水电费、办公费、差旅费和固定资产折旧费用等。由于与作业存在着密切的关系，因此，在作业成本法下，间接经营成本按照作业进行分摊。(3) 直接资本成本直接资本成本是指直接能够将资本所消耗的费用追溯到产品上的资本成本。例如，一家公司生产两种产品，一种产品是货款同
28、步进行，另一种产品是先交货，再付款。公司因第二种产品的应收账款而发生了费用，如果该公司的应收账款是20000元，假定资本成本为10，那么，2000元的资本费用就可以直接追溯到第二种产品中成为第二种产品的直接资本成本。(4) 间接资本成本间接资本成本是指不能直接将资本所消耗的费用追溯到产品上，而是需要通过作业进行成本归集之后再分配到各个产品中的资本成本。例如投入到生产产品的机器设备、生产线中的资本费用，在传统的作业成本法下是通过计提折旧的方式将它们纳入到生产成本中，最终再分配到产品中去，但是每年计提的折旧无法完全反映企业投入到这些机器设备、生产线上的全部资本的占用额。这部分的资本占用额比较大，既
29、不能完全忽略，也不能简单分配。如果将这部分的资本成本全部按照产品数量或机器工时直接追溯到成本对象中，而不考虑成本动因，会使得资本成本计算不准确，从而影响产品成本。3.3.2 借鉴EVA提升成本信息与价值创造的敏感性(1) 基于“完善成本”的利润的提出。基于作业成本的业绩评价是利用作业成本法提供的全面、系统、动态的信息，为产品价格制定、产品盈利能力分析和多维决策支持等提供有力的信息支持。作业利润是企业利润总额扣除直接经营成本、各项作业成本之后的余额。由于作业成本法是依据“作业消耗资源，产品消耗作业”对产品形成的全部作业所耗费全部经营资源的核算，即没有包括资本成本，也没有考虑权益资本的机会成本，所
30、以作业利润本质上还是一种会计利润。然而，在改进后的作业成本法中，完善成本包括了经营成本（直接经营成本和间接经营成本)和资本成本（直接资本成本和间接资本成本）。借鉴EVA的思想，对作业利润进行了修正，得到了基于“完善成本”的利润概念。基于“完善成本”的利润就是企业利润总额扣除完善成本之后的余额，是将经济增加值思想融入到作业成本法的产物。完善成本经营成本+资本成本直接经营成本+间接经营成本+直接资本成本+间接资本成本作业利润营业收入直接经营成本作业成本基于“完善成本”的利润营业收入直接经营成本作业成本资本成本营业收入完善成本 (2) 基于“完善成本”的利润在企业价值创造中的应用。基于“完善成本”的
31、利润不仅扣除了传统意义上的作业成本，同时还扣除资本成本，充分考虑了成本信息的完整性。同时它又继承了EVA企业价值创造的思想，通过扣除资本成本后的利润指标体现企业价值的创造，有效地提高了企业成本信息的决策的准确性。基于“完善成本”的利润既可以用于衡量企业整体的盈利能力和价值创造能力，也可以用于考核各个产品的盈利能力和价值创造能力。通过分别计算各个产品的基于“完善成本”的利润，明确哪些产品能够为企业带来价值，哪些产品不能为企业带来价值。针对不同的产品，通过以“完善成本”为基础的业绩评价提出和实施更有效的改进策略。对于能为企业带来价值的产品，需要开发挖掘，按照作业成本法的要求，把成本控制深入地落实到
32、每一项作业上，以作业为中心，进行作业分析；通过成本动因分析揭示影响业绩的各种重要因素，测定和评估作业的执行效果，从而进行有效地成本控制。对于不能为企业带来价值的产品，需要进一步改进，可以通过进行产品组合或者削减产品的数量，从而追求企业价值最大化。通过对各个产品基于“完善成本”的利润考察，改变了以前业绩评价时的不足之处，针对不同产品采用不同的改进策略，使企业经营计划更加有效，企业经营活动更加符合企业价值最大化的目标。4 作业成本法的改进4.1 ICC模型通过分析作业成本法，总结出作业成本法的局限性，这样在作业成本法改进方面留下了一定的空间。一方面，作业成本法没有考虑资本成本，导致成本信息不全面；
33、另一方面，作业成本法提供的成本信息与企业价值的创造不敏感。由于EVA强调资本成本和企业价值创造，通过在作业成本法中借鉴EVA理念，将资本成本纳入到成本核算中去，并提出基于“完善成本”的利润，提升产品成本信息对企业价值创造的敏感程度。从以上的分析和思考出发，本文给出了作业成本法的改进思路，并用图4.1将其表示出来。成本标的完善成本虚拟作业作业虚拟作业直接经营成本间接经营成本直接资本成本间接资本成本图4.1 作业成本法的改进思路从图41可以看出：改进后的作业成本法以作业成本法为基础，根据作业对资源的消耗情况和资本的占用情况，将直接经营成本和直接资本成本归集到成本对象中去，将间接经营成本和间接资本成
34、本分配到各个作业环节中，然后再根据各个成本对象所耗用的作业量，最终将间接成本（包括间接经营成本和间接资本成本）分配到具体成本对象中。改进后的作业成本法是在作业成本法基础上发展而来的，它并没有完全否定作业成本法，而是继承了作业成本法的优势，同时又借鉴了EVA的理念。改进后的作业成本法实现了两大功能：成本核算和业绩评价。(1) 改进后的作业成本法能够提供完整的成本信息，反映真正的“完善成本”，包括生产经营成本和资本成本。准确、全面的产品成本信息有助于企业制定合理的产品价格，从而为企业占领市场有利地位并为赢得市场竞争优势奠定了基础。同时，考虑了资本成本有利于企业管理者树立“资本宝贵和资源有限”的意识
35、，从而会更加有效率地利用资本，杜绝或减少资本的浪费，尤其是针对目前我国很多企业存在“股权融资偏好”，把股权资本看成是“免费的午餐”而言具有更重要的意义。(2) 根据改进后的作业成本法核算产品的完善成本，计算基于“完善成本”的利润，为企业业绩评价提供信息支持。通过考察企业整体的基于“完善成本”的利润，管理者可以更好地理解企业是如何创造价值，以及如何更好地将有关决策落实到基层组织以达到可以操作的水平。通过考核每一个产品的基于“完善成本”的利润，明确了哪些产品能为企业带来价值，哪些产品不能为企业带来价值。对于能够为企业带来价值的产品，按照作业成本法要求，通过作业分析，以成本动因为基础实施有效地成本控
36、制，争取实现成本有效降低。对于不能为企业带来价值的产品，企业可以采取产品组合或者停止生产的各种措施，以保证企业实现价值最大化的目标。4.2 改进后的作业成本法实施的前提条件在作业成本法中引入资本成本这一设想是针对作业成本管理的缺陷弥补和功能拓展，不仅具有理论上的可行性，而且在实践中也有应用前景。但是，这一设想仅仅代表的是一种思想，要付诸到企业实际运作中是一个复杂的过程。因此，改进后的作业成本法应用于管理实践之前，应注意以下几个问题。4.2.1 企业已经实施作业成本法企业己经实施了作业成本法，因为改进后的作业成本法是对传统的作业成本法的改进，所以使用该模式的企业首先应该是已经使用了作业成本法。改
37、进后的作业成本法也并不适用于全部企业。作业成本法适用于那些信息系统技术状况良好、间接成本比重较大、工艺技术流程较复杂、作业链交错、采用单一分配基础不能反映成本对象同成本动因之间关系的企业。要是企业的产品个性需求不明显、产品品种单一、差别不大、或者属于劳动力密集型，采用单一的分配基础不会对其成本核算结果造成太大的扭曲时，不必采用作业成本法，也就不必采用改进后的作业成本法。同时由于应用此模式需要对大量的作业进行分析、确认、记录和计量，增加了大量的额外工作，比如成本动因的确定、成本库的选择以及经营成本和资本成本的分配等，因此实施成本也相对较高。企业应该根据自身情况，从成本效益的角度出发，以确定是否采
38、用此模式进行产品成本核算。4.2.2 实施改进后的作业成本法的有效性分析由于改进后的作业成本法是针对传统作业成本法忽视资本成本的缺陷设计而成的，那么如果资本成本相对于经营成本比重较低，即使企业在核算产品成本时考虑了资本成本，对提高成本信息质量的作用也不会很大。所以新方法对于一些资本密集型企业来说意义较大，尤其是那些资本成本较高的企业。因此，企业在应用改进后的作业成本法进行成本核算之前，必须对其是否能够采用这种方法进行有效性地分析。通常通过计算资本成本占经营成本的比重或者资本成本占总成本的比重来判断其应用的有效性。资本成本反映了企业资本资源的消耗情况，经营成本反映了企业经营资源的消耗情况。如果二
39、者比率较高，说明该企业成本对象中的资本成本不能忽视，应该采用改进后的作业成本法。根据专家学者提供的初步经验数据来看，如果“资本成本占经营成本的比重”大于10，企业就应该考虑应用改进后的作业成本法进行成本核算。或者“资本成本占总成本的比重”这个指标大于515，企业也应该考虑应用改进后的作业成本法进行成本核算。4.2.3 领导重视和全员配合实施改进后的作业成本法同时还需要取得单位高层领导和有关部门领导的认可和支持。高层领导肯定认可和足够的资源投入是实施新方法成功的保证，否则新的作业成本法将很难贯彻执行下去。同时在高层领导的支持下，还要让全体员工参与到作业成本管理中来，做好全体员工的培训，使其了解和
40、理解企业实施新方法的必要性，培养一批较好地掌握财务、会计和成本管理方面的理论知识，同时又具备较丰富实战经验和较高业务水平的人员，以提高新方法的实施效率。4.3 改进后的作业成本法的实施步骤 改进后的作业成本法并不适用于全部企业，在实施改进后的作业成本法时要进行有效性分析同时还要需要取得单位高层领导和有关部门领导的认可和支持。作业成本法的实施步骤主要包括收集企业的相关信息数据，作业的确定，作业成本库的建立，资本成本分配，确定作业动因并计算成本动因率，分配作业成本库到成本对象。5 改进后的作业成本法的案例分析5.1案例情况介绍 某公司主要生产A、B、C三种差异性较大的产品，该公司承担的主要经营活动
41、包括产品的设计、生产和经销。A、B、C三种产品的销量分别是80000件、25000件和10000件。假设该公司以销定产，产量和销量相同。A、B、C三种产品的销售单价分别是150元、300元、900元。公司在核算产品的生产成本时，采用传统成本计算法，根据人工工时分配制造费用。A、B、C三种产品的生产成本资料，如表5.1。表5.1 生产成本单位：万元产品直接成本制造费用合计A100400500B100500600C100300400合计30012001500通过对各个产品生产成本的构成情况分析可以看出：产品的制造费用所占比重较大，达到80%；同时产品之间存在差异，各个产品制造过程也不同。这些特点造
42、成的该公司在原有成本核算体系下间接费用分配的不合理，为该公司改进现行的成本核算体系留下了空间。在案例分析中以该公司所确定的作业及其作业动因为基础，建立相应的成本核算体系，并按照改进后的作业成本核算流程，对该公司的产品进行成本核算，并将计算结果与按照传统作业成本核算方法所得出的计算结果进行比较和分析，从中得出结论。5.2改进后的作业成本法在案例中的具体运用举例说明改进后的作业成本法的应用，并根据案例与传统的作业成本法加以比较。由于举例的目的在于论证改进后的作业成本法的应用，所以案例中的数据来源多采用简化了的数据。5.2.1 收集公司相关信息实施作业成本法过程中需要收集大量财务信息和非财务信息，主
43、要包括资产负债表、利润表、财务报表附注、企业各种内部报表、以及相关成本动因信息。表5.2 简易资产负债表 单位：万元资产金额负债和所有者权益金额库存现金100应付账款300应收账款500其他应付款100存货400长期借款1000固定资产1000股本400其他长期资产400留存收益600资产合计2400负债和所有者权益合计24000表5.3 简易利润表 单位：万元项目金额主营业务收入2850主营业务成本1500销售费用、管理费用800财务费用75所得税118.75税后利润356.25计算资本成本，判断是否可以用改进后的作业成本法。(1) 确定公司资本总额。由资产负债表可以得出：公司的资本为总资产
44、与短期负债之差，即2000万元。其中权益资本和长期债务资本均为1000万元。假设股东期望权益资本率为13.5，借款利率为10，所得税率为25。(2) 计算公司资本成本率。公司的资本成本率等于债务资本成本率与权益资本成本率的加权平均值。公司加权资本成本率13.5（1000/2400）+10（1400/2400）（125）10(3) 计算资本成本。资本成本等于资本总额乘以加权平均资本成本率。公司的资本成本200010200(4) 计算资本成本占总成本的比重。资本成本占总成本的比重200/（200+1500+800）8资本成本占总成本的比重大于经验值5，说明改进后的作业成本法有提高成本信息可靠性的潜
45、力。根据利润表确认经营成本为2300万元，其中直接经营成本（包括直接材料成本和直接人工成本）是300万，间接经营成本为2000万元。5.2.2 确定作业作业划分的正确与否是实施整个作业成本法的关键所在，这一步和传统作业成本法中确定作业是相同的。简单的运用作业流程图分析方式确定该公司的主要作业、作业动因以及对应的组织机构。为了便于说明，将其分为以下几个大类：前期准备作业、加工处理作业和客户作业。然后进一步将各个主要作业进行细分，如表5.4。表5.4 作业分类主要作业具体作业作业动因前期准备材料处理接受次数工程设计工艺更改次数设备调试调试次数加工处理加工机器小时客户客户管理客户要求次数5.2.3
46、建立作业成本库在确定作业之后，根据作业消耗资源的情况，归集各个作业发生的各类成本费用。这一步的关键是确定资源动因。根据资源动因把消耗的资源分配到相关的各个作业上，如表5.5。表5.5 作业成本库单位：万元作业材料处理工程设计设备调试加工客户管理ABC合计经营成本20040040070030010010010023005.2.4 分配资本成本这一步骤是区别于传统作业成本法实施步骤的主要体现。本案例采用作业资本相关性分析16和产品资本相关性分析相结合的分析方法，确定各个作业或者产品的资本成本。根据每个作业或者产品对资本的需求，将资本成本以合理的方式分配到各个作业或产品中去。首先，分析作业与资本项目、产品与资本项目之间的对应关系。如表5.6 、5.7。表5.6 作业与资本相关性分析表作业会计科目库存现金应收账款存货固定资产其他长期资产应付账款其他应付款材料处理工程设计设
